Impugnazione estratto di ruolo: la Cassazione chiarisce

Un contribuente ha contestato un estratto di ruolo sostenendo di non aver mai ricevuto le cartelle di pagamento. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18001/2024, ha dichiarato il ricorso originario inammissibile. La decisione si fonda su una nuova legge (ius superveniens) che limita l’impugnazione estratto di ruolo a specifici casi di pregiudizio, non dimostrati nel caso di specie. La Corte ha inoltre escluso la formazione di un giudicato implicito sulla questione dell’ammissibilità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione estratto di ruolo: quando è possibile? La Cassazione detta le regole

L’impugnazione estratto di ruolo rappresenta una delle questioni più dibattute nel diritto tributario. Un contribuente può contestare direttamente questo documento se ritiene di non aver mai ricevuto gli atti presupposti, come le cartelle di pagamento? Con la recente sentenza n. 18001 del 1° luglio 2024, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, fornendo chiarimenti decisivi alla luce di una normativa sopravvenuta che ha riscritto le regole del gioco.

I Fatti del Caso: La controversia sull’estratto di ruolo

Un contribuente, venuto a conoscenza dei propri debiti tributari tramite l’acquisizione di un estratto di ruolo, decideva di avviare un’azione legale. Il motivo principale della contestazione era la mancata notifica delle cartelle di pagamento indicate nel documento. Tuttavia, sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano respinto le sue ragioni, ritenendo regolari le notifiche effettuate dall’agente della riscossione.

Il contribuente, non soddisfatto della decisione, ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione. Nel frattempo, però, il quadro normativo è cambiato in modo significativo, introducendo nuove e più stringenti condizioni per l’impugnazione dell’estratto di ruolo.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Impatto dello Ius Superveniens

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso originario del contribuente inammissibile, cassando la sentenza impugnata senza rinvio. La decisione non si è basata sul merito della regolarità delle notifiche, ma su una questione preliminare: la carenza di ‘interesse ad agire’ del contribuente alla luce del nuovo art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602/1973.

Questa norma, introdotta durante il corso del giudizio (ius superveniens), stabilisce che l’estratto di ruolo non è di per sé un atto impugnabile. La sua contestazione è ammessa solo in casi tassativi, ovvero quando il debitore dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio specifico e concreto, come l’impossibilità di partecipare a un appalto pubblico o la perdita di un beneficio. Poiché il contribuente non ha provato l’esistenza di un tale pregiudizio, la sua azione è stata ritenuta inammissibile fin dall’origine.

Le Motivazioni: Perché l’impugnazione estratto di ruolo è stata respinta

La Suprema Corte ha articolato la sua decisione su due pilastri fondamentali, offrendo una chiara interpretazione delle norme processuali e sostanziali.

L’inammissibilità per carenza di interesse ad agire

Il cuore della motivazione risiede nell’applicazione della nuova legge ai processi pendenti. La Corte ha ribadito il principio, già sancito dalle Sezioni Unite (sentenza n. 26283/2022), secondo cui l’interesse ad agire è una condizione dell’azione che deve sussistere fino al momento della decisione finale. La nuova norma ha ‘plasmato’ questo interesse, specificando quando un contribuente ha un bisogno effettivo di tutela giurisdizionale immediata contro un estratto di ruolo.

L’estratto di ruolo, in sé, è un mero elaborato informatico che non contiene una pretesa impositiva autonoma. La tutela del contribuente è garantita ‘a valle’, ovvero impugnando il primo atto successivo effettivamente lesivo (come un’intimazione di pagamento o un pignoramento), momento in cui potrà far valere anche la mancata notifica degli atti presupposti. L’azione ‘diretta’ o ‘anticipata’ contro l’estratto è quindi un’eccezione, non la regola.

L’inesistenza del giudicato interno implicito

Il contribuente aveva tentato di superare l’ostacolo della nuova legge sostenendo che si fosse formato un ‘giudicato interno implicito’ sull’ammissibilità del suo ricorso. In altre parole, poiché i giudici di merito avevano deciso la causa senza sollevare la questione, essa doveva considerarsi implicitamente superata.

La Cassazione ha rigettato con fermezza questa tesi. Ha chiarito che non si forma alcun giudicato implicito su questioni pregiudiziali o preliminari, come l’interesse ad agire, se queste non sono state oggetto di specifica discussione e decisione tra le parti. L’interesse ad agire, essendo un requisito che il giudice può rilevare d’ufficio in ogni stato e grado del processo, non può essere ‘sanato’ da una pronuncia sul merito che non lo abbia esaminato espressamente.

Le Conclusioni: Guida pratica per i contribuenti

La sentenza consolida un orientamento restrittivo sull’impugnazione estratto di ruolo. I contribuenti che scoprono un debito tramite questo documento non possono più agire in giudizio in via preventiva, a meno che non dimostrino un pregiudizio concreto e attuale tra quelli previsti dalla legge. L’azione giudiziaria ‘standard’ deve essere posticipata al momento della notifica di un successivo atto della riscossione. Questa pronuncia sottolinea l’importanza di una valutazione strategica prima di intraprendere un contenzioso tributario, tenendo conto dell’evoluzione normativa e della sua applicazione ai processi in corso.

È sempre possibile l’impugnazione di un estratto di ruolo?
No. Secondo la normativa attuale, l’estratto di ruolo non è di per sé un atto impugnabile. Lo diventa solo in casi eccezionali e specifici, ossia quando il contribuente dimostra che dall’iscrizione a ruolo può derivargli un pregiudizio concreto, come l’impedimento a partecipare a procedure di appalto, la difficoltà a riscuotere somme da enti pubblici o la perdita di benefici nei rapporti con la pubblica amministrazione.

Una nuova legge processuale si applica ai giudizi già in corso?
Sì. La sentenza conferma che una disciplina sopravvenuta (ius superveniens) che incide sulle condizioni dell’azione, come l’interesse ad agire, si applica anche ai processi pendenti. Questo perché l’interesse a ricorrere è un requisito che deve sussistere fino al momento della decisione finale.

Se un giudice decide la causa nel merito, si forma un giudicato implicito sull’ammissibilità dell’azione?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la decisione sul merito non comporta la formazione di un giudicato implicito su una questione preliminare, come l’interesse ad agire, se tale questione non è stata oggetto di specifica discussione e decisione. La carenza di interesse ad agire può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18001 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18001 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24968 -20 21 R.G. proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, per procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL), presso il cui studio legale sito in Roma, alla INDIRIZZO, è elettivamente domiciliato;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , C.F. CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pro tempore ;

Oggetto: Tributi impugnazione estratto di ruolo -giudicato interno implicito – esclusione

e contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore ;

– intimata – avverso la sentenza n. 2984/10/2021 della Commissione tributaria regionale della RAGIONE_SOCIALE, depositata in data 31/03/2021;

udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 13/06/2024 dal AVV_NOTAIO;

udito il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, in persona del AVV_NOTAIO COGNOME, che ha concluso chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso .

Rilevato che:

-in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un estratto di ruolo relativo a diverse cartelle di pagamento di cui il contribuente NOME COGNOME lamentava l’omessa notifica, con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia rigettava l’ appello del contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado che aveva accertato la regolarità RAGIONE_SOCIALE notifiche, effettuate ai sensi dell’art. 140 cod. proc. civ., RAGIONE_SOCIALE cartelle impugnate, sostenendo che neppure poteva dirsi maturata la prescrizione successiva alla notifica di quelle cartelle;
-avverso tale statuizione il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi, illustrati con memoria; l’ RAGIONE_SOCIALE e l’agente della riscossione rimanevano intimate;

con ordinanza interlocutoria n. 7159 del 2023, resa a seguito di proposta avanzata dal relatore ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ. nella versione all’epoca vigente, la Sesta Sezione civile di questa Corte rinviava la causa alla pubblica udienza della Sezione Tributaria, già investita (con ordinanza interlocutoria n. 36649 del 2022) della questione della possibile formazione del giudicato

implicito sull’ammissibilità della domanda del contribuente in conseguenza dello ius superveniens di cui all’art. 12, comma 4 -bis, del d.P.R. n. 602 del 1973;

il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, in persona del AVV_NOTAIO, in data 2 maggio 2024 ha depositato conclusioni scritte chiedendo dichiararsi inammissibile il ricorso con cassazione senza rinvio per originaria inammissibilità del ricorso del contribuente», « ai sensi dell’art. 12, comma 4 -bis d.P.R. n. 602 del 1973, come interpretato dalle Sezioni unite n. 26283 del 2022 per difetto dell’interesse a ricorrere nel caso di impugnazione degli estratti di ruolo»;

il ricorrente, con memoria depositata in data 31 maggio 2024 in replica alla richiesta del AVV_NOTAIO, ha eccepito la formazione del giudicato interno implicito sulla questione della legittimazione all’impugnazione dell’estratto di ruolo ed ha insistito per l’accoglimento dei motivi di ricorso.

Considerato che:

La circostanza, assolutamente pacifica tra le parti, che il giudizio ha preso le mosse dall’impugnazione RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento di cui il contribuente era venuto a conoscenza attraverso l’autonoma acquisizione di un estratto di ruolo, negando espressamente la loro notificazione, fa assumere rilievo alla questione, posta con l’ordinanza interlocutoria n. 7159/2023, ribadita dal AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO ed avversata dal ricorrente, dell’ ammissibilità o meno di una siffatta iniziativa processuale alla stregua del disposto di cui all’art. 3-bis del d.l. n. 146 del 2021, inserito in sede di conversione dalla legge n. 215 del 2021, che, novellando l’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973, dettato in tema di “Formazione e contenuto dei ruoli”, ha inserito il comma 4-bis, stabilendo la regola della generale non impugnabilità diretta dell’estratto di ruolo (testualmente: « L’estratto di ruolo non è
impugnabile »), consentita soltanto nei casi « in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall’iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all’art. 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell’economia e RAGIONE_SOCIALE finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto RAGIONE_SOCIALE verifiche di cui all’art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione ».
Orbene, questa Corte, nella sua massima espressione nomofilattica, con la sentenza n. 26283 del 06/09/2022, interpretando tale norma ha precisato che «La prima disposizione del comma 4-bis dell’art. 12 del d.P.R. n. 602/73 è ricognitiva della natura dell’estratto di ruolo, mero elaborato informatico contenente gli elementi della cartella, ossia gli elementi del ruolo afferente a quella cartella, che non contiene pretesa impositiva alcuna, a differenza del ruolo, il quale è atto impositivo, in quanto tale annoverato dall’art. 19 del d.lgs. n. 546/92 tra quelli impugnabili», osservando che «Quel che s’impugna è quindi l’atto impositivo o riscossivo menzionato nell’estratto di ruolo; di modo che inammissibile è l’impugnazione dell’estratto di ruolo che riporti il credito trasfuso in una cartella di pagamento che sia stata precedentemente notificata, e non impugnata (tra varie, Cass. n. 21289/20), o che sia rivolta a far valere l’invalidità di un’intimazione, regolarmente notificata e non contestata, per l’omessa notificazione RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento (sempre tra varie, v. Cass. n. 31240/19)».
2.1. Esaminando, poi, la questione della retroattività di tale disposizione, le Sezioni unite hanno affermato che «il legislatore,

nel regolare», nella seconda parte della disposizione in esame, «specifici casi di azione “diretta”, stabilisce quando l’invalida notificazione della cartella ingeneri di per sé bisogno di tutela giurisdizionale e, quindi, tenendo conto dell’incisivo rafforzamento del sistema di garanzie, di cui si è detto, plasma l’interesse ad agire»; «Questa condizione dell’azione ha difatti natura dinamica, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti (tra varie, Cass. n. 9094/17; sez. un., n. 619/21), e può assumere una diversa configurazione, anche per volontà del legislatore, fino al momento della decisione. La disciplina sopravvenuta si applica, allora, ai processi pendenti perché incide sulla pronuncia della sentenza (o dell’ordinanza), che è ancora da compiere, e non già su uno degli effetti dell’impugnazione».
2.2. Le Sezioni Unite hanno, quindi, precisato che «la carenza dello specifico interesse indicato dalla norma determina l’inammissibilità dell’impugnazione ‘diretta’ o ‘anticipata’, senza con ciò comprimere o impedire la tutela ‘successiva’, che può esplicarsi (anche) nelle forme RAGIONE_SOCIALE opposizioni esecutive (necessariamente, dopo che un’esecuzione forzata sia stata quantomeno minacciata)» (così in Cass., Sez. 3^, n. 3812 del 08/02/2023, Rv. 667177 – 01).

2.3. Pare opportuno precisare, altresì, che la manifesta infondatezza dei dubbi di legittimità costituzionale della disposizione in esame, rilevata dalle Sezioni unite nella sopra citata pronuncia, ha trovato da ultimo conferma nella sentenza n. 190 del 17 ottobre 2023 e nella successiva ordinanza n. 81 del 5 marzo 2024 con cui la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 12 , comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973, sollevate da diversi giudici di merito.
2.4. Le Sezioni unite hanno, quindi, affermato il seguente principio di diritto: « In tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-

bis del d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, inserito in sede di conversione dalla I. 17 dicembre 2021, n. 215, col quale, novellando l’art. 12 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è stato inserito il comma 4bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata; sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest’ultimo con riguardo all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione ».
2.5. Ne consegue che la fattispecie in esame, non venendo in rilievo alcuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi di azione ‘diretta’ di cui alla seconda parte della predetta disposizione, la cui sussistenza il ricorrente non ha dedotto né nella memoria depositata in atti, né in sede di discussione orale, rientra a pieno titolo nel divieto di impugnazione dell’estratto di ruolo, di cui al citato ius superveniens (comma 4bis, prima parte, dell’art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973), con conseguente inammissibilità dell’originario ricorso del contribuente per difetto di interes se all’impugnazione.
Ad un tale esito giudiziale non è di ostacolo l’eccezione di giudicato implicito interno sollevata dal ricorrente con la memoria depositata in replica alle conclusioni scritte del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, che è infondata e va rigettata.

3.1. Al riguardo, questa Corte, in recenti arresti dai quali il Collegio non ritiene di doversi discostarsi (Cass., Sez. 3, 14/02/2023 n. 4448, Rv. 666744-01; Cass., Sez. 2, n. 29729 del 26/10/2023, Rv. 669211-01), proprio con riferimento a fattispecie analoghe a quella in esame (di impugnazione di estratti di ruolo), ha escluso la sussistenza di un giudicato interno implicito richiamando il principio affermato da Cass., Sez. 5, n. 25906 del 31/10/2017, (Rv. 646160-01), secondo cui « il giudicato interno
preclude la rilevabilità d’ufficio RAGIONE_SOCIALE relative questioni solo se espresso, cioè formatosi su rapporti tra “questioni di merito” dedotte in giudizio e, dunque, tra le plurime domande od eccezioni di merito, e non quando implicito, cioè formatosi sui rapporti tra “questioni di merito” e “questioni pregiudiziali” o “preliminari di rito o merito” sulle quali il giudice non abbia pronunziato esplicitamente, sussistendo tra esse una mera presupposizione logico-giuridica ».

3.2. Principio, questo, che è stato applicato dalle Sezioni unite di questa Corte (cfr. Cass., Sez. U, 20/03/2019, n. 7925, Rv. 653277-01) in tema di legittimazione attiva. Le Sezioni unite, richiamando alcuni precedenti della Corte (Cass., 13 settembre 2013, n. 20978 e Cass., 11 settembre 2011, n. 23568, a riprova di un orientamento nomofilattico sedimentato) ha affermato che « La decisione della causa nel merito non comporta la formazione del giudicato implicito sulla legittimazione ad agire ove tale “quaestio iuris”, pur avendo costituito la premessa logica della statuizione di merito, non sia stata sollevata dalle parti, posto che una questione può ritenersi decisa dal giudice di merito soltanto ove abbia formato oggetto di discussione in contraddittorio ».
3.3. Come espressamente afferma Cass. n. 29729 del 2023, citata, « lo stesso principio vale e deve applicarsi con riferimento al l’interesse ad agire richiesto dall’art. 100 cod. proc. civ.: la carenza di interesse ad agire è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento, anche in mancanza di contrasto tra le parti sul punto, poiché costituisce requisito per la trattazione nel merito della domanda (cfr. Cass., Sez. 3, 29/09/2016 n. 19268, Rv. 642113-01, per tutte) », sicché, anche per la circostanza che l’ interesse ad agire in giudizio va valutata in concreto e deve sussistere fino al momento della decisione, trattandosi, come sostengono le Sezioni unite nella sentenza n. 26283 del 2022, di
« condizione dell’azione avente natura “dinamica” che, come tale, può assumere una diversa configurazione, anche per norma sopravvenuta, fino al momento della decisione », deve escludersi che in relazione ad esso possa formarsi e, quindi, opporsi, il giudicato implicito. Ed allora, il contribuente, proprio per effetto dello ius superveniens , deve dimostrare la sussistenza di un proprio ed attuale interesse all’impugnazione, ovvero che ricorr e una RAGIONE_SOCIALE condizioni di ammissibilità di azione diretta avverso l’estratto ruolo prevista dallo ius superveniens e di voler comunque esperire l’azione, posto che, per come correttamente osservato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 26283 del 2022 (par. 22.1), anche nel caso in cui sussista lo specifico interesse ad agire individuato dalla dis posizione sopravvenuta, la tutela riferita all’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento che si assuma invalidamente notificata è facoltativa, perché la disposizione non impone, ma consente di sperimentarla.
3.4. Un ‘ulteriore conferma di quanto si è sostenuto in relazione al profilo in esame la si rinviene nella pronuncia di questa Corte n. 3812 del 2023 che ha escluso l’applicabilità dello ius superveniens di cui all’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973 in una fattispecie in cui l’impugnazione riguardava esclusivamente la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di merito, rilevando che « l’impugnazione della sola decisione sulle spese scinde il legame di accessorietà della relativa statuizione con l’opposizione esperita avverso il contenuto dell’estratto di ruolo e la formazione di res iudicata su quest’ultima impedi il sindacato sull’interesse alla proposizione dell’azione », precisando che « Il riconoscimento dell’autonomia della statuizione sulle spese in caso di sua autonoma impugnazione trova autorevole conferma nella sentenza n. 77 del 19/04/2018 della Corte Costituzionale », secondo cui, « se il giudice decide totalmente il merito della causa, accogliendo o
rigettando tutte le domande, emette una sentenza definitiva, alla quale si accompagna la pronuncia sulle spese di lite, che -come già rilevato da questa Corte (nell’ordinanza n. 314 del 2008, richiamata dalla difesa della società costituita) -ha «natura accessoria» rispetto alla decisione sul merito. Non di meno però la decisione sulle spese di lite ha una sua distinta autonomia nella misura in cui è possibile l’impugnativa di questo solo capo della sentenza definitiva sicché, in tale evenienza, il giudizio di impugnazione è destinato ad avere ad oggetto la sola regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite ».
Conclusivamente, quindi, la sentenza impugnata va cassata senza rinvio, ex art. 382, ultimo comma, cod. proc. civ. e l’originario ricorso del contribuente dichiarato inammissibile. Una tale statuizione rende superfluo anche solo riferire dei motivi di ricorso per cassazione proposti dal ricorrente.

La circostanza che la disposizione innovativa e la pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite sono intervenute nel corso del giudizio di legittimità costituisce valido motivo di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali dell’intero giudizio .

P.Q.M.

pronunciando sul ricorso, cassa senza rinvio la sentenza impugnata dichiarando inammissibile l’originario ricorso del contribuente. Compensa tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma in data 13 giugno 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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