Impugnazione cartella: i vizi propri sono decisivi

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21599/2025, chiarisce un punto fondamentale sull’impugnazione cartella di pagamento. Il ricorso contro una cartella esattoriale può basarsi solo su vizi propri dell’atto e non può rimettere in discussione il merito della pretesa tributaria, che doveva essere contestato impugnando il precedente avviso di accertamento. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva annullato le cartelle basandosi sull’assoluzione penale del contribuente, ribadendo la netta separazione tra l’atto impositivo e quello di riscossione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione cartella di pagamento: Quando il merito non conta più

L’impugnazione cartella di pagamento rappresenta uno dei momenti più delicati nel rapporto tra contribuente e Fisco. Sapere cosa contestare e, soprattutto, quando farlo è fondamentale per non perdere le proprie ragioni. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio cardine: una volta notificato l’avviso di accertamento e decorsi i termini per impugnarlo, non è più possibile contestare il merito della pretesa tributaria in sede di ricorso contro la successiva cartella esattoriale. Vediamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Un contribuente, socio di due società a responsabilità limitata, si vedeva notificare alcune cartelle di pagamento per un importo considerevole. Tali cartelle derivavano da precedenti avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la sua partecipazione a un’attività fraudolenta basata sull’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

Il contribuente decideva di impugnare le cartelle e, sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari gli davano ragione. La motivazione principale dei giudici di merito si basava su un fatto esterno al procedimento tributario: il contribuente era stato assolto in sede penale per gli stessi fatti, con la formula “perché il fatto non costituisce reato”. Secondo la Corte di Giustizia Tributaria, questa assoluzione minava alla base le presunzioni su cui l’Agenzia delle Entrate aveva fondato i suoi accertamenti, rendendo illegittima la pretesa.

La Decisione della Cassazione e i Limiti all’Impugnazione Cartella di Pagamento

L’Agenzia delle Entrate, non condividendo la decisione dei giudici di appello, ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando un’errata applicazione delle norme procedurali. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e chiarendo in modo definitivo i limiti dell’impugnazione cartella di pagamento.

La Distinzione Cruciale: Atto Impositivo vs. Atto di Riscossione

Il cuore della decisione risiede nella netta distinzione tra l’atto impositivo (l’avviso di accertamento) e l’atto di riscossione (la cartella di pagamento). L’avviso di accertamento è l’atto con cui il Fisco formalizza la sua pretesa, spiegando perché ritiene dovuto un certo ammontare di tasse. È in questa fase che il contribuente deve sollevare tutte le contestazioni di merito: l’infondatezza della pretesa, l’errata valutazione delle prove, l’illegittimità delle presunzioni utilizzate dall’Ufficio.

La cartella di pagamento, invece, interviene in un momento successivo e ha il solo scopo di riscuotere una somma già definita nel precedente atto impositivo, che non è stato impugnato o la cui impugnazione non ha sospeso l’esecutività.

Quali Difese sono Ammesse Contro la Cartella?

Di conseguenza, quando si impugna una cartella di pagamento, le contestazioni non possono più riguardare il merito della pretesa (il an debeatur, cioè “se” si deve pagare). Il ricorso può fondarsi unicamente sui cosiddetti vizi propri della cartella. Esempi di vizi propri includono:

* Errori nella notifica della cartella stessa.
* Mancata notifica dell’atto presupposto (l’avviso di accertamento).
Prescrizione del credito tributario maturata dopo* la notifica dell’accertamento.
* Errori di calcolo degli interessi o delle sanzioni presenti in cartella.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha affermato che la Corte di Giustizia Tributaria ha commesso un errore nel momento in cui ha esaminato il merito della vicenda, valorizzando l’esito del giudizio penale. Questa valutazione sarebbe stata corretta solo se il contribuente avesse impugnato tempestivamente gli avvisi di accertamento. Non avendolo fatto, tali atti sono diventati definitivi e la pretesa in essi contenuta non era più discutibile.

La Suprema Corte ha sottolineato che non ha alcuna importanza se la riscossione sia “provvisoria” (in pendenza di giudizio) o definitiva. In entrambi i casi, la cartella è un atto di riscossione e, come tale, può essere contestata solo per vizi propri. Permettere al contribuente di rimettere in discussione il merito attraverso l’impugnazione della cartella significherebbe aggirare i termini perentori previsti dalla legge per l’impugnazione dell’atto impositivo, creando incertezza giuridica.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche per il Contribuente

Questa sentenza ribadisce una lezione fondamentale per ogni contribuente: la strategia difensiva va pianificata con attenzione fin dal primo atto ricevuto dall’Agenzia delle Entrate. Ignorare o non impugnare un avviso di accertamento nei termini di legge (generalmente 60 giorni dalla notifica) ha conseguenze quasi sempre irreversibili. La successiva cartella di pagamento diventerà un ostacolo molto difficile da superare, poiché le armi a disposizione del contribuente saranno limitate ai soli difetti formali e procedurali dell’atto di riscossione, precludendo ogni discussione sulla fondatezza della pretesa fiscale.

Cosa si può contestare con l’impugnazione di una cartella di pagamento?
Quando si impugna una cartella di pagamento, è possibile contestare solo i cosiddetti ‘vizi propri’ dell’atto, come ad esempio la mancata notifica dell’atto presupposto (l’avviso di accertamento), la prescrizione del credito maturata dopo la notifica dell’accertamento, o errori formali della cartella stessa. Non è possibile rimettere in discussione il merito della pretesa fiscale se non si è impugnato il precedente avviso di accertamento.

L’assoluzione in un processo penale per reati fiscali annulla automaticamente il debito tributario?
No. Secondo la sentenza, l’esito del giudizio penale non può essere fatto valere per la prima volta in sede di impugnazione della cartella di pagamento. Le risultanze penali possono avere rilevanza nel giudizio tributario, ma devono essere introdotte contestando l’atto impositivo (l’avviso di accertamento) nei termini previsti, data l’autonomia tra i due giudizi.

Perché è cruciale impugnare l’avviso di accertamento entro i termini?
È cruciale perché l’avviso di accertamento è l’atto che stabilisce la pretesa fiscale. Se non viene impugnato entro i termini di legge (di solito 60 giorni), l’atto diventa definitivo e la pretesa in esso contenuta non può più essere contestata nel merito. La successiva cartella di pagamento servirà solo a riscuotere quel debito ormai consolidato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21599 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21599 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 27/07/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13373/2024 R.G. proposto da: STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO -ricorrente- contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in REGGIO NELL’EMILIA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che lo rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro RAGIONE_SOCIALERISCOSSIONE

-intimata- avverso la SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LOMBARDIA n. 999/19/24 depositata il 05/04/2024.

Udita la relazione svolta nella PUBBLICA UDIENZA del 15/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso.

Sentiti l’avv. NOME COGNOME per la ricorrente e l’avv. NOME COGNOME per il controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 999/19/24 del 05/04/2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (di seguito CGT2) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 19/15/23 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano (di seguito CGT1), che aveva accolto il ricorso di NOME COGNOME avverso le cartelle di pagamento emesse nei suoi confronti quale coobbligato di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, le cartelle di pagamento erano state emesse a titolo di riscossione provvisoria, per euro 61.687,00, in pendenza del giudizio di primo grado, che aveva visto soccombere il contribuente, in ragione della sua qualità di socio e della partecipazione all’attività fraudolenta delle menzionate società, posta in essere a mezzo dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti.

1.2. La CTR rigettava l’appello di AE evidenziando, per quanto interessa in questa sede, che: a) la riscossione era avvenuta «ai sensi dell’art. 15 del DPR 60273 per le imposte dirette e dell’art. 23 del D. Lgs. 46/99 per l’IVA» e che trattavasi «di riscossione a titolo provvisorio o, meglio, di riscossione del tributo nella fase amministrativa, (…) e non già della riscossione a titolo frazionato di cui all’art. 68 del D.Lgs. 546/92, contrariamente a quanto affermato

dall’ufficio»; b) diversamente da quanto previsto per la riscossione frazionata, la riscossione provvisoria consegu dall’accertamento e intrinsecamente connessa con la pretesa contenuta nell’avviso. Assume rilievo, in questa prospettiva, l’esito del procedimento penale instaurato a carico del contribuente, presso il Tribunale Ordinario di Firenze innanzi al GUP del Procedimento, R.G.N.R. n° 14543/19, quale legale rappresentante delle società RAGIONE_SOCIALE (dal 25.3.2015 al 9.8.2016) e RAGIONE_SOCIALE s.r.l.s. (dal 25.3.2015 al 10.5.2016) per il reato di emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti negli anni di imposta 2015 e 2016, coincidenti dunque con le condotte contestata dall’ufficio con gli avvisi impugnati»; c) il predetto procedimento si era concluso con l’assoluzione di NOME COGNOME perché il fatto non costituiva reato e le conclusioni «a cui è pervenuto il giudice penale precludno che le presunzioni dell’ufficio avere fondamento».
AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

NOME COGNOME resisteva con controricorso e depositava memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

L’Agenzia delle entrate – Riscossione (di seguito AER) restava, invece, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata da NOME COGNOME secondo il quale la ricorrente non avrebbe impugnato una delle due rationes decidendi espresse dalla CGT2, vale a dire quella concernente l’autonomia patrimoniale delle società amministrate dal contribuente.

1.1. In realtà, a parte la difficoltà di configurare nella specie un’autonoma ratio decidendi , la censura dell’Amministrazione finanziaria riguarda, in generale, l’impossibilità di far valere, in sede

di impugnazione della cartella di pagamento, le eccezioni di merito concernenti l’atto prodromico (l’avviso di accertamento) regolarmente notificato al contribuente.

1.2. Tale rilievo si rivela assorbente di ogni ulteriore affermazione di merito formulata dal giudice di appello.

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 15, co. 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), dell’art. 23 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46 e degli artt. 19, comma 3, e 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CGT2 accolto rilievi che avrebbero potuto essere proposti solo avverso l’avviso di accertamento notificato al contribuente, distinguendo erroneamente tra iscrizione a titolo provvisorio e riscossione frazionata.
2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dell’art. 2729 cod. civ. e dell’art. 116 cod. proc. civ., per avere la CGT2 deciso la controversia trasponendo pedissequamente, in sede tributaria, le risultanze del giudizio penale, senza tenere in debito conto l’autonomia dei due giudizi.

Il primo motivo di ricorso è fondato con assorbimento del secondo motivo.

3.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, la responsabilità del ricorrente è fondata su due avvisi di accertamento allo stesso notificati quale socio delle società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE a seguito dei quali erano state notificate le cartelle di pagamento a titolo di riscossione provvisoria (e non già a titolo di riscossione frazionata come ritenuto dall’Ufficio).

3.2. La CGT2 ritiene che «la riscossione provvisoria consegue dall’accertamento e è intrinsecamente connessa con la pretesa contenuta nell’avviso» (pag. 4), il che legittimerebbe (sembra di capire) l’esame del merito della pretesa.

3.3. In realtà, come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, il contribuente -al fine di contestare la propria responsabilità quale amministratore e/o socio delle menzionate società -avrebbe dovuto impugnare gli atti impositivi allo stesso regolarmente notificati e non rivolgere le proprie istanze nei confronti delle cartelle di pagamento che su detti avvisi di accertamento si fondano e che, pertanto, non hanno natura (anche) di atto impositivo.

3.4. La circostanza, poi, che dette cartelle di pagamento siano state emesse a titolo provvisorio e non già a titolo di riscossione frazionata non ha alcun rilievo, trattandosi, comunque, in entrambi i casi, di atti contenenti intimazioni di pagamento, avverso i quali possono essere fatte valere in sede di impugnazione solo eccezioni concernenti gli atti medesimi (cd. vizi propri) e non anche eccezioni riguardanti il merito della pretesa, da proporre avverso gli atti impositivi (cfr. Cass. n. 25995 del 31/10/2017; Cass. n. 8704 del 10/04/2013).
3.5. L’accoglimento del primo motivo rende del tutto superfluo l’esame del secondo motivo, anch’esso riguardante il merito della pretesa.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 15/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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