Impugnazione accertamento fiscale: motivi di ricorso

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso di un contribuente contro un accertamento fiscale basato su indagini bancarie. L’ordinanza chiarisce l’inammissibilità dei motivi di impugnazione sollevati per la prima volta in appello, come la presunta mancanza di autorizzazione all’accesso, e conferma la presunzione di legittimità degli atti dei funzionari pubblici. La Corte sottolinea l’importanza del principio di autosufficienza e dei limiti alla contestazione della motivazione di merito nell’impugnazione accertamento fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impugnazione accertamento fiscale: quando il ricorso è inammissibile

L’impugnazione di un accertamento fiscale è un percorso complesso, dove la correttezza procedurale è fondamentale quanto le ragioni di merito. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito alcuni principi cardine in materia, respingendo il ricorso di un contribuente e chiarendo i confini dell’ammissibilità dei motivi di doglianza. L’analisi della decisione offre spunti essenziali per comprendere come strutturare efficacemente la propria difesa contro le pretese del Fisco.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2005. L’atto impositivo si basava sui risultati di accertamenti bancari effettuati su quattro conti correnti riconducibili al soggetto. Il contribuente aveva inizialmente ottenuto un accoglimento parziale del suo ricorso presso la Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur accogliendo parzialmente l’appello del contribuente su alcune somme, aveva confermato la legittimità generale dell’accertamento. Contro questa sentenza, il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, affidandolo a tre distinti motivi.

L’impugnazione dell’accertamento fiscale e i motivi di ricorso

Il ricorrente ha basato la sua impugnazione su tre principali censure di natura procedurale e di merito:

1. Difetto di legittimità processuale: Si contestava la validità della costituzione in giudizio dell’Amministrazione finanziaria, sostenendo che il funzionario che aveva firmato gli atti difensivi fosse privo della necessaria delega del direttore provinciale, in quanto la delega prodotta era stata rilasciata da un dirigente successivamente arrestato e sostituito.
2. Mancanza di autorizzazione preventiva: Il contribuente lamentava la violazione di legge per la mancanza di una preventiva autorizzazione del magistrato per l’accesso della polizia municipale presso il suo appartamento, accesso che aveva dato avvio al controllo fiscale.
3. Motivazione apparente e omessa: Si denunciava la violazione delle norme sulla motivazione delle sentenze, sostenendo che la CTR avesse reso una motivazione apparente o l’avesse omessa in relazione alla valutazione di alcune rimesse bancarie non ritenute giustificate.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile e infondato, rigettando tutte le censure sollevate dal contribuente. La decisione si articola attraverso una disamina puntuale di ciascun motivo, riaffermando principi consolidati della giurisprudenza di legittimità.

Sulla legittimità del funzionario dell’Agenzia

La Corte ha respinto il primo motivo, chiarendo che, secondo un orientamento pacifico, per i funzionari pubblici vige una presunzione di legittimità dei loro atti. La mera dichiarazione del funzionario di agire nella sua qualità è sufficiente per la regolarità della costituzione in giudizio, senza che sia necessario documentare la delega. Inoltre, la questione della validità della delega non era stata adeguatamente documentata nel ricorso, violando il principio di autosufficienza.

Sull’inammissibilità della questione relativa all’accesso

Il secondo motivo è stato giudicato inammissibile per novità. La Corte ha sottolineato che la questione del difetto di autorizzazione all’accesso doveva essere sollevata come specifico motivo di impugnazione sin dal primo grado di giudizio. Essendo stata proposta per la prima volta in appello, e non essendo una questione rilevabile d’ufficio, non poteva essere presa in considerazione.

L’impugnazione dell’accertamento fiscale e la motivazione della sentenza

Anche il terzo motivo è stato respinto. La Cassazione ha ritenuto che la motivazione della CTR non fosse né apparente né omessa. Al contrario, la sentenza regionale aveva esaminato dettagliatamente le rimesse contestate, spiegando perché le giustificazioni del contribuente non potessero essere accolte. La doglianza del ricorrente, secondo la Corte, si risolveva in un tentativo inammissibile di rimettere in discussione il merito della controversia e la valutazione delle prove, un’operazione preclusa in sede di legittimità. Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile anche la censura sull’operatività della presunzione legale sui versamenti bancari, in quanto sollevata per la prima volta in Cassazione.

Le motivazioni

La Corte fonda la sua decisione su pilastri procedurali fondamentali del processo tributario. In primo luogo, il principio della presunzione di legittimità dell’azione dei funzionari pubblici, che semplifica la costituzione in giudizio delle amministrazioni. In secondo luogo, il divieto di introdurre nuove questioni in appello (o in Cassazione), che garantisce l’ordine processuale e il doppio grado di giudizio sul merito. In terzo luogo, il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, che impone al ricorrente di fornire alla Corte tutti gli elementi per decidere, senza che questa debba ricercare atti nei fascicoli precedenti. Infine, la Corte riafferma la distinzione tra il vizio di motivazione apparente (che integra un errore di procedura e rende nulla la sentenza) e la critica alla sufficienza della motivazione, che attiene al merito e non è più censurabile in Cassazione dopo le riforme legislative.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i contribuenti e i loro difensori. Per una efficace impugnazione di un accertamento fiscale, è cruciale sollevare tutte le eccezioni, sia procedurali che di merito, fin dal primo ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale. Ogni motivo di contestazione deve essere specifico, ben documentato e, in caso di ricorso per Cassazione, riportato in modo autosufficiente. Tentare di introdurre nuove questioni nei gradi successivi o di ottenere dalla Suprema Corte una nuova valutazione dei fatti si rivela una strategia destinata al fallimento, con il conseguente rigetto del ricorso e la condanna al pagamento delle spese processuali.

È possibile contestare per la prima volta in appello la mancanza di autorizzazione per un accesso fiscale?
No, la Corte ha stabilito che tale questione, non essendo rilevabile d’ufficio, deve essere oggetto di uno specifico motivo di impugnazione sin dal ricorso in primo grado. Proporla per la prima volta in appello la rende inammissibile per novità.

Il funzionario dell’Amministrazione finanziaria deve sempre produrre la delega per costituirsi in giudizio?
No. Secondo la giurisprudenza consolidata, l’investitura dei pubblici funzionari si presume. Pertanto, la mera dichiarazione del funzionario di agire in tale qualità è sufficiente ai fini della regolarità della costituzione in giudizio, senza la necessità di allegare l’atto di delega.

Quando una motivazione di una sentenza tributaria è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, sebbene esista materialmente nel testo della sentenza, consiste in argomentazioni così generiche, contraddittorie o incomprensibili da non rendere percepibili le ragioni della decisione. Questo vizio impedisce il controllo sulla logicità del ragionamento del giudice e può portare alla nullità della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29899 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29899 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4965/2017 R.G. proposto da : COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMAINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE TOSCANA n. 1300/24/15 depositata il 11/07/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1300/21/15 del 30/10/2015, la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR)

accoglieva parzialmente l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza n. 93/01/12 della Commissione tributaria provinciale di Firenze (di seguito CTP), che aveva, a sua volta, accolto parzialmente il ricorso del contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso a seguito di accertamenti bancari su quattro conti correnti riconducibili al contribuente.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente appello di NOME COGNOME evidenziando che: a) la costituzione in giudizio dell’Ufficio era legittima; b) la contestazione concernente l’illegittimità dell’accertamento per mancata autorizzazione all’accesso era inammissibile in ragione della sua tardiva proposizione; c) dovevano ritenersi giustificati prelevamenti per il complessivo ammontare di euro 42.617,62, oltre che per il prelievo di euro 4.000,00 già indicato dal primo giudice, mentre le ulteriori rimesse non erano sufficientemente giustificate.
NOME COGNOME impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso.

Con decreto del 10/11/2024 questa Corte depositava proposta di definizione anticipata della controversia, opposta dal contribuente con istanza del 19/12/2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME COGNOME deduce violazione degli artt. 12, comma 3, e 18, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 5, punto 6, del regolamento dell’Agenzia delle entrate n. 4 del 3 novembre 2000, per non avere la CTR rilevato il difetto assoluto di attribuzione per mancanza di legittimità processuale del funzionario che ha sottoscritto l’atto con il

quale l’Ufficio si è costituito il 19/03/2013 nel giudizio di appello instaurato dal contribuente , per l’essere la AVV_NOTAIO.ssa NOME priva della delega del direttore provinciale. In particolare, il contribuente evidenzia che la delega proAVV_NOTAIOa è stata rilasciata dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME, arrestato per gravi reati e sostituito dal AVV_NOTAIO. NOME COGNOME ventuno giorni prima della costituzione in giudizio dell’Ufficio; con la conseguenza che detta delega non sarebbe valida.
1.1. Nella proposta di definizione anticipata, questa Corte ha affermato che il motivo è inammissibile, «trattandosi di questione proposta per la prima volta in appello, carente di specificità, neppure avendo riproAVV_NOTAIOo gli atti pertinenti, e, comunque, è infondato non sussistendo la deAVV_NOTAIOa invalidità venendo in rilievo delega di firma regolarmente conferita, restando irrilevante l’invocata decisione della Corte costituzionale (v., ex multis , Cass. n. 22810 del 09/11/2015; Cass. n. 5177 del 26/02/2020)».
1.2. Il motivo è inammissibile ed anche infondato, sicché la valutazione contenuta nella proposta può essere confermata con le precisazioni che seguono.

1.3. Il ricorrente non contesta il difetto di delega di firma dell’avviso di accertamento, ma il difetto di potere in capo al soggetto che ha sottoscritto le controdeduzioni di AE in appello. Tuttavia, non viene documentato con allegazioni e trascrizioni, necessarie ai fini della specificità del ricorso, quanto affermato in ordine al venir meno della delega rilasciata al difensore dell’Amministrazione finanziaria (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).
1.4. Sotto altro profilo, la tesi del sig. COGNOME in ordine alla necessità della delega si scontra con il pacifico orientamento di questa Corte, secondo il quale « In materia di difesa delle pubbliche

amministrazioni in giudizio, al funzionario delegato non sono applicabili la disciplina della procura al difensore e i relativi principi, dovendosi ritenere sufficiente, ai fini della regolarità della costituzione del delegato, la mera dichiarazione di agire in tale sua qualità, senza necessità di documentarla con atti di delega o di mandato (…). Ciò perché l’investitura dei pubblici funzionari nei poteri che dichiarano di esercitare nel compimento di atti inerenti al loro ufficio si presume, costituendo un aspetto della presunzione di legittimità degli atti amministrativi » (così, da ultimo, Cass. n. 10867 del 07/05/2018).
Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione di legge per mancanza della preventiva autorizzazione del magistrato all’accesso della polizia municipale di Firenze presso l’appartamento del contribuente in assenza dello stesso, accesso il cui esito è stato utilizzato quale fonte di innesco per il controllo fiscale effettuato dall’Amministrazione finanziaria.

2.1. Nella proposta di definizione anticipata, questa Corte ha affermato che il motivo «è inammissibile per novità espressamente statuita dalla CTR e non contestata; né la deAVV_NOTAIOa questione è deducibile per la prima volta in appello».

2.2. Conformemente a quanto indicato nella proposta, il motivo è inammissibile.

2.3. Il ricorrente non contesta l’affermazione della CTR per la quale la questione del difetto di preventiva autorizzazione del magistrato all’accesso sia stata posta per la prima volta in appello e, tenuto conto della natura impugnatoria del giudizio tributario, non è dubbio che detta questione avrebbe dovuto essere oggetto di specifico motivo di impugnazione avverso l’avviso di accertamento già con il ricorso in primo grado, non trattandosi di questione rilevabile d’ufficio.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n., 546 del 1992, dell’art. 111, sesto comma, Cost. e degli artt. 112 e 132, secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente con riferimento ad alcune rimesse ed omessa in relazione ad altre rimesse.

3.1. Secondo quanto emerge dalla proposta di definizione anticipata, il motivo «è inammissibile: premesso che la sentenza impugnata è ampiamente argomentata, sicché neppure può ritenersi apparente, la doglianza, in realtà, si risolve in una contestazione della sufficienza della motivazione, in sé non più proponibile ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., e attinge la stessa valutazione delle prove operata dal giudice d’appello, operazione non consentita neppure nella vigenza del precedente testo della norma, in vista di un nuovo riesame di merito».
3.2. La valutazione effettuata da questa Corte in sede di proposta di definizione anticipata va in questa sede, confermata.

3.3. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una
violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).

3.4. La CTR compie una disamina dettagliata delle rimesse in contestazione, spiegando chiaramente le ragioni per le giustificazioni fornite dal contribuente non possono essere accolte. Ne consegue che la contestazione del ricorrente si risolve nell’inammissibile tentativo di rimettere in discussione il merito della controversia, alludendo ad una insufficienza della motivazione non più censurabile in sede di legittimità.

3.5. Il rilievo in ordine all’operatività della presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 («non viene motivato perché debba necessariamente operare in favore del fisco la presunzione (iuris tantum) contenuta nell’art, 32 DPR 600/1973», pag. 7 del ricorso) è formulato per la prima volta in cassazione ed è, pertanto, inammissibile.

3.6. Quanto, infine, alle rimesse e agli atti la cui valutazione si assume del tutto omessa da parte del ricorrente, adombrandosi, con il richiamo all’art. 112 cod. proc. civ., un vizio di omessa pronuncia, va osservato che la questione oggetto della controversia (esistenza di prelevamenti o versamenti riconducibili a ricavi) è stata affrontata dalla CTR, non potendo, pertanto, configurarsi un fatto storico non esaminato, ma semmai l’implicita valutazione di alcune rimesse.

3.7. In ogni caso, « affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia, è necessario, da un lato, che al giudice di merito fossero state rivolte una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabili, e, dall’altro, che tali domande o eccezioni siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per cassazione, per il principio dell’autosufficienza, con

l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo o del verbale di udienza nei quali le une o le altre erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primo luogo, la ritualità e la tempestività, e, in secondo luogo, la decisività » (Cass. S.U. n. 15781 del 28/07/2005; conf., da ultimo, Cass. n. 5344 del 04/03/2013).

3.8. Nel caso di specie, non è dato sapere se e dove il ricorrente abbia effettuato le contestazioni delle rimesse e della documentazione di cui si fa menzione con il ricorso per cassazione.

In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di circa euro 220.000,00.

4.1. Il ricorrente va, altresì, condannato, ai sensi dell’art. 96, terzo e quarto comma, cod. proc. civ., richiamati dall’art. 380 bis cod. proc. civ., al pagamento delle somme aggiuntive pure liquidate in dispositivo.

4.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 6.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito e alla somma di euro 3.000,00 a titolo di responsabilità

aggravata; condanna, altresì, la ricorrente al pagamento della somma di euro 1.500,00 in favore della cassa delle ammende.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 30/10/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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