Impugnazione atti tributari: quando è tardi?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22108/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di impugnazione atti tributari. Un contribuente non può contestare un’iscrizione ipotecaria eccependo la prescrizione del debito se non ha precedentemente impugnato gli atti prodromici, come le intimazioni di pagamento. La mancata impugnazione di tali atti rende il credito definitivo e ‘cristallizzato’, precludendo ogni successiva contestazione nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione Atti Tributari: La Cassazione e il Principio di non Contestazione

L’impugnazione atti tributari è un tema cruciale per ogni contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: la mancata contestazione di un atto fiscale nei termini di legge ne determina la definitività, impedendo di sollevare le stesse eccezioni in un momento successivo. Analizziamo insieme questa importante decisione per capire le sue implicazioni pratiche.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un contribuente che aveva impugnato un’iscrizione ipotecaria disposta dall’Agenzia delle Entrate – Riscossione a garanzia di crediti fiscali derivanti da diverse cartelle di pagamento. Il contribuente sosteneva che i crediti in questione si fossero estinti per prescrizione decennale, in quanto non erano stati notificati atti interruttivi per un lungo periodo.

Inizialmente, la Commissione tributaria regionale aveva dato ragione al contribuente, accogliendo il suo appello e riformando la decisione di primo grado. Secondo i giudici regionali, il debito era effettivamente prescritto.

L’Agenzia delle Entrate, non accettando tale conclusione, ha proposto ricorso per Cassazione, sostenendo che il contribuente avesse perso il diritto di eccepire la prescrizione, non avendo impugnato a tempo debito gli atti precedenti all’iscrizione ipotecaria, in particolare le intimazioni di pagamento.

L’Impugnazione Atti Tributari secondo la Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando la decisione della Commissione regionale. Il punto centrale della decisione si fonda sul principio consolidato della ‘cristallizzazione del credito’ a seguito della mancata impugnazione degli atti prodromici.

Secondo la Suprema Corte, un atto impositivo o di riscossione, se non viene impugnato nei termini previsti dalla legge, diventa definitivo. Di conseguenza, il contribuente non può più contestare la pretesa fiscale in un momento successivo, ad esempio in sede di impugnazione di un atto esecutivo come l’iscrizione ipotecaria. L’unica eccezione riguarda i vizi propri dell’atto successivo, non quelli che si sarebbero dovuti far valere contro gli atti precedenti.

La sequenza procedimentale e l’onere di impugnazione

Nel caso specifico, prima dell’iscrizione ipotecaria, al contribuente erano state notificate diverse intimazioni di pagamento. Questi atti, che invitano al pagamento prima di procedere con l’esecuzione forzata, sono autonomamente impugnabili. È in quella sede che il contribuente avrebbe dovuto sollevare l’eccezione di prescrizione del credito. Non avendolo fatto, le intimazioni sono diventate definitive, e con esse anche la pretesa creditoria in esse contenuta.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando un orientamento giurisprudenziale costante. Qualsiasi eccezione relativa a un atto impositivo divenuto definitivo, come quella sulla prescrizione del credito maturata prima della notifica di tale atto, è assolutamente preclusa. Il principio di non impugnabilità, se non per vizi propri, di un atto successivo ad un altro divenuto definitivo, impedisce al contribuente di ‘riaprire’ una questione ormai chiusa.

L’iscrizione ipotecaria, ha chiarito la Corte, non è un nuovo atto impositivo che fa sorgere una nuova pretesa, ma un atto della procedura di riscossione che si fonda su pretese già esistenti e, in questo caso, rese definitive dalla mancata impugnazione degli atti precedenti. L’omessa impugnazione dell’intimazione di pagamento ha determinato la cristallizzazione della pretesa, rendendo inammissibile l’eccezione di prescrizione sollevata solo in seguito contro l’ipoteca.

Conclusioni Pratiche

Questa ordinanza offre un monito importante per tutti i contribuenti. È essenziale agire tempestivamente e impugnare ogni atto fiscale che si ritiene illegittimo entro i termini di legge. Attendere un atto successivo, come un pignoramento o un’iscrizione ipotecaria, per sollevare eccezioni relative ai debiti sottostanti è una strategia destinata al fallimento.

In sintesi, la decisione conferma che:
1. Ogni atto è autonomo: Ciascun atto della sequenza impositiva/riscossiva (cartella, intimazione, preavviso di fermo, etc.) deve essere impugnato individualmente.
2. La mancata impugnazione è fatale: Non contestare un atto nei termini lo rende definitivo e preclude la possibilità di far valere vizi (come la prescrizione) in una fase successiva.
3. L’atto successivo si contesta solo per vizi propri: Un’iscrizione ipotecaria può essere impugnata per errori procedurali propri, ma non per contestare il merito del debito se questo è già ‘cristallizzato’ da atti precedenti non opposti.

È possibile contestare un’iscrizione ipotecaria per la prescrizione del debito se non si è impugnata la precedente intimazione di pagamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mancata impugnazione dell’intimazione di pagamento rende la pretesa fiscale definitiva (‘cristallizzata’). Pertanto, l’eccezione di prescrizione non può essere sollevata per la prima volta contro la successiva iscrizione ipotecaria.

Cosa succede se un contribuente non impugna un’intimazione di pagamento?
Se un’intimazione di pagamento non viene impugnata nei termini di legge, l’atto diventa definitivo. Questo comporta che il credito in essa contenuto si consolida e non possono più essere fatte valere vicende estintive anteriori alla sua notifica, come la prescrizione.

L’iscrizione ipotecaria è considerata un nuovo atto impositivo che riapre i termini per contestare il debito?
No. L’iscrizione ipotecaria non è un nuovo e autonomo atto impositivo. È un atto della procedura di riscossione che si fonda su atti prodromici precedenti. Di conseguenza, è sindacabile in giudizio solo per vizi propri e non per vizi attinenti agli atti precedenti che sono diventati definitivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22108 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22108 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6012/2022 R.G., proposto

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , e RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , entrambe rappresentate e difese dall’RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, ove per legge domiciliate;

RICORRENTI

CONTRO

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con studio in Brescia, ove elettivamente domiciliata (indirizzo p.e.c. ai fini di comunicazioni e notifiche del presente procedimento: EMAIL ), giusta procura in allegato al controricorso di costituzione del presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia -sezione staccata di Brescia il 19 luglio 2021, n. 2783/25/2021;

ISCRIZIONE IPOTECARIA PREAVVISO INTIMAZIONE DI PAGAMENTO

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27 giugno 2024 dal AVV_NOTAIO;

RILEVATO CHE:

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia -sezione staccata di Brescia il 19 luglio 2021, n. 2783/25/2021, che, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione di iscrizione ipotecaria sull’usufrutto in titolarità di NOME COGNOME su due immobili ubicati in Desenzano del Garda (BS) a garanzia dei crediti tributari dipendenti da quattro cartelle di pagamento (per imposta di registro e per IVA), ha accolto l’appello proposto da NOME COGNOME nei confronti RAGIONE_SOCIALE medesime avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia il 7 gennaio 2020, n. 25/01/2020, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali;
la Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di prime cure -che aveva rigettato il ricorso originario – sul presupposto che i crediti tributari fondati sulle cartelle di pagamento si erano estinti per prescrizione decennale, non essendo stati comunicati atti interruttivi dopo la notifica dell’ultima cartella di pagamento (nell’anno 2002) fino alla notifica RAGIONE_SOCIALE tre intimazioni di pagamento (nell’anno 2014) e del preavviso di iscrizione ipotecaria (nell’anno 2018);
NOME COGNOME ha resistito con controricorso;

con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per l’accoglimento del ricorso;

CONSIDERATO CHE:

il ricorso è affidato a due motivi;

1.1 con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 19 e 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la mancata impugnazione RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento, RAGIONE_SOCIALE intimazioni di pagamento e del preavviso di iscrizione ipotecaria non precludesse al contribuente di impugnare l’iscrizione ipotecaria con la deduzione di vizi inerenti agli atti prodromici, che erano ormai divenuti definitivi;
1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2937 e 2943 cod. civ., 1, commi 618623, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, 19 e 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 50 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in rel azione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente potesse impugnare l’iscrizione ipotecaria con la deduzione della prescrizione decennale dei crediti fondati sulle cartelle di pagamento, che avrebbe potuto far valere soltanto con l’impugnazione RAGIONE_SOCIALE intimazioni di pagamento, senza tener conto dell’inibizione derivante dalla sospensione ex lege dei termini prescrizionali nel periodo compreso tra il 27 dicembre 2013 ed il 16 giugno 2014;
il primo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento del secondo motivo;

2.1 invero, per costante orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, qualsiasi eccezione relativa a un atto impositivo divenuto definitivo, come quella di prescrizione del credito fiscale maturato precedentemente alla notifica di tale atto, è assolutamente preclusa, secondo il fermo principio della non impugnabilità se non per vizi propri di un atto successivo

ad altro divenuto definitivo perché rimasto incontestato (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2011, n. 16641; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2013, n. 8704; Cass., Sez. 5^, 7 febbraio 2020, n. 3005; Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2021, n. 37259; Cass., Sez. 6^-5, 28 aprile 2022, n. 13260; Cass., Sez. 5^, 13 dicembre 2023, n. 34902); si è anche detto che l’affermazione del principio secondo cui il meccanismo di cui all’art. 19, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (a mente del quale la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo), comporta che, se l’intimazione di pagamento non viene impugnata (facendo valere la sua sola nullità per mancata notifica degli atti presupposti o anche l’illegittimità della pretesa per vicende ad essa attinenti, come la prescrizione della stessa), il relativo credito si consolida e non possono essere fatte valere vicende estintive anteriori alla sua notifica (da ultima: Cass., Sez. 5^, 22 aprile 2024, n. 10736); 2.2 come si evince dall’accertamento fattone dal giudice di appello: « L’allegazione RAGIONE_SOCIALE relate attesta l’avvenuta notificazione quanto meno con riferimento alla cartella di pagamento n. 02220010091533848 ed alla cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA (quest’ultima ritirata personalmente dal contribuente il 03.09.2002) », restandone fuori la sola cartella di pagamento n. 02220000055856843;
2.3 ne consegue che l’iscrizione ipotecaria, che faccia seguito ad una pluralità di atti prodromici (nella specie, in ordine cronologico inverso, ad un preavviso di iscrizione ipotecaria, a tre intimazioni di pagamento e a due cartelle di pagamento) divenuti definitivi per mancata impugnazione, non integrando un nuovo e autonomo atto impositivo, è sindacabile in giudizio,

ai sensi dell’art. 19, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, soltanto per vizi propri e non per vizi attinenti ad un atto prodromico (nella specie, la prescrizione decennale RAGIONE_SOCIALE pretese fondate sulle cartelle di pagamento), che, peraltro, si sare bbe potuto far valere con l’impugnazione dell’atto prodromico immediatamente successivo (nella specie, RAGIONE_SOCIALE intimazioni di pagamento, prima della cui notifica la prescrizione decennale era maturata) nella progressione della sequenza procedimentale;
2.4 queste considerazioni valgono, quindi, anche in relazione alla cartella di pagamento per la quale in controricorso si fa valere il giudicato concernente la mancanza di notificazione (ossia la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA), in quanto l’omessa impugnazione dell’intimazione di pagamento ad essa seguita ha determinato la cristallizzazione della pretesa ivi contenuta (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Un., 18 febbraio 2014, n. 3773);

2.5 non è, difatti, pertinente la giurisprudenza richiamata in controricorso a sostegno della tesi della mera facoltatività dell’impugnazione dell’avviso d’intimazione, che si riferisce agli atti non tipici (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass., Sez. Un., 11 maggio 2009, n. 10672; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5^, 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2023, nn. 16118 e 16122; Cass., Sez. 5^, 18 luglio 2024, n. 19891), o a statuizioni irrilevanti ai fini auspicati in controricorso (Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2020, n. 6245 e Cass., Sez. 5^, 5 febbraio 2019, n. 3259 concernono
impugnazioni di intimazioni di pagamento, nel primo caso proprio per far valere la prescrizione del tributo maturatasi successivamente alla notifica di due avvisi di irrogazione sanzioni non opposti; Cass., Sez. 5 ^, 11 febbraio 2015, n. 2616 riguarda impugnazione di atti denominati intimazioni di pagamento, ma aventi natura di avvisi di liquidazione del tributo, in quanto inerenti all’imposta sui concorsi pronostici e sulle scommesse che, operando con gli automatismi del totalizzatore, comportano soltanto il riversamento di un’imposta già predefinita nell’ammontare complessivo del costo di ogni scommessa);
2.6 l’intimazione di pagamento in senso proprio è, invero, atto tipico, assimilato all’avviso di cui all’art. 50, comma 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (sulla corrispondenza del quale al ‘vecchio’ avviso di mora ex art. 46 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nel testo previgente, cui fa espresso riferimento l’art. 19, comma 1, lett. e, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, vedansi: Cass., Sez. Un., 31 marzo 2008, n. 8279; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2013, n. 1658; Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2018, n. 2227; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n. 30911), il cui scopo è quello di invitare il contribuente al pagamento, entro cinque giorni, prima di dare avvio all’esecuzione forzata, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata notificata da più di un anno (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2018, n. 28689; Cass., Sez. 6^-5, 14 settembre 2022, n. 27093);
valutandosi, dunque, la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento del secondo motivo, alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori

accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso originario;

4. le spese dei giudizi di merito possono essere compensate tra le parti in ragione dell’andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’assorbimento del secondo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa tra le parti le spese dei giudizi di merito; condanna il controricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità in favore RAGIONE_SOCIALE ricorrenti, liquidandole nella misura di € 10.000,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 27 giugno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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