Impugnazione sanzione tributaria: oneri del ricorso

Un contribuente ha ricevuto una sanzione per evasione dell’imposta sull’energia elettrica a seguito della manomissione del contatore. Ha impugnato solo l’atto di contestazione per difetto di motivazione, senza mai contestare la fattura che quantificava il consumo e l’imposta evasa. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che l’impugnazione della sanzione tributaria è inammissibile se il contribuente non ha preventivamente contestato l’atto presupposto che accerta il tributo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione Sanzione Tributaria: Quando è Inammissibile il Ricorso?

L’impugnazione di una sanzione tributaria è un diritto del contribuente, ma deve seguire precise regole procedurali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 6607/2024) ha ribadito un principio fondamentale: non si può contestare efficacemente una sanzione se prima non si è impugnato l’atto che ne costituisce il fondamento, ovvero l’atto presupposto. Analizziamo insieme questo caso per capire gli oneri a carico del contribuente.

I Fatti: Dalla Manomissione del Contatore alla Sanzione

Il caso ha origine da un verbale di verifica di una società fornitrice di energia elettrica, che accertava la manomissione del contatore di un utente. Questa alterazione aveva permesso un prelievo irregolare di energia, sottraendola al corretto accertamento dell’imposta dovuta. Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria emetteva un atto di contestazione, irrogando una sanzione di oltre 23.000 euro.

L’impugnazione della sanzione tributaria e la decisione d’appello

Il contribuente impugnava l’atto di contestazione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il ricorso ritenendo l’atto illegittimo per difetto di motivazione. L’Agenzia, tuttavia, appellava questa decisione.
La Commissione Tributaria Regionale ribaltava la sentenza di primo grado. I giudici d’appello osservavano che la sottrazione dell’energia era un fatto pacifico e che il calcolo della sanzione si basava sulla determinazione dei consumi effettuata dalla società fornitrice tramite una specifica fattura. Poiché il contribuente non aveva mai contestato tale fattura, né con un reclamo né in via giurisdizionale, la sua contestazione limitata alla sola sanzione risultava improponibile. In assenza di un’impugnazione del tributo (l’atto presupposto), la sanzione (l’atto conseguente) non poteva essere messa in discussione per vizi di motivazione legati al calcolo dell’imposta.

Il Giudizio in Cassazione: i Motivi del Ricorrente

Il contribuente si rivolgeva alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente due aspetti:
1. La violazione delle norme sullo Statuto del contribuente, poiché l’atto di contestazione non era stato notificato insieme alla fattura che dettagliava i consumi e le imposte evase, né ne riproduceva il contenuto essenziale.
2. L’omesso esame da parte dei giudici d’appello di un fatto decisivo: l’esistenza stessa della fattura, che a suo dire non gli era mai stata comunicata prima del processo.

Le Motivazioni della Suprema Corte sull’impugnazione della sanzione tributaria

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile e infondato, fornendo importanti chiarimenti procedurali.

L’Inammissibilità del Primo Motivo: Mancata Contestazione della Ratio Decidendi

Il primo motivo è stato giudicato inammissibile perché non centrava il cuore della decisione d’appello (la ratio decidendi). La Corte ha spiegato che il punto cruciale della sentenza impugnata non era la sufficienza della motivazione dell’atto sanzionatorio, ma il fatto che il contribuente non avesse mai contestato l’atto presupposto, cioè la fattura che quantificava il debito d’imposta. Il giudice d’appello aveva stabilito che la contestazione poteva riguardare solo le sanzioni in assenza di un’impugnazione sul tributo. Il ricorso del contribuente, invece di confrontarsi con questo specifico ragionamento giuridico, si limitava a riproporre le difese sulla motivazione, ignorando la vera ragione della decisione.

L’Infondatezza del Secondo Motivo: Omesso Esame e Omessa Pronuncia

Anche il secondo motivo è stato respinto. La Corte ha chiarito che l’omesso esame di un fatto decisivo non si configura quando il giudice ha comunque preso in considerazione il fatto storico rilevante, anche senza analizzare ogni singola prova. Nel caso di specie, la CTR aveva esplicitamente basato la sua decisione sull’esistenza della fattura come fondamento della sanzione; quindi, il fatto storico era stato indubbiamente considerato. La doglianza del contribuente riguardava, in realtà, la valutazione delle prove, non l’omissione di un fatto.

Le Conclusioni: L’Onere di Impugnare l’Atto Presupposto

La decisione della Cassazione rafforza un principio cardine del contenzioso tributario: la stretta consequenzialità tra l’atto che accerta il tributo (atto presupposto) e l’atto che irroga la sanzione (atto consequenziale). Se un contribuente intende contestare la legittimità di una sanzione basata su un determinato calcolo dell’imposta, ha l’onere di impugnare primariamente l’atto che quel calcolo lo contiene. Limitarsi a contestare la sanzione per vizi di motivazione, senza mettere in discussione il fondamento del tributo, è una strategia processuale destinata a fallire. Questa ordinanza serve da monito: per una difesa efficace, è essenziale attaccare il problema alla radice, ovvero contestando l’atto presupposto.

Posso impugnare una sanzione tributaria senza prima aver contestato l’atto che determina l’imposta, come una fattura o un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il ricorso contro la sola sanzione è inammissibile se non si è preventivamente impugnato l’atto presupposto che stabilisce l’esistenza e l’ammontare del tributo evaso. La validità della sanzione dipende direttamente da quella dell’accertamento del tributo.

Cosa significa che un motivo di ricorso non coglie la ‘ratio decidendi’ della sentenza impugnata?
Significa che il ricorrente, nei suoi motivi di appello o di ricorso per cassazione, non contesta il ragionamento giuridico centrale e fondamentale su cui si basa la decisione del giudice precedente. Invece di smontare le fondamenta logiche della sentenza, si concentra su aspetti secondari o già superati, rendendo il motivo inammissibile.

L’omessa menzione di una prova (come una fattura) nella sentenza equivale a un ‘omesso esame di un fatto decisivo’?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che il vizio di ‘omesso esame’ riguarda un fatto storico principale e decisivo che il giudice ha completamente ignorato. Non si configura se il giudice ha preso in considerazione quel fatto (ad esempio, l’esistenza di un debito basato su una fattura), pur non avendo analizzato o menzionato esplicitamente ogni singolo documento probatorio offerto dalle parti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6607 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6607 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/03/2024

elettivamente domiciliato presso l in Roma, INDIRIZZO;

sul ricorso 1273/2023 proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’ AVV_NOTAIO, pec o studio dell’AVV_NOTAIO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.1846/2022 della COMM.TRIB.REG. della CALABRIA, depositata in data 3/6/2022 e notificata in data 26/10/2022;

Udita la relazione della causa svolta in data 14/9/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione tributaria regionale della Calabria con sentenza n. 1846/2022, depositata il 3/6/2022 e notificata in data 26/10/2022, ha accolto l’appello proposto d a ll’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Catanzaro n. 1632/2021 del 27.9.2021, la quale ha a sua volta accolto il ricorso proposto da COGNOME NOME relativo all ‘atto di contestazione prot. 31260 del 28/11/2016 emesso dall’Amministrazione finanziaria.

Tale atto veniva adottato sulla base di un verbale di verifica RAGIONE_SOCIALE che aveva accertato a carico del contribuente una manomissione del contatore con prelievo irregolare di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE. Seguiva pertanto l’irrogazione della sanzione ex art 59 co. 1 T.U.A., pari ad euro 23.101,00, per avere sottratto in violazione dell’art 59 co. 3 T.U.A. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE al regolare accertamento dell’imposta.

Il giudice di prime cure non riteneva operante l ‘ eccepita decadenza dalla sanzione amministrativa irrogata, né considerava erroneamente individuato il destinatario della sanzione, ma riteneva illegittimo l’atto di contestazione per difetto di motivazione. Il giudice d’appello accoglieva il gravame osservando che era pacifica la sottrazione dell’RAGIONE_SOCIALE al regolare accertamento dell’imposta, e che il calcolo della sanzione contenuto nell’atto impugnato aveva per presupposto la determinazione dei consumi effettuata dall’RAGIONE_SOCIALE con fattura, ma la determinazione dell’imposta non era stata oggetto di contestazione, con conseguente correttezza della sanzione. Inoltre, per le caratteristiche del giudizio tributario di impugnazione-
merito, veniva rigettata anche la contestazione di vizio motivazionale dell’atto impugnato , non avendo il contribuente dimostrato in concreto l’erroneità della liquidazione della pretesa.

Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo il ricorrente – in relazione all’art 360 n. 3 cod. proc. civ. – rileva la violazione e falsa applicazione dell’art 7 della l. n. 212 del 2000 e dell’art 3 l. n. 241/1990 con conseguente nullità della sentenza, per non aver la CTR tenuto conto che l’atto impugnato non è stato notificato insieme alla fattura di pagamento dove sono esposti i consumi nel dettaglio e le imposte sottratte al pagamento e non ne è stato riprodotto neppure il contenuto essenziale, restando irrilevante la produzione giudiziale della fattura, poiché tardiva.
Il motivo è inammissibile, in quanto non coglie la ratio decidendi espressa dalla CTR (cfr. Cass. 11 gennaio 2007 n. 389; successive conformi, Cass. Sez. Un. 29 marzo 2013 n. 7931; Cass. 4 marzo 2016 n. 4293) la quale ha in primo luogo statuito: ‘ osserva il collegio che la modalità ordinaria attraverso cui RAGIONE_SOCIALE determina e liquida il consumo di elettricità è costituita dalla fattura, la quale, nel caso in esame, non risulta essere stata oggetto di contestazione, né con reclamo, né in via giurisdizionale. ‘ Dunque, il giudice d’appello statuisce che non è ben proposta la contestazione solo sulle sanzioni in assenza di impugnazione sul tributo, e coerentemente ritiene maturata la prescrizione presuntiva.
In secondo luogo, la CTR esprime un’ulteriore ulteriore statuizione: « A ciò si aggiunga che un siffatto accertamento non può avvenire in via incidentale, all’interno del processo tributario, stante la natura di impugnazione-merito propria di esso, che impone al contribuente, che intenda contestare la liquidazione di un inadempimento contrat-

tuale effettuata dalla controparte e che costituisce il presupposto fattuale e giuridico per l’irrogazione di una sanzione amministrativa, di non limitarsi semplicemente a dedurre il vizio di motivazione, ma di dimostrare in concreto l’erroneità della liquidazione stessa, trovandosi egli nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. » . Pertanto, la dismissione RAGIONE_SOCIALE difese del contribuente avviene anche perché egli, secondo il giudice del merito, non ha dimostrato in concreto l’erroneità della liquidazione, pur essendo nelle condizioni di conoscere i presupposti in fatto e diritto della pretesa, e dunque il vizio di motivazione proposto in appello è ritenuto fine a sé stesso e come tale non ben proposto.
La censura in disamina al contrario semplicemente ripropone le difese già esaminate nei gradi di merito e non si confronta con la complessiva ratio decidendi espressa dal giudice d’appello nella sentenza impugnata, derivandone l’inammissibilità del motivo.

Con il secondo motivo il ricorrente -in relazione a ll’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. -prospetta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ossia l’esistenza della fattura che l’RAGIONE_SOCIALE ha posto a base della liquidazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni; secondo il ricorrente la fattura non gli sarebbe mai stata comunicata anteriormente all’incardinamento del processo; inoltre, vi sarebbe stata un ‘omessa pronuncia da parte della CTR sulla eccezione della parte di erronea identificazione del destinatario dell’atto di contestazione.
Il motivo è affetto da concorrenti ragioni di inammissibilità e infondatezza.

9.1. Innanzitutto, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia

dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie non solo l’illegittima captazione di RAGIONE_SOCIALE, ma la stessa fattura che ne quantifica il valore sono elementi esplicitamente posti a base della decisione da parte della CTR e dunque il fatto storico è indubbiamente stato considerato.

9.2. Quanto poi alla prospettata omessa pronuncia, essa non solo andava separatamente censurata sotto il diverso paradigma del n. 4 del 360 primo commo cod. proc. civ., ma è anche solo abbozzata, in quanto priva di localizzazione e financo riferimenti agli atti nei quali la questione sarebbe stata posta all’attenzione del giudice d’appello, dal momento che la sentenza non dà conto della riproposizione della questione nel secondo grado di giudizio.

9.3. E’ vero che l’ “error in procedendo” legittima l’esercizio, ad opera del giudice di legittimità, del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, ma questo presuppone pur sempre l’ammissibilità del motivo di censura, avuto riguardo al principio di specificità di cui all’art. 366, comma 1, n. 4 e n, 6, cod. proc. civ., che deve essere modulato, in conformità alle indicazioni della sentenza CEDU del 28 ottobre 2021 (causa Succi ed altri c/Italia), secondo criteri di sinteticità e chiarezza, realizzati dalla trascrizione essenziale degli atti e dei documenti per la parte d’interesse, in modo da contemperare il fine legittimo di semplificare l’attività del giudice di legittimità e garantire al tempo stesso la certezza del diritto e la corretta amministrazione della giustizia, salvaguardando la funzione nomofilattica della Corte ed il diritto di accesso della parte ad un organo giudiziario in misura tale da non inciderne la stessa sostanza.
10. Il ricorso è perciò rigettato e da questo esito discende il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite come da dispositivo, secondo soccombenza.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in Euro 2.500,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Roma, così deciso in data 14 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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