Impugnazione atti impositivi: l'atto tipico supera quello atipico

Una società ha impugnato una comunicazione di irregolarità per un tardivo versamento IRAP, ma successivamente le è stata notificata una cartella di pagamento per la stessa pretesa. La Corte di Cassazione, in tema di impugnazione atti impositivi, ha dichiarato inammissibile il ricorso contro la comunicazione iniziale per sopravvenuto difetto di interesse, stabilendo che l’emissione dell’atto impositivo tipico (la cartella) sostituisce e assorbe quello preliminare, concentrando su di sé l’onere dell’impugnazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione atti impositivi: perché l’atto successivo assorbe il precedente

Nel complesso mondo del diritto tributario, la corretta strategia processuale è fondamentale. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione, l’Ordinanza n. 14771/2024, offre chiarimenti cruciali sulla corretta impugnazione atti impositivi, specialmente quando un atto preliminare “atipico” è seguito da un atto impositivo “tipico”. La sentenza stabilisce un principio chiaro: l’interesse a contestare il primo atto viene meno con l’emissione del secondo, che diventa l’unico fulcro della controversia.

I Fatti del Caso: Dalla Comunicazione alla Cartella

Una società s.r.l. riceveva una comunicazione di irregolarità dall’Amministrazione Finanziaria, emersa da un controllo automatizzato. La contestazione riguardava il tardivo versamento dell’IRAP per l’anno d’imposta 2006. La società, ritenendo di aver già sanato la propria posizione tramite ravvedimento operoso, decideva di impugnare tale comunicazione.

Il contenzioso procedeva nei vari gradi di giudizio. Tuttavia, un elemento cruciale cambiava le carte in tavola: nel frattempo, l’Amministrazione Finanziaria notificava alla società una cartella di pagamento per la medesima pretesa tributaria. Anche questo secondo atto veniva impugnato dalla società in un giudizio separato.

La Decisione della Corte: l’impugnazione degli atti impositivi successivi

La Corte di Cassazione, chiamata a decidere sul ricorso relativo alla prima comunicazione di irregolarità, ha dichiarato inammissibili sia il ricorso principale dell’Agenzia Fiscale sia quello incidentale della società. La ragione risiede nel “sopravvenuto difetto di interesse”.

L’Atto “Tipico” Sostituisce l’Atto “Atipico”

La Corte ha ribadito un principio consolidato nella giurisprudenza tributaria. Sebbene il contribuente abbia la facoltà di impugnare anche atti “atipici” – come una comunicazione di irregolarità – che portino a sua conoscenza una pretesa fiscale, questa facoltà non elimina l’onere di impugnare il successivo atto “tipico”, cioè quello formalmente previsto dalla legge per la riscossione, come la cartella di pagamento.

L’emissione della cartella di pagamento sostituisce integralmente la precedente comunicazione, reiterando la pretesa in una forma autoritativa e definitiva. Di conseguenza, ogni questione legale deve essere concentrata nel giudizio contro la cartella.

Il Principio del Sopravvenuto Difetto di Interesse nell’impugnazione degli atti impositivi

Una volta emesso e notificato l’atto tipico, l’interesse del contribuente a ottenere una decisione sull’atto preliminare svanisce. Il giudizio sull’atto preliminare diventa inutile, poiché qualsiasi decisione non potrebbe più incidere sulla pretesa tributaria, ormai cristallizzata nella cartella di pagamento. Se la cartella non viene impugnata, la pretesa diventa definitiva; se viene impugnata, sarà quella la sede per discutere il merito della questione.

Le Motivazioni della Cassazione

I Giudici hanno evidenziato che la prosecuzione del giudizio sulla comunicazione di irregolarità non avrebbe più alcuna utilità pratica per le parti. L’interesse processuale deve essere concreto e attuale, e in questo caso era venuto meno. La Corte ha sottolineato che l’emissione dell’atto successivo provoca la “caducazione d’ufficio” dell’atto precedente. La cognizione del giudice tributario deve quindi concentrarsi esclusivamente sull’atto impositivo finale, che ha integralmente sostituito quello preliminare. Poiché entrambe le parti avevano perso interesse a una decisione nel merito sulla comunicazione di irregolarità, i rispettivi ricorsi sono stati dichiarati inammissibili.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per il Contribuente

Questa ordinanza offre una lezione strategica fondamentale per i contribuenti e i loro consulenti. Se si riceve una comunicazione di irregolarità e si intende contestarla, è essenziale monitorare attentamente la possibile notifica di una successiva cartella di pagamento. L’impugnazione atti impositivi deve essere mirata e tempestiva contro l’atto definitivo. Ignorare la cartella di pagamento, confidando nel giudizio pendente contro la comunicazione preliminare, è un errore grave che può portare al consolidamento del debito tributario. La tutela del contribuente si realizza contestando l’atto che rappresenta la manifestazione finale e autoritativa della pretesa fiscale.

È possibile impugnare una semplice comunicazione di irregolarità inviata dall’Amministrazione Finanziaria?
Sì, la giurisprudenza ammette la facoltà per il contribuente di impugnare anche atti atipici, come la comunicazione di irregolarità, se questi portano a conoscenza una pretesa tributaria ben definita. Tuttavia, non è un obbligo.

Cosa succede al giudizio su una comunicazione di irregolarità se successivamente viene notificata una cartella di pagamento per la stessa pretesa?
Il giudizio sulla comunicazione di irregolarità perde di interesse e diventa inutile. L’emissione della cartella di pagamento, che è l’atto impositivo tipico, sostituisce integralmente la comunicazione preliminare. Di conseguenza, il ricorso contro la comunicazione viene dichiarato inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse.

Per difendersi efficacemente, quale atto bisogna impugnare?
È fondamentale impugnare l’atto impositivo tipico e definitivo, ovvero la cartella di pagamento. L’onere di impugnazione si concentra su quest’ultimo atto, poiché è quello che, se non contestato nei termini, consolida la pretesa fiscale e ne consente la riscossione coattiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14771 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14771 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , ex lege domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO presso gli Uffici dell’Avv ocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona dei legali rappresentanti pro tempore , elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende unitamente agli AVV_NOTAIOti AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME per procura in calce al controricorso con ricorso incidentale.

-controricorrente/ricorrente incidentale- avverso la sentenza n.590/28/15 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 3 febbraio 2015;

Cartella-36 bis d.P.R. 600/1973- comunicazione

irregolarità

udita la relazione svolta, nella camera di consiglio del giorno 8 maggio 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

la RAGIONE_SOCIALE impugn ò la comunicazione di irregolarità, inviatale dall’Ufficio, a seguito del controllo automatizzato ex art.36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 della dichiarazione modello unico 2007 (con la quale si contestava, ai fini sanzionatori, il tardivo versamento dell’IRAP dell’anno di imposta 2006 ). La RAGIONE_SOCIALEà dedusse di avere già provveduto al pagamento del saldo dell’ imposta, degli interessi e RAGIONE_SOCIALE sanzioni con ravvedimento operoso ai sensi dell’art.13, comma 1, lettera b) del d. lgs. n.472 del 1997.
L ‘adita Commissione tributaria provinciale, ritenendo proponibile il ricorso avverso la comunicazione di irregolarità e legittimo il ricorso al ravvedimento operoso, accolse il ricorso ma la decisione, appellata dall ‘RAGIONE_SOCIALE , è stata parzialmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe.

Il Giudice di appello riteneva che, nella fattispecie, fosse applicabile l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 e, pertanto, determinava la sanzione nella misura del 50%, detraendo comunque quanto già versato al momento della presentazione del ravvedimento.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso, su due motivi, l’RAGIONE_SOCIALE. La RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidandosi a sei motivi.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art.380 bis-1 cod. proc. civ., alla trattazione in camera di consiglio.

Considerato che:

1.con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denunzia la sentenza impugnata, ai sensi dell’art.360, primo comma, num.4 cod. proc. civ., di violazione e/o falsa applicazione d ell’art. 19, comma 1,

del d.lgs. n.546 del 1992 laddove la C.T.R. aveva ritenuto ammissibile, malgrado giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite in senso contrario, l’impugnabilità della comunicazione di irregolarità e malgrado la RAGIONE_SOCIALEà avesse egualmente impugnato la cartella successivamente emessa.

1.1 La RAGIONE_SOCIALEà, nel confermare di avere impugnato la cartella emessa a seguito della comunicazione oggetto di causa e che il relativo giudizio è pendente innanzi a questa Corte con il n.r.g. 20108/2014, eccepisce l’inammissibilità del ricorso per carenza di interesse ad agire ovvero per la mancata richiesta di cessazione della materia del contendere.

1.2. Va rilevato (potendo la Corte accedere alle sue sentenze tramite l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE banche dati) che il ricorso iscritto al n. r. g. 20108/2014 è stato trattato e deciso da questa Corte con ordinanza n. 15490/22, depositata il 16 maggio 2022. In particolare, la Corte in accoglimento del ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, ha cassato la sentenza impugnata e, con decisione nel merito, ha rigettato l’originario ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALEà avverso la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art .36 bis del d.P.R. n.600 del 1973 avente ad oggetto il ritardato pagamento del saldo dell’I RAP e RAGIONE_SOCIALE sanzioni relative all’anno di imposta 2006.
1.3 Ciò posto, va, altresì, evidenziato che per giurisprudenza pacifica di questa Corte (v.Cass. n.7344/2012, pubblicata in data 11 maggio 2012, seguita, tra le altre, di recente, da Cass. n.11481 depositata in dara 8/04/2022):<>. In particolare, si è condivisibilmente statuito che una volta ammessa l’impugnazione facoltativa degli atti sopra indicati, resta pur sempre necessaria l’impugnazione dell’atto tipico che sia poi adottato, per evitare il consolidamento della pretesa tributaria, tant’ è che, una volta emesso tale atto – come è stato precisato da questa Corte – viene meno l’interesse del contribuente ad una decisione che riguardi l’atto impugnato in via facoltativa (in termini: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7344; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, nn. 30691 e 30736). In effetti, se l’atto tipico viene impugnato, l’unico giudizio che rileva è quello avverso quest’atto, mentre, se non viene impugnato, il ricorso antecedentemente proposto avverso l’atto facoltativamente impugnabile diviene inutile, stante l’avvenuto consolidamento degli effetti propri dell’atto tipico (Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30736).
Posto, quindi, che la cartella di pagamento sostituisce in via definitiva la comunicazione di irregolarità nella determinazione della pretesa impositiva, che viene reiterata in forma autoritativa tipica, si deve dichiarare la carenza di interesse RAGIONE_SOCIALE parti in ordine al primo atto impugnato, essendo destinata a concentrarsi la cognizione del giudice tributario sul secondo atto impugnato. Dunque, l’emissione dell’atto susseguente, sostituisce l’atto precedente e ne provoca la caducazione d’ufficio, con la conseguente carenza di interesse RAGIONE_SOCIALE parti nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale, venendo meno l’interesse a una decisione relativa ad un atto -la comunicazione di irregolarità – sulla cui base non possono essere pi ù avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente all’atto -cartella di pagamento – che lo ha integralmente sostituito (sul punto: Cass.11 maggio 2012, n. 7344).
In conclusione, l’interesse RAGIONE_SOCIALE parti alla prosecuzione del giudizio relativo alla comunicazione di irregolarità viene meno con la successiva instaurazione del giudizio relativo alla cartella di pagamento ingiunzione di pagamento, nel quale si concentra l’esame di ogni questione inerente alla debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni per il ritardato pagamento dell’IRAP malgrado il ravvedimento operoso .

Ne deriva la declaratoria di inammissibilità, per sopravvenuto difetto di interesse del ricorso principale e del ricorso incidentale.

Tale declaratoria esime questa Corte dall’esame dell’ulteriore motivo di ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e dei motivi del ricorso incidentale proposto dalla RAGIONE_SOCIALEà, ivi compresa, per la sua irrilevanza data la soluzione della controversia, la questione di illegittimità costituzionale.

3.Le spese del giudizio vanno integralmente compensate tra le parti e induce a compensare integralmente tra le parti le spese del giudizio.

4 Ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, il meccanismo sanzionatorio del raddoppio del contributo è applicabile solo ove il procedimento per cassazione si concluda con integrale conferma della statuizione impugnata, ovvero con la dichiarazione di inammissibilit à̀ del ricorso, non anche nell’ipotesi di declaratoria di inammissibilit à̀ sopravvenuta di quest’ultimo (tra le tante: Cass. 21 febbraio 2020, n. 4663; Cass. 20 luglio 2021, n. 20697; Cass. 5 novembre 2021, nn. 31871, 31923, 31924 e 31937).

P.Q.M.

Dichiara il ricorso principale e il ricorso incidentale inammissibili per sopravvenuto difetto di interesse.

Compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio.

Così deciso, in Roma, il giorno 8 maggio 2024.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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