Impugnazione cartella: i vizi degli atti precedenti

La Corte di Cassazione chiarisce che l’impugnazione di una cartella di pagamento è inammissibile se i motivi del ricorso riguardano vizi di atti prodromici, come gli avvisi di accertamento, che non sono stati impugnati a loro volta. Il contribuente può far valere solo i vizi propri della cartella e non quelli degli atti che la precedono, i quali devono essere contestati nei termini di legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione cartella: i vizi degli atti precedenti non valgono

L’impugnazione di una cartella di pagamento rappresenta un momento cruciale nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: non è possibile contestare la cartella adducendo vizi relativi ad atti precedenti, come gli avvisi di accertamento, se questi non sono stati impugnati a loro tempo. Analizziamo questa importante decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche per i contribuenti.

I Fatti del Caso

Un contribuente ha ricevuto una cartella di pagamento relativa a IRPEF, IRAP e TOSAP per diverse annualità. Egli ha deciso di opporsi, contestando la pretesa fiscale davanti alla Commissione Tributaria Provinciale. Sia in primo grado che in appello, le sue ragioni sono state respinte.

Il contribuente ha quindi presentato ricorso alla Corte di Cassazione, basando la sua difesa su quattro motivi principali:

1. Presunta decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento.
2. Nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente e violazione di legge.
3. Violazione del diritto di difesa per la mancata notifica del processo verbale di constatazione (PVC).
4. Errata applicazione delle norme sulle presunzioni legali da parte dell’Agenzia delle Entrate.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso in parte infondato e in parte inammissibile, confermando le decisioni dei giudici di merito. La Corte ha rigettato integralmente le doglianze del contribuente, condannandolo al pagamento delle spese processuali. La decisione si fonda su principi consolidati del processo tributario, che meritano un’analisi approfondita.

L’impugnazione della cartella e l’autonomia degli atti

Il punto centrale della decisione riguarda l’inammissibilità dei motivi legati ai presunti vizi degli atti prodromici. La Corte ha chiarito che il contribuente, con l’impugnazione della cartella di pagamento, può far valere soltanto i vizi propri di quell’atto specifico.

Le contestazioni relative agli avvisi di accertamento che hanno preceduto la cartella avrebbero dovuto essere sollevate impugnando direttamente e autonomamente tali avvisi nei termini previsti dalla legge. Non avendolo fatto, gli avvisi sono diventati definitivi e le questioni in essi contenute non possono più essere rimesse in discussione. Questo principio, noto come autonomia degli atti impositivi, è fondamentale per garantire la certezza dei rapporti giuridici tributari.

L’infondatezza del motivo sulla motivazione apparente

La Corte ha inoltre ritenuto infondato il secondo motivo, relativo alla presunta motivazione apparente della sentenza d’appello. I giudici di legittimità hanno osservato che la sentenza impugnata non era affatto carente di motivazione. Al contrario, essa rispondeva analiticamente alle doglianze del contribuente, seguendo un iter logico-giuridico coerente e confermando la decisione di primo grado.

Inoltre, la Corte ha richiamato il principio della “doppia conforme”. Quando i giudici di primo e secondo grado giungono alla stessa conclusione sui fatti, il ricorso in Cassazione è ammissibile solo a condizioni molto specifiche, che nel caso di specie non erano state soddisfatte dal ricorrente.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si basano su una rigorosa applicazione delle regole del processo tributario. Il principio cardine è che ogni atto del procedimento fiscale ha una sua autonomia e deve essere impugnato separatamente entro i termini di decadenza. Consentire al contribuente di contestare vizi di un atto prodromico (l’avviso di accertamento) in sede di impugnazione di un atto successivo (la cartella di pagamento) significherebbe eludere i termini perentori stabiliti dalla legge e creare incertezza.

Per quanto riguarda i motivi terzo e quarto, relativi alla violazione del diritto di difesa e all’errata applicazione delle presunzioni, la Corte li ha dichiarati inammissibili per la stessa ragione del primo motivo: essi non riguardavano vizi della cartella, bensì degli atti di accertamento a monte, ormai definitivi perché non tempestivamente impugnati.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre due importanti lezioni pratiche per i contribuenti e i loro difensori:

1. Tempestività dell’azione: È essenziale analizzare e, se del caso, impugnare ogni singolo atto ricevuto dall’Amministrazione finanziaria (avvisi di accertamento, processi verbali, etc.) entro i termini stabiliti. Attendere la notifica della cartella di pagamento per sollevare vizi di atti precedenti è una strategia processualmente errata e destinata al fallimento.
2. Specificità dei motivi: Nell’impugnazione della cartella di pagamento, i motivi di ricorso devono concentrarsi esclusivamente sui vizi propri di quell’atto, come ad esempio errori di calcolo, vizi di notifica della cartella stessa, o la prescrizione del diritto alla riscossione, e non su questioni già definite negli atti precedenti.

È possibile contestare i vizi di un avviso di accertamento impugnando la successiva cartella di pagamento?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che i vizi degli atti prodromici, come gli avvisi di accertamento, devono essere fatti valere impugnando autonomamente e tempestivamente tali atti. Non è possibile sollevare tali vizi per la prima volta nell’impugnazione della cartella di pagamento.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata “apparente”?
Secondo la giurisprudenza citata, una motivazione è “apparente” quando, pur essendo graficamente esistente, è formulata in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sulla logicità e correttezza del ragionamento del giudice, non raggiungendo così il “minimo costituzionale” richiesto.

Cosa comporta il principio della “doppia conforme” in un ricorso per cassazione?
Se il tribunale di primo grado e la corte d’appello hanno emesso decisioni conformi sui fatti, il ricorso per cassazione basato sul vizio di motivazione è inammissibile, a meno che il ricorrente non dimostri che le ragioni di fatto alla base delle due sentenze sono tra loro diverse.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3242 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3242 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6400/2020 R.G. proposto da :

COGNOME , elettivamente domiciliato in Roma, in INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonchè contro

COMUNE COGNOME AGENZIA RAGIONE_SOCIALE

-intimati- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 7231/2019 depositata il 10/12/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1.Dalla sentenza impugnata emerge quanto segue.

NOME COGNOME propose opposizione avverso la cartella di pagamento n. 295 2008 00050365 avente ad oggetto IRPEF, IRAP, TOSAP in relazione agli anni 2000, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006.

L’opposizione venne respinta dalla C.T.P. di Messina.

Seguì ulteriore impugnazione da parte del contribuente, anch’essa respinta.

In particolare, il giudice di merito rigettò le eccezioni formulate dal ricorrente ritenendo infondata l’eccezione di nullità della cartella quale conseguenza giuridica dell’inesistenza della notifica per violazione dell’art. 148 c.p.c., non essendo rilevante la collocazione della notifica, nella specie sul frontespizio, ai fini della sua validità.

2.Si osservò, inoltre, richiamando la giurisprudenza di legittimità, che la mancata sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comportasse l’invalidità dell’atto, la cui esistenza ‘non dipende tanto dall’apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che, al di là di questi elementi formali, esso sia inequivocabilmente riferibile all’organo amministrativo titolare del potere di emetterlo’. Si escluse altresì la sussistenza della invocata violazione dell’art. 36 -bis, comma 3, del
d.P.R. n. 600 del 1973 affermando che la predetta disposizione non prevede alcun obbligo per l’Amministrazione finanziaria di invitare tramite avviso bonario il contribuente a fornire i documenti necessari ovvero a produrre documenti.

Si respinsero, inoltre, le ulteriori doglianze in quanto non relative a vizi propri della cartella ma agli atti ad essa prodromici, vizi che avrebbe dovuto valere in sede di impugnazione di questi ultimi.

Nel merito si affermò, infine, che la documentazione versata in atti dal contribuente non fosse idonea ad inficiare la validità della pretesa tributaria.

3.NOME COGNOME impugna la decisione con quattro motivi, resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il Comune di Patti e l’ Agenzia RAGIONE_SOCIALE sono rimasti intimati.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia la violazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 57 del d. P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2948 c.c.

Il giudice di merito avrebbe errato ‘indotto dalle argomentazioni svolte dall’Ufficio’ nel ritenere operante nella specie l’istituto della proroga dei termini di cui all’art. 10 della l. n. 289 del 2002 laddove l’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 prevede che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione’.

2.Con il secondo motivo si denuncia la nullità della ‘sentenza in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, 4 e 5 per violazione di legge nel verbale di contestazione. Violazione di legge e omessa motivazione ed omesso esame di fatti specifici.’

La decisione sarebbe inesistente e totalmente carente in punto di motivazione, apparente, apodittica circa il rigetto in relazione ai motivi spiegati in appello.

La sentenza avrebbe, quindi, omesso l’esame di fatti decisivi e le eccepite irregolarità sollevate in primo grado e riproposte in appello.

Sicché, secondo il ricorrente, la pronuncia impugnata, al pari di quella di primo grado, sarebbe priva di motivazione ovvero si sostanzierebbe nella mera adesione acritica di un atto pregiudiziale, o comunque, endoprocessuale, da cui non risulterebbero le ragioni sulle quali è fondata.

3.Con il terzo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 c.p.c. in combinato disposto con l’art. 12 della l. n. 212 del 2000 per violazione del diritto di difesa non essendo stato notificato il PVC. L’agenzia delle Entrate avrebbe quindi emanato degli avvisi di accertamento illegittimi in quanto le presunzioni semplici poste alla loro base non solo ‘si fondano su un fatto noto totalmente errato, facendo pervenire a delle conseguenze totalmente errate, ma non presentano neppure i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge per essere ammesse dal giudice’.
4.Con il quarto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione di principi di legge in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 c.p.c. in combinato disposto con l’art. 2729 c.c.

Il giudice di merito avrebbe, in quest’ottica, omesso l’esame circa l’eccepita violazione di principi di legge che prevedono per le rimanenze un trattamento ed una verifica particolare che al momento del verbale di constatazione della Guardia di finanza non sarebbe stata eseguita.

Nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate aveva l’onere di provare che la ditta individuale di NOME Giovanni avesse effettivamente

realizzato il maggiore reddito di impresa dal quale potersi desumere l’omesso versamento IRPEF, IRAP e IVA.

5. Il ricorso è in parte infondato ed in parte inammissibile.

Con il primo motivo il ricorrente si duole della ritenuta violazione dell’art. 43 del d.P.R. n.600 del 1973 non in relazione alla cartella di pagamento, oggetto della sentenza impugnata, ma con riferimento agli avvisi di accertamento che l’hanno preceduta. La doglianza è, quindi, inammissibile potendo il ricorrente far valere i soli propri della cartella e non quelli relativi agli avvisi che l’hanno preceduta i quali avrebbero dovuto essere, pertanto, autonomamente impugnati.

6.Il secondo motivo è infondato.

La sentenza impugnata ha ad oggetto la cartella di pagamento n. 295200800050365 (come chiaramente emerge da pag. 1 della sentenza) rispetto alla quale l’odierno ricorrente ha formulato specifiche doglianze alle quali il giudice di merito ha risposto analiticamente.

Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6- 5, 28829 del 2021).
Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica-giuridica, avendo la C.T.R. risposto alle doglianze formulate dal contribuente,

confermando l’iter logico -giuridico seguito dal giudice di primo grado. Sotto altro profilo il motivo è altresì inammissibile.

Si è, peraltro, al cospetto di una cd. doppia conforme. In tale ipotesi, il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse; tale onere, gravante sul ricorrente, della specie non è stato soddisfatto.

7.Il terzo ed il quarto motivo del ricorso possono essere trattati congiuntamente e sono inammissibili.

Le doglianze formulate, anche in questo caso, non si attagliano alla ratio della sentenza impugnata facendo riferimento a pretesi vizi relativi non alla cartella impugnata ma agli atti ad essa prodromici.

Ne consegue il rigetto del ricorso. Le spese sono liquidate come da dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso, condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in euro 3.000 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 4 dicembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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