Impugnazione atto di irrogazione: quando è legittima?

La Corte di Cassazione chiarisce che, in seguito alla notifica di un atto di contestazione di violazioni tributarie, se il contribuente presenta deduzioni difensive, non deve impugnare l’atto prodromico ma il successivo atto di irrogazione delle sanzioni. L’impugnazione di quest’ultimo è quindi pienamente legittima. Nel caso di specie, la Corte ha inoltre annullato le sanzioni poiché l’accertamento fiscale presupposto era stato precedentemente annullato con sentenze passate in giudicato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione Atto di Irrogazione: La Cassazione Chiarisce la Procedura Corretta

In materia di sanzioni tributarie, la procedura da seguire può spesso apparire complessa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: quale atto deve impugnare il contribuente dopo aver presentato le proprie deduzioni difensive? La risposta delinea un percorso chiaro, rafforzando le garanzie difensive e confermando che l’impugnazione dell’atto di irrogazione è la via maestra in questi casi. Analizziamo la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un provvedimento con cui l’Amministrazione Finanziaria irrogava sanzioni amministrative a un contribuente, socio e amministratore di una società, per violazioni in materia di IRAP relative all’anno d’imposta 2003. Le violazioni contestate riguardavano la tenuta non conforme della contabilità e la presentazione di una dichiarazione infedele.

Il contribuente si opponeva alla richiesta sanzionatoria dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva il suo ricorso annullando l’atto. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, riformava la decisione di primo grado. La CTR dichiarava inammissibile il ricorso originario del contribuente, sostenendo che egli avrebbe dovuto impugnare l’atto prodromico di contestazione delle violazioni, unitamente al provvedimento di non accettazione delle deduzioni difensive presentate.

Contro questa sentenza, il contribuente proponeva ricorso per Cassazione, lamentando sia l’errata applicazione delle norme procedurali sia l’omessa pronuncia su un’eccezione fondamentale: l’esistenza di un giudicato esterno che aveva già annullato gli avvisi di accertamento presupposto delle sanzioni.

L’impugnazione dell’atto di irrogazione secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato e assorbente rispetto al secondo. I giudici hanno ricostruito il quadro normativo di riferimento, basato sull’art. 16 del D.Lgs. 472/1997. La norma prevede che il contribuente, a seguito di un atto di contestazione, possa presentare deduzioni difensive. Cruciale è il comma 5 del medesimo articolo, il quale stabilisce espressamente che, qualora vengano presentate tali deduzioni, ‘l’impugnazione immediata non è ammessa e, se proposta, diviene improcedibile’.

Il successivo comma 7 chiarisce che l’ufficio, dopo aver ricevuto le deduzioni, ha un anno di tempo per irrogare, se del caso, le sanzioni con un atto motivato. È proprio questo atto, l’atto di irrogazione, a dover essere impugnato.

La Corte ha quindi stabilito che il contribuente aveva agito in modo del tutto legittimo, impugnando il successivo atto di irrogazione delle sanzioni, emesso dall’Ufficio proprio in conseguenza delle deduzioni presentate. La CTR ha pertanto errato nel dichiarare inammissibile il ricorso, interpretando in modo scorretto la procedura.

L’impatto Decisivo del Giudicato Esterno

Una volta cassata la sentenza della CTR, la Suprema Corte, ritenendo non necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso la causa nel merito. A questo punto, è emersa l’importanza dell’eccezione di giudicato esterno sollevata dal ricorrente. Era infatti pacifico e documentato che gli avvisi di accertamento emessi sia nei confronti della società sia nei confronti del socio ‘pro quota’, che costituivano il presupposto logico-giuridico delle sanzioni, erano stati definitivamente annullati con due sentenze della stessa CTR, passate in giudicato.

L’annullamento dell’atto impositivo presupposto ha fatto venire meno la base stessa su cui si fondava il provvedimento sanzionatorio. Di conseguenza, la Corte ha accolto l’originario ricorso del contribuente, annullando l’atto di irrogazione delle sanzioni.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si articolano su due piani. Sul piano procedurale, si riafferma un principio fondamentale a tutela del diritto di difesa: la presentazione di deduzioni difensive ‘congela’ l’impugnabilità dell’atto di contestazione e sposta l’onere dell’azione sull’Amministrazione, che deve emettere un provvedimento motivato. Solo quest’ultimo atto, che conclude il procedimento amministrativo, è suscettibile di ricorso giurisdizionale. Dichiarare inammissibile il ricorso contro l’atto di irrogazione significherebbe svuotare di significato la fase delle deduzioni difensive.

Sul piano sostanziale, la decisione ribadisce la stretta consequenzialità tra l’atto di accertamento del tributo e l’atto di irrogazione della sanzione. Se il primo viene meno, per annullamento giurisdizionale divenuto definitivo, il secondo perde ogni fondamento e non può sopravvivere. Il giudicato esterno formatosi sull’illegittimità dell’accertamento si estende inevitabilmente alla sanzione che da esso dipende.

Conclusioni

L’ordinanza in esame offre due importanti lezioni pratiche. In primo luogo, conferma la corretta sequenza procedurale da seguire in caso di contestazione di sanzioni: dopo aver presentato le memorie difensive, il contribuente deve attendere e, se del caso, impugnare l’atto finale di irrogazione, non l’avviso iniziale. In secondo luogo, evidenzia l’importanza di far valere in giudizio l’esistenza di sentenze favorevoli passate in giudicato su atti presupposti, poiché il loro effetto caducatorio si estende a tutti gli atti consequenziali, comprese le sanzioni.

Se un contribuente presenta deduzioni difensive dopo un atto di contestazione, quale atto deve impugnare?
Il contribuente non deve impugnare l’atto di contestazione iniziale. Deve invece attendere e impugnare il successivo e definitivo atto di irrogazione delle sanzioni che l’Ufficio emette dopo aver valutato le deduzioni.

Cosa succede a un atto di irrogazione di sanzioni se l’avviso di accertamento fiscale su cui si basa viene annullato con sentenza definitiva?
Se l’avviso di accertamento, che è il presupposto dell’atto sanzionatorio, viene annullato con una sentenza passata in giudicato, anche l’atto di irrogazione delle sanzioni viene meno e deve essere annullato, poiché perde il suo fondamento giuridico.

È ammissibile un ricorso immediato contro l’atto di contestazione se sono state presentate deduzioni difensive?
No. L’art. 16, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede espressamente che, in caso di presentazione di deduzioni difensive, l’impugnazione immediata dell’atto di contestazione non è ammessa e, se proposta, diventa improcedibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33702 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33702 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29210/2022 R.G. proposto da COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO (d. d.: EMAIL)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, SEZIONE STACCATA DI CATANIA, n. 4711/2022 depositata il 18 maggio 2022

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 novembre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con atto spedito a mezzo del servizio postale in data 13 luglio 2009, la

Direzione Provinciale di Catania dell’RAGIONE_SOCIALE irrogava ad NOME COGNOME, nella duplice qualità di autore degli illeciti e di amministratore pro tempore della , poi ridenominata , le sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge per violazioni in materia di IRAP riferite all’anno di imposte 2003 (tenuta della contabilità non conforme alle prescrizioni di legge; presentazione di dichiarazione infedele).
Il COGNOME contestava la pretesa sanzionatoria dell’Amministrazione dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Catania, che accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impugnato.

La decisione di primo grado veniva, però, integralmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sicilia, sezione staccata di Catania, la quale, con sentenza n. 4711/2022 del 18 maggio 2022, in accoglimento dell’appello erariale, dichiarava inammissibile il ricorso introduttivo della lite, sulla base del rilievo che il trasgressore avrebbe dovuto impugnare il prodromico atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni, «unitamente al provvedimento di non accettazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni» difensive da lui presentate all’Ufficio ai sensi dell’art. 16, comma 4, del D. Lgs. n. 472 del 1997.
Contro questa sentenza il COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, accompagnati dalla riproposizione dell’eccezione di giudicato esterno non esaminata dalla CTR.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con i l primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 16, comma 5, del

D. Lgs. n. 472 del 1997.

1.1 Si censura la gravata sentenza per aver dichiarato inammissibile l’originario ricorso della parte privata, sull’erroneo assunto che il COGNOME avrebbe dovuto impugnare il prodromico atto di contestazione notificatogli dall’Ufficio, «unitamente al provvedimento di non accettazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni» difensive da lui presentate ai sensi dell’art. 16, comma 4, del D. Lgs. n. 472 del 1997.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della decisione d’appello per violazione dell’art. 112 c.p.c..

2.1 Si rimprovera alla CTR di aver omesso di pronunciare sull’eccezione di giudicato esterno sollevata dal trasgressore, il quale, nella memoria illustrativa depositata il 25 marzo 2022, aveva allegato che:

con sentenze nn. 743/34/15 e 742/34/15 del 26 febbraio 2015, entrambe divenute definitive, la medesima Commissione regionale aveva annullato l’avviso di accertamento emesso a carico della e impugnato con autonomi ricorsi dalla detta società e dai suoi soci, mediante il quale erano stati rettificati il reddito d’impresa e il valore della produzione netta dichiarati dalla prima in relazione all’anno d’imposta 2003;

-anche l’avviso di accertamento ai fini dell’IRPEF emesso nei confronti del COGNOME -al quale, nella veste di socio della predetta s.RAGIONE_SOCIALE, era stato imputato «pro quota» , ai sensi dell’art. 5 del TUIR, il maggior reddito accertato in capo all’ente collettivo per il periodo d’imposta anzidetto – era stato annullato con provvedimento giurisdizionale inoppugnabile;

per effetto di tali pronunce, erano venuti meno gli atti impositivi correlati al provvedimento sanzionatorio oggetto della presente controversia.

Il primo motivo è fondato e il suo accoglimento assorbe l’esame della seconda censura.

3.1 In base al combinato disposto degli artt. 16, commi 3 e 4, e 18,

comma 1, del D. Lgs. n. 472 del 1997, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido al pagamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie possono presentare all’Ufficio deduzioni difensive; in mancanza, l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile con ricorso alle Commissioni Tributarie (ora Corti di giustizia tributaria).

3.2 Il comma 5 dell’art. 16 sopra citato espressamente prevede che, qualora vengano presentate deduzioni difensive in ordine alla contestazione, «l’impugnazione immediata non è ammessa e, se proposta, diviene improcedibile».

3.3 Il successivo comma 7 precisa, infine, che «quando sono state proposte deduzioni, l’ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime».

3.4 Ricostruito il quadro normativo di riferimento, si rileva che nel caso di specie, come accertato dalla stessa CTR etnea, il COGNOME aveva prodotto deduzioni difensive a sèguito della notifica dell’atto di contestazione di cui si discetta.

3.5 Alla luce di ciò, è da escludere che egli potesse immediatamente impugnare tale atto, ostandovi l’inequivoco tenore letterale dell’art. 16, comma 5, del D. Lgs. n. 472 del 1997 dianzi richiamato.

3.6 Deve, per contro, ritenersi che del tutto legittimamente l’odierno ricorrente abbia impugnato il successivo atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni emesso nei suoi confronti dall’Ufficio ai sensi del comma 7 del medesimo articolo.

3.7 Ha, pertanto, errato il collegio di secondo grado nel dichiarare inammissibile il ricorso introduttivo della lite.

Per le ragioni esposte, si impone la cassazione della gravata sentenza.

4.1 Poiché non risultano necessari ulteriori accertamenti di fatto, la

causa può essere decisa nel merito, ai sensi degli artt. 384, comma 2, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992.

4.2 Invero, è pacifico che: – con sentenze nn. 743/34/15 e 742/34/15 del 26 febbraio 2015, passate in giudicato, la CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania, ha respinto gli appelli spiegati dall’RAGIONE_SOCIALE avverso le pronunce di primo grado con cui era stato annullato «in toto» l’avviso di accertamento emesso a carico della per l’anno d’imposta 2003; – tale avviso di accertamento ha dato origine all’atto di contestazione per cui è causa, poi trasformatosi in provvedimento di irrogazione di sanzioni.
4.3 Le surriferite circostanze trovano, peraltro, conferma nei documenti depositati in allegato al ricorso ai sensi dell’art. 372, comma 1, c.p.c..

4.4 Essendo, quindi, venuto meno l’atto impositivo costituente il presupposto RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate, va accolto l’originario ricorso della parte privata, con conseguente annullamento del provvedimento impugnato.

Le spese del doppio grado di merito, da regolare «ex novo» per effetto della disposta cassazione della sentenza d’appello, interamente sostitutiva della decisione di prime cure, possono essere interamente compensate fra le parti, avuto riguardo al comportamento processuale dell’Amministrazione, la quale, nel prendere atto RAGIONE_SOCIALE statuizioni contenute nelle menzionate sentenze nn. 743/34/15 e 742/34/15, aveva rinunciato, dinanzi alla CTR, all’esperito gravame.

5.1 Quelle relative al presente giudizio di legittimità seguono, invece, la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la gravata sentenza e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso della parte privata, annullando l’impugnato atto di irrogazione di

sanzioni; compensa interamente fra le parti le spese del doppio grado di merito e condanna l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere al ricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in complessivi 4.200 euro, di cui 200 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 20 novembre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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