Impugnazione tardiva: motivi da proporre subito

Un contribuente ottiene l’annullamento di un atto in appello sollevando nuove eccezioni solo in una memoria tardiva. La Cassazione cassa la sentenza, ribadendo che l’impugnazione tardiva di nuovi motivi è inammissibile. Tutti i vizi dell’atto devono essere contestati fin dal ricorso iniziale, poiché il processo tributario non ammette l’introduzione di nuove censure in corso di causa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione tardiva: perché nel processo tributario non sono ammessi ripensamenti

Nel contenzioso tributario, la tempestività e la completezza del ricorso iniziale sono cruciali. Presentare un’impugnazione tardiva di nuovi motivi di nullità non è concesso, e una recente ordinanza della Corte di Cassazione lo conferma con fermezza. Questa decisione sottolinea la rigidità del processo tributario, dove i confini della disputa vengono tracciati fin dal primo atto, senza possibilità di ampliarli in un secondo momento. Vediamo nel dettaglio i fatti e i principi affermati dalla Suprema Corte.

I fatti di causa

Un contribuente impugnava un avviso di intimazione di pagamento, basato su una precedente cartella esattoriale. In primo grado, il suo ricorso veniva rigettato. In appello, invece, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva le sue ragioni, annullando l’atto.

La particolarità del caso risiede nel fatto che il contribuente aveva introdotto i motivi decisivi per la vittoria in appello non con l’atto di impugnazione principale, ma attraverso memorie depositate tardivamente, a ridosso dell’udienza di discussione. Tali motivi, relativi a presunti vizi nella procedura di notifica della cartella di pagamento (in particolare sulla ‘compiuta giacenza’), non erano stati sollevati nel ricorso originario. L’Agenzia delle Entrate e l’Agente della riscossione hanno quindi proposto ricorso per Cassazione, lamentando proprio l’errore procedurale commesso dal giudice d’appello.

La decisione della Corte di Cassazione e le motivazioni dell’impugnazione tardiva

La Corte di Cassazione ha accolto i ricorsi dell’Amministrazione finanziaria e dell’Agente della riscossione, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito con il rigetto del ricorso originario del contribuente. Il ragionamento della Corte si fonda su un principio cardine del diritto processuale, applicato con rigore al contenzioso tributario: il divieto di jus novorum.

Le motivazioni della Corte si articolano sui seguenti punti:

### Delimitazione rigida dell’oggetto del contendere

Il processo tributario ha una struttura impugnatoria. Ciò significa che l’oggetto del giudizio (thema decidendum) è definito esclusivamente dai motivi di contestazione sollevati nell’atto introduttivo. La causa petendi, ovvero le ragioni della pretesa, è costituita da tali motivi, e il giudice non può pronunciarsi su questioni non dedotte tempestivamente dalle parti. L’impugnazione tardiva di nuovi motivi, quindi, è inammissibile.

### Violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

Il giudice d’appello, accogliendo censure formulate solo in memorie tardive, ha violato l’art. 112 c.p.c. Questo articolo impone al giudice di pronunciarsi su tutta la domanda e non oltre i limiti di essa. Decidendo su motivi non contenuti nell’atto di appello, il giudice è andato ‘ultra petita’, ovvero oltre quanto gli era stato richiesto, pronunciando su questioni che erano ormai fuori dal perimetro del giudizio.

### Inammissibilità della scissione dei vizi di notifica

La Corte ha inoltre chiarito un aspetto fondamentale: la semplice deduzione dell’omessa notifica di un atto non autorizza il giudice a esaminare qualsiasi altro vizio del procedimento notificatorio. Il contribuente ha l’onere di allegare e specificare fin da subito tutti i fatti e i profili di invalidità su cui intende fondare la propria contestazione. Non è possibile sollevare un’eccezione generica per poi articolarla con nuovi dettagli e vizi in un secondo momento.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per contribuenti e difensori. La strategia processuale nel contenzioso tributario deve essere definita in modo completo e preciso fin dal primo atto. Non sono ammesse dimenticanze o ripensamenti. Qualsiasi vizio dell’atto impositivo, formale o sostanziale, deve essere eccepito nel ricorso introduttivo, pena l’inammissibilità. L’impugnazione tardiva di nuove censure si scontra con le preclusioni processuali, che mirano a garantire la certezza del diritto e la ragionevole durata del processo. Questa decisione riafferma la necessità di un approccio diligente e meticoloso nella preparazione del ricorso tributario, poiché le porte del giudizio, una volta chiuse su certi motivi, non possono essere riaperte.

È possibile introdurre nuovi motivi di nullità durante il giudizio di appello tributario?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che i motivi di impugnazione devono essere dedotti con il ricorso introduttivo, che delimita l’oggetto del contendere. L’introduzione di nuove censure in appello, specialmente con memorie tardive, viola il divieto dello jus novorum e rende l’impugnazione tardiva inammissibile.

Cosa succede se un giudice d’appello accoglie un motivo di ricorso presentato tardivamente?
La sentenza emessa dal giudice d’appello è viziata per violazione dell’art. 112 c.p.c. (principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato). Di conseguenza, tale sentenza può essere annullata dalla Corte di Cassazione, come avvenuto nel caso di specie.

Qual è la conseguenza pratica di questa ordinanza per il contribuente?
Il contribuente e il suo difensore devono articolare in modo completo e specifico tutti i vizi dell’atto impugnato fin dal primo ricorso. Omettere un motivo o presentarlo in ritardo ne causa l’inammissibilità, con il rischio concreto di perdere la causa anche in presenza di un vizio potenzialmente fondato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22042 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22042 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 05/08/2024

Irpef Ilor RAGIONE_SOCIALE

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 691/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (c.f.: P_IVA), in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (c.f.: CODICE_FISCALE), presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia (p.e.c.: EMAIL);

-ricorrente –

contro

NOME, con domicilio eletto in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE; studio COGNOME), rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente – e sul ricorso proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME

NOME (CODICE_FISCALE), con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

-ricorrente –

contro

NOME, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

-intimati – avverso la sentenza n. 4947/40/16, depositata il 26 luglio 2016, e notificata il 25 ottobre 2016, della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 4947/40/16, depositata il 26 luglio 2016, e notificata il 25 ottobre 2016, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello proposto da COGNOME avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di intimazione emesso dall’agente della riscossione in relazione ad una presupposta cartella di pagamento (n. 04720120007820110000);

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha ritenuto che:

andava disatteso il motivo di impugnazione proposto con riferimento al luogo ov’era stata eseguita la notifica della cartella di pagamento, in quanto (così come emergeva dalle stesse dichiarazioni dei redditi presentate) il contribuente aveva residenza anagrafica e domicilio fiscale (proprio) in Sora, alla INDIRIZZO;

a fronte, invece, della deduzione di non aver ricevuto la notifica della cartella -deduzione che determinava «una sorta di presunzione ‘iris tantum’ di non conoscenza, ponendo, in tal modo, a carico del giudice l’onere di reperire agli atti del processo, l’eventuale prova

positiva e, più in generale, di accertare se l’interessato abbia avuto effettivamente conoscenza del provvedimento e abbia volontariamente e consapevolmente rinunciato a proporre opposizione.» dall’esame degli atti emergeva che la notifica dell’atto presupposto non si era perfezionata con conseguente nullità dell’avviso di intimazione;

-difatti, l’addetto alla notifica – «non potendo eseguire la notifica direttamente o alle persone indicate dall ‘art . 139 c.p.c.» – aveva depositato l’atto «nella Casa Comunale o presso l’Ufficio postate » ed aveva comunicato al destinatario l’avvenuto deposito dell’atto « con una seconda raccomandata A.R. di avvenuta giacenza (la c.d. CAD)) indicando il luogo dove ritirare l’atto. »;

dalle annotazioni apposte sugli atti in notifica, poi, risultava che non era stato rispettato « il termine della ‘compiuta giacenza’ di 10 giorni in base al procedimento di notifica dell’atto presupposto alla intimazione di pagamento, (plico depositato il 27/11/2012 e ritiro il 06/12/2012)»;

-dall’esame degli atti emergeva (anche) l’esistenza di « un ulteriore avviso di ricevimento CAD datato 07/03/2012 raccomandata n. 67088580072-6 del 27/02/2012 – comunque di data antecedente e non afferente alla notifica del 27/11/2012 che qui interessa – con riferimento al moRAGIONE_SOCIALE 26 privo di qualsiasi riferimento sulla modalità di notifica al destinatario cd ‘irreperibile’ e che comunque non può essere preso in considerazione, in quanto manca, in ogni caso, l’avviso iniziale da cui conteggiare i 10 giorni di compiuta giacenza (avvenuta dallo 07/03/2012.»;
-l’ RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi cui COGNOME NOME resiste con controricorso;

RAGIONE_SOCIALE, con ricorso successivo, ha anch’essa impugnato la sentenza articolando due motivi.

Considerato che:

-il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE è articolato sui seguenti motivi:

1.1 -il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 157 cod. proc. civ. nonché del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18, 24, 32, 53, 56 e 57, deducendo la ricorrente che:

col ricorso in appello, controparte aveva impugnato la sentenza sfavorevole di primo grado deducendo la nullità della notifica dell’atto presupposto (una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata dal contribuente per il periodo di imposta 2008) in ragione della sua esecuzione: a) – da parte dell’agente della riscossione, direttamente ed a mezzo del servizio postale; – b) presso un luogo (INDIRIZZO) diverso da quello corrispondente alla residenz a del destinatario dell’atto (INDIRIZZO);
dette censure, a loro volta, erano state introdotte in giudizio, la prima col ricorso introduttivo, la seconda con memoria depositata in corso di causa (il 9 giugno 2015);

solo con le memorie depositate in appello (peraltro tardivamente, il 13 giugno 2016, a fronte dell’udienza di discussione tenutasi il 22 giugno 2016), controparte aveva dedotto ulteriori profili di nullità (in tesi) correlati alla «giacenza» dell’atto in notifica ed all’invio della raccomandata informativa;

il giudice del gravame, pertanto, nel recepire il contenuto di dette memorie, aveva pronunciato, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., su censure di nullità che non erano state proposte né col ricorso introduttivo del giudizio né con gli stessi motivi di appello e, per di più, esaminando il contenuto di una memoria prodotta (tardivamente) nel

corso stesso del giudizio di appello, questa volta in violazione del principio del contraddittorio;

a fronte, poi, del deposito nel giudizio (di primo grado) della documentazione relativa agli atti di notifica della cartella di pagamento, il ricorrente avrebbe dovuto formulare motivi aggiunti di impugnazione ai sensi dell’art. 24, cit.;

1.2 -il secondo motivo reca la denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 26, al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , art. 60, ed all’art. 2700 cod. civ., nonché, questa volta ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., di omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti;

assume, in sintesi, l’ RAGIONE_SOCIALE che, nella fattispecie, il plico in notifica era stato depositato presso la Casa comunale con invio di raccomandata informativa, così che l’atto in giacenza in tale condizione era rimasto presso la Casa comunale e il giudice del gravame aveva erroneamente interpretato l’annotazione della data del 6 dicembre 2012, seguita dalla indicazione di «Ass. mod. 26», quale ritiro dell’atto ( recte restituzione al mittente) prima del compimento del termine di legge (di 10 gg.) quando una siffatta annotazione aveva assolto al solo scopo di somministrare la ricevuta che avrebbe consentito al destinatario dell’atto in notifica di ritirarlo presso il luogo di giacenza;
–RAGIONE_SOCIALE ricorre, a sua volta, per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi di ricorso che -in disparte varianti meramente lessicali ovvero di indicazione di dati normativi -si sostanziano di contenuti censori del tutto sovrapponibili -anche per gli evocati parametri del sindacato di legittimità – a quelli sopra esposti con riferimento al ricorso dell’ RAGIONE_SOCIALE;

-occorre premettere che la sentenza impugnata risulta notificata nei soli confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, così che deve ritenersi tempestivo (entro il termine lungo semestrale; d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 38, comma 3, in relazione all’art. 3 27 cod. proc. civ.) il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE -nei cui confronti, a sua volta, non risulta notificato il ricorso de ll’RAGIONE_SOCIALE con atto notificato il 27 febbraio 2017 (nella giornata di lunedì; v. l’art. 155, commi 4 e 5, cod. proc. civ.), ed a fronte di sentenza pubblicata il 26 luglio 2016;
– il primo motivo dei due ricorsi -dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo (pur) negli stessi formulato – è fondato, e va senz’altro accolto;

4.1 -come, innanzitutto, reso evidente dall’esame degli atti cui si correlano le censure in questione -atti che le due ricorrenti riproducono estensivamente nei rispettivi contenuti -il giudice del gravame ha esaminato profili di deduzione che, in relazione alla nullità della notifica dell’atto presupposto (una cartella di pagamento), l’appellante non aveva proposto con i motivi di impugnazione della sentenza resa nel primo grado di giudizio e che aveva articolato (solo) con memorie depositate nel corso RAGIONE_SOCIALE stesso giudizio di appello (d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 32 e 61);
4.2 – in termini generali, la Corte ha ripetutamente statuito che -tenuto conto (anche) della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraverso specifici motivi di impugnazione dell’atto – le forme di invalidità dell’atto tributario, ove anche dal legislatore indicate sotto il nomen di nullità, si riferiscono ad annullabilità, ciò in quanto l’atto nullo produce effetti nel mondo giuridico fiscale come se fosse valido, tanto che costituisce titolo per la riscossione ed è suscettibile di divenire definitivo, rendendo irrilevanti
gli eventuali vizi, se l’interessato non propone ricorso al giudice tributario (v., ex plurimis , Cass., 18 maggio 2018, n. 12313; Cass., 18 settembre 2015, n. 18448);

si è, quindi, precisato che il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono la causa petendi entro i cui confini si chiede l’annullamento dell’atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 2, cit., quanto alla proposizione di motivi aggiunti (Cass., 21 gennaio 2021, n. 1177; Cass., 24 luglio 2018, n. 19616; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22662; Cass., 2 luglio 2014, n. 15051; Cass., 20 ottobre 2011, n. 21759; Cass., 24 giugno 2011, n. 13934; Cass., 18 giugno 2003, n. 9754);
4.3 -con riferimento, poi, alle questioni (di nullità) poste davanti al giudice del gravame, si è rimarcato che la deduzione dell’omessa notifica dell’atto impugnato non può far ritenere acquisito al thema decidendum l’esame di qualsiasi vizio di invalidità del procedimento notificatorio, non ponendosi una relazione di continenza tra l’inesistenza ed i vizi di nullità di tale procedimento, e altrimenti derivandone un’inammissibile scissione tra il tipo di invalidità denunciato con la formulata eccezione di merito e la specifica deduzione dei fatti sui quali essa si fonda, il cui onere di allegazione ricade esclusivamente sulla parte qualora si facciano valere eccezioni in senso stretto (così Cass., 2 marzo 2017, n. 5369; Cass., 5 aprile 2013, n. 8398);
né, del resto, come anticipato, le esaminate questioni di nullità erano state proposte con lo stesso atto di appello, la violazione del divieto RAGIONE_SOCIALE jus novorum (qui) conseguendo (anche) dalla stessa sede di articolazione RAGIONE_SOCIALE censure che, costituita da memorie depositate in relazione alla fissata udienza di discussione, non avrebbero potuto

risolversi -piuttosto che nella sola illustrazione RAGIONE_SOCIALE difese già in contestazione tra le parti – nella devoluzione al giudizio di questioni volte a prospettare nuove eccezioni con ampliamento del thema decidendum ;

-l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario del contribuente;

-le spese del giudizio seguono la soccombenza di parte controricorrente e vanno liquidate come da dispositivo, quanto ai gradi di merito tenuto conto della (incontestata) liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese portata dalla gravata sentenza (in € 3.000,00) da ridurre del 20% in relazione al la difesa personale svolta dall’RAGIONE_SOCIALE ( d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, comma 2sexies ) – oltreché della costituzione di RAGIONE_SOCIALE nel solo primo grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte

-accoglie il primo motivo dei ricorsi proposti dall’RAGIONE_SOCIALE e da RAGIONE_SOCIALE, assorbito il secondo motivo di ciascuno di detti ricorsi;

-cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente;

-condanna COGNOME alle spese del doppio grado del giudizio di merito che liquida, quanto all’ RAGIONE_SOCIALE, nell’importo di € 2.400,00 e, quanto ad RAGIONE_SOCIALE , in € 1.500,00, oltre rimborso spese generali della difesa (15%), ed altri accessori come per legge;

-condanna COGNOME NOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in € 2.000,00 per compensi professionali, oltre spese prenotate a debito, quanto alla RAGIONE_SOCIALE, e in € 2.000,00 per compensi professionali, ed € 200,00 per

esborsi, oltre rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali nella misura del 15% ed altri accessori di legge, quanto ad RAGIONE_SOCIALE

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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