Impugnazione atto atipico: inammissibile se superato

La Corte di Cassazione dichiara inammissibile il ricorso di una società contro un avviso bonario relativo alla TARSU. La decisione si fonda sul principio della carenza di interesse sopravvenuta: l’emissione di un successivo e formale avviso di accertamento per lo stesso tributo rende l’impugnazione dell’atto atipico precedente non più necessaria, in quanto è il nuovo atto che deve essere contestato per evitare il consolidamento della pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione atto atipico: quando il ricorso diventa inutile?

Nel complesso mondo del contenzioso tributario, capire quale atto impugnare e quando farlo è cruciale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un principio fondamentale relativo all’impugnazione di un atto atipico, come un avviso bonario, quando questo viene seguito da un atto impositivo formale. La sentenza stabilisce che l’emissione del secondo atto fa venir meno l’interesse a proseguire il giudizio sul primo, rendendo il ricorso inammissibile. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I fatti del caso

Una nota società operante nel settore turistico ha impugnato un avviso bonario emesso da un Comune per il pagamento della Tassa sui Rifiuti Solidi Urbani (TARSU) relativa all’anno 2010. La Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto le ragioni della società, in particolare concedendo una riduzione della tariffa per la stagionalità dell’attività.

Contro questa decisione, la società ha proposto ricorso per cassazione, sollevando diverse questioni, tra cui la presunta carenza di base normativa per il prelievo TARSU nel 2010 e l’errata valutazione di un precedente giudicato. A sua volta, il Comune ha risposto con un controricorso, contenente anche un ricorso incidentale per contestare la riduzione tariffaria concessa in appello.

L’impugnazione dell’atto atipico e la sopravvenuta carenza di interesse

Il punto cardine della vicenda, tuttavia, emerge da un fatto successivo: dopo l’emissione dell’avviso bonario (atto atipico), il Comune aveva notificato alla società un formale avviso di accertamento (atto tipico) che includeva anche l’annualità 2010. Questo evento ha cambiato radicalmente le carte in tavola.

La Corte di Cassazione, infatti, ha rilevato che la giurisprudenza consolidata distingue tra atti impositivi tipici (espressamente previsti dalla legge come impugnabili, come l’avviso di accertamento) e atti atipici (come l’avviso bonario). Sebbene il contribuente abbia la facoltà di impugnare un atto atipico che manifesti una chiara pretesa tributaria, tale facoltà non elimina l’onere di impugnare il successivo atto tipico per evitare che la pretesa diventi definitiva.

La decisione della Corte

Di conseguenza, l’emissione dell’avviso di accertamento formale fa venir meno l’interesse del contribuente a ottenere una decisione sull’impugnazione del precedente atto atipico. L’interesse processuale si sposta interamente sulla contestazione del nuovo atto, che è quello idoneo a consolidare definitivamente la pretesa fiscale. Questo fenomeno è noto come ‘inammissibilità sopravvenuta’ del ricorso.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che il regime delle impugnazioni tributarie, sebbene consenta di contestare atti atipici, è finalizzato a un unico scopo: impedire il consolidamento della pretesa dell’ente impositore. Una volta che l’ente emette l’atto formale e tipico previsto dalla legge, l’eventuale giudizio pendente sull’atto informale e atipico perde la sua ragion d’essere. Continuare quel processo non porterebbe alcun vantaggio pratico al contribuente, il cui onere è ora quello di opporsi all’avviso di accertamento.

Sulla base di questo ragionamento, il ricorso principale della società è stato dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse. Di riflesso, ai sensi dell’art. 334, secondo comma, del codice di procedura civile, anche il ricorso incidentale del Comune ha perso efficacia. Tale norma prevede infatti che l’impugnazione incidentale tardiva perda effetto se l’impugnazione principale viene dichiarata inammissibile.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio processuale di fondamentale importanza per i contribuenti e i loro difensori. L’impugnazione di un atto atipico è uno strumento di tutela anticipata, ma non sostituisce la necessità di contestare l’atto impositivo formale quando questo viene notificato. L’emissione di un avviso di accertamento ‘assorbe’ la pretesa contenuta nel precedente avviso bonario, spostando l’onere di impugnazione sul nuovo atto. Ignorare questo passaggio può portare non solo all’inammissibilità del ricorso iniziale, ma soprattutto al rischio che la pretesa fiscale diventi definitiva.

Perché il ricorso principale della società è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse, poiché dopo l’impugnazione dell’avviso bonario (atto atipico) il Comune ha notificato un avviso di accertamento formale (atto tipico) per lo stesso tributo, rendendo inutile la decisione sul primo atto.

Cosa succede se, dopo aver impugnato un avviso bonario, si riceve un avviso di accertamento formale?
L’interesse processuale si sposta sull’avviso di accertamento. L’impugnazione del precedente avviso bonario perde la sua utilità e diventa inammissibile. Il contribuente ha l’onere di impugnare il nuovo atto formale per evitare che la pretesa tributaria diventi definitiva.

Qual è stata la sorte del ricorso incidentale del Comune?
Il ricorso incidentale del Comune è stato dichiarato inefficace come conseguenza diretta dell’inammissibilità del ricorso principale. Secondo il codice di procedura civile, l’impugnazione incidentale tardiva perde efficacia se quella principale non è ammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22416 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22416 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 08/08/2024

TARSU TIA TARES

Accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2180/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, Sede Secondaria in Italia (cf. 04881390589), in persona del suo legale rappresentante p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO , presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME che la rappresenta e difende (cf. CODICE_FISCALE; pecEMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (cf. 00327770798), in persona del suo Sindaco p.t. , con domicilio eletto in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (cf. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (cf. CODICE_FISCALE);

-controricorrente – e sul ricorso proposto da

RAGIONE_SOCIALE (cf. CODICE_FISCALE), in persona del suo Sindaco p.t. , con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio

dell’avvocato NOME COGNOME (cf. CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (cf. CODICE_FISCALE);

-ricorrente in via incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE, Sede Secondaria in Italia;

-intimata – avverso la sentenza n. 1544/2017, depositata il 6 giugno 2017, della Commissione tributaria regionale della Calabria;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 14 marzo 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 1544/2017, depositata il 6 giugno 2017, la Commissione tributaria regionale della Calabria ha accolto, per quanto di ragione, l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, così pronunciando in parziale riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso bonario (n. 10000030110013200) relativo alla Tarsu dovuta dalla stessa appellante per l’anno 2010 ;

1.1 -a fondamento del decisum , e per quel che (qui) ancora rileva, il giudice del gravame ha considerato che:

doveva ritenersi inammissibile, in quanto questione nuova dedotta solo in appello, l’eccezione di giudicato esterno formulata dall’appellante con riferimento alla sentenza (n. 1/02/09, dell’otto gennaio 2009) della Commissione tributaria provinciale di Vibo Valentia;

nemmeno potevano trovare accoglimento i motivi di appello svolti con riferimento alla persistente vigenza, per il periodo di imposta in contestazione, della Tarsu ed alla necessità della previa notifica di un avviso di accertamento in quanto: -in ragione del regime transitorio delineato dal d.lgs. n. 22 del 1997, e dal d.lgs. n. 152 del 2006, la Tarsu continuava a trovare applicazione (anche) per l’anno 2010; – la

preventiva notifica di un avviso di accertamento non era necessaria in ragione dell’abrogazione del d.lgs. n. 507 del 1993, art. 71, comma 1, ad opera della l. n. 296 del 2006;

infondato rimaneva anche il motivo di appello che aveva ad oggetto l’estensione della superficie sottoposta a tassazione in quanto: – la contribuente non aveva dato conto della indicazione di detta superficie nella denuncia originaria, ovvero in quella di variazione, né aveva offerto prova al riguardo; l’Ente impositore (diversamente) aveva offerto riscontro probatorio in ordine alla legittimità dell’imposizione depositando « atti documentali emessi dall’Ufficio Tecnico Comunale tra cui “attestazione in data 15.4.2011”, “conteggio delle superfici” ed “aerofotogrammetria” da cui emerge una superficie tassabile -aree coperte e scoperte – maggiore rispetto a quella che la società ha dedotto al riguardo»; – le allegazioni probatorie così offerte al giudizio non avevano formato oggetto di contestazione e, per di più, risultava dalla prodotta documentazione che «il rappresentante del RAGIONE_SOCIALE con comunicazione inviata al RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE Calabro, protocollata al n. NUMERO_DOCUMENTO, in data 5.10.2004, ha precisato che il Villaggio Turistico si trovava in “Contrada Difesa e località Calamaio”»;
andava, però, accolto il motivo di appello che involgeva la riduzione tariffaria (di un terzo) in ragione della stagionalità dell’attività turistico-residenziale, in quanto la contribuente aveva « presentato presso il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE Calabro, comunicazione di prosecuzione attività per l’anno 2010 per il periodo dal 10.4.2010 al 27.9.2010», così che «Da tali dichiarazioni e dagli altri documenti depositati in atti» risultava che la contribuente «oltre al requisito della stagionalità dell’attività svolta, è in possesso di tutti gli altri presupposti voluti dalla legge per poter usufruire del beneficio della riduzione del tributo.»;
– RAGIONE_SOCIALE, Sede Secondaria in Italia, ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di tre motivi;

-il RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso che reca l’articolazione di due motivi di ricorso incidentale;

-hinc et hinde sono state depositate memorie.

Considerato che:

-il ricorso principale è articolato sui seguenti motivi:

1.1 -col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.l. 30 dicembre 2008 n. 208, art. 5, comma 1, conv. in l. 27 febbraio 2009, n. 13, ed al d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 , art. 14, comma 7, sull’assunto che , relativamente all’anno 2010 , il prelievo tributario della Tarsu non aveva fondamento normativo in quanto il suo regime transitorio (di proroga) doveva ritenersi cessato al 1° gennaio 2010, né potendosi fondare il prelievo sui soli regolamenti adottati dagli Enti locali;
1.2 -col secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. assumendo, in sintesi, che erroneamente il giudice del gravame aveva ritenuto inammissibile l’eccezione di giudicato esterno sollevata nel secondo grado di giudizio e che a detto giudicato -formatosi sulla sentenza (n. 1/02/09, dell’otto gennaio 2009) con la quale la Commissione tributaria provinciale di Vibo Valentia aveva annullato un sollecito di pagamento, ed una ingiunzione fiscale, emessi in relazione alla TARSU dovuta per gli anni 2003, 2004 e 2005, in ragione del difetto della previa notifica di un avviso di accertamento -doveva riconoscersi efficacia ultrattiva e tale da con formare la stessa azione amministrativa dell’Ente impositore, così imponendo la previa notifica di un avviso di accertamento;
1.3 – il terzo motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 62, assumendo

la ricorrente che il giudice del gravame aveva omesso di considerare la documentazione prodotta da essa esponente che dava conto delle esatte superfici suscettibili di tassazione, ivi inclusi, tra le altre superfici, gli impianti tecnologici, le aree pertinenziali, i locali tecnici e le aree agricole;

-col ricorso incidentale sono stati articolati i seguenti motivi:

2.1 -il primo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, artt. 62, 66 e 70, sull’assunto che la riduzione di tariffa legata all’uso stagionale di « locali, diversi dalle abitazioni, ed aree scoperte» , secondo dicta della stessa giurisprudenza di legittimità, implica la previa indicazione di un siffatto uso nella denuncia originaria ovvero in quella di variazione presentata dal contribuente, atti di parte, questi, dei quali la contribuente non aveva dato alcun conto laddove il giudice del gravame aveva valorizzato la presentazione di una dichiarazione che era stata resa ai fini del rinnovo delle licenze in titolarità;
2.2 -col secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente incidentale denuncia violazione e falsa applicazione del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 66, e dell’art. 116 cod. proc. civ., deducendo che la dichiarazione presentata da controparte, ai fini del rinnovo delle licenze, esponeva un periodo di prosecuzione dell’attività (dal 10 aprile al 27 settembre 2010) difforme da quello indicato all’atto del rilascio delle autorizzazioni (periodo dal 23 maggio al 31 ottobre), così che la riduzione tariffaria non si giustificava in ragione della difformità dell’uso stagionale (così) indicato rispetto a quello oggetto del provvedimento autorizzatorio;
-il ricorso principale è inammissibile;

3.1 va, difatti, rilevato che, per il periodo di imposta in contestazione (anno 2010), la Corte (Cass.,14 giugno 2022, n. 19199)

ha pronunciato sull’avviso di accertamento notificato dal RAGIONE_SOCIALE in relazione alla Tarsu dovuta dalla contribuente per gli anni dal 2006 al 2011;

nello specifico, la Corte ha annullato le delibere del RAGIONE_SOCIALE relative alle tariffe Tarsu per gli anni 2008 e 2009, ed ha cassato la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la rideterminazione della tariffa relativa a dette annualità, rilevando che «se il regime tariffario viene annullato dal giudice amministrativo, il giudice tributario, preso atto dell’effetto vincolante della decisione, non può limitarsi al mero annullamento dell’avviso, ma deve individuare ed applicare la disciplina tariffaria che regola il rapporto tributario, atteso che il contribuente non è liberato dall’obbligo di pagamento per il servizio di raccolta dei rifiuti, continuando, invece, a trovare applicazione, ai sensi dell’art. 69, comma primo, ultimo periodo, del d.lgs. n. 507 cit., la tariffa precedentemente vigente»;
e, in esito alla cassazione, il giudice del rinvio ha pronunciato con sentenza (n. 2011/2023, del 13 luglio 2023) che è passata in giudicato;

3.2 -il règime delle impugnazioni proposte, così come nella fattispecie, avverso atti impositivi diversi, tipici ed atipici, deve poi risolversi secondo il principio di diritto affermato da questa Corte, ovvero nel senso che la successiva impugnazione dell’avviso di accertamento fa venire meno l’interesse per il giudizio precedente su atto atipico;

si è, difatti, statuito che «In tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell’elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che portino a conoscenza le ragioni fattuali e giuridiche di una ben individuata pretesa tributaria; tale facoltà, tuttavia, non esclude l’onere di impugnare

successivamente l’atto impositivo tipico, per evitare il consolidamento della pretesa dell’ente impositore, tanto che l’impugnazione dell’atto tipico fa venir meno l’interesse alla decisione sull’atto impugnato in via facoltativa (così Cass., 8 aprile 2022, n. 11481; v., altresì, Cass., 17 gennaio 2023, n. 1213);

e si è, in particolare, rimarcato che -seppur ammissibile l’impugnazione (facoltativa) di atti atipici -rimane pur sempre necessaria l’impugnazione dell’atto tipico che sia poi stato adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria, tant’è che, una volta emesso tale atto viene meno l’interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l’atto impugnato in via facoltativa (cfr. Cass., 11 maggio 2012, n. 7344 cui adde Cass., 29 ottobre 2021, n. 30736);

-dalla rilevata inammissibilità del ricorso principale consegue, poi, l’inefficacia (art. 334, secondo comma, cod. proc. civ.) del ricorso incidentale tardivo che, nella fattispecie, è stato consegnato per la notifica il 13 febbraio 2018 (a fronte della pubblicazione in data 6 giugno 2017 della sentenza impugnata; cfr. Cass., 22 giugno 2021, n. 17707; Cass., 18 gennaio 2019, n. 1343; Cass., 3 luglio 2018, n. 17335; Cass., 29 novembre 2016, n. 24291; Cass., 22 marzo 2007, n. 6937);
-le spese del giudizio di legittimità vanno compensate, tra le parti, conseguendo l’inammissibilità del ricorso principale, e la perdita di efficacia di quello incidentale, dal medesimo fatto costitutivo correlato all’emissione (ed impugnazione) dell’atto impositivo tipico ed alla sopravvenuta formazione del giudicato sullo stesso;

-non sussistono, inoltre, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1quater ), tanto nei confronti della ricorrente principale trattandosi di misura la cui natura eccezionale, perché lato sensu

sanzionatoria, impedisce ogni estensione interpretativa, nella fattispecie venendo, dunque, in considerazione un’ipotesi di inammissibilità sopravvenuta alla proposizione del ricorso per cassazione (Cass., 2 luglio 2015, n. 13636 cui adde Cass., 20 luglio 2021, n. 20697; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31732; Cass., 7 giugno 2018, n. 14782; Cass., 10 febbraio 2017, n. 3542) -quanto nei riguardi del ricorrente in via incidentale – il cui gravame, come detto, ha perso efficacia ex art. 334, secondo comma, cod. proc. civ. trattandosi di una sanzione conseguente alle sole declaratorie di infondatezza nel merito ovvero di inammissibilità o improcedibilità dell’impugnazione (Cass., 18 gennaio 2019, n. 1343; Cass., 25 luglio 2017, n. 18348).

P.Q.M.

La Corte

-dichiara inammissibile il ricorso principale ed inefficace il ricorso incidentale;

-compensa integralmente, tra le parti, le spese processuali. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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