Impresa commerciale: quando la locazione lo diventa?

Un contribuente si vede negare la detraibilità delle spese di ristrutturazione perché l’Agenzia delle Entrate qualifica la sua attività di locazione di 12 appartamenti come un’impresa commerciale. La Corte di Cassazione, confermando le decisioni dei giudici di merito, respinge la tesi del Fisco. La sentenza chiarisce che la semplice locazione di immobili, anche numerosi, non integra di per sé un’impresa commerciale se mancano elementi che dimostrino la professionalità e l’abitualità dell’attività, distinguendola dalla mera gestione del proprio patrimonio personale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Impresa commerciale: la locazione di 12 appartamenti è gestione del patrimonio o attività d’impresa?

La distinzione tra la semplice gestione del proprio patrimonio immobiliare e l’esercizio di una vera e propria impresa commerciale è una linea sottile ma cruciale nel diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali su questo tema, stabilendo che la locazione di un numero anche cospicuo di immobili non è sufficiente, di per sé, a qualificare l’attività come imprenditoriale. Analizziamo insieme la decisione e le sue implicazioni.

I Fatti di Causa: dalla Ristrutturazione al Contenzioso

Il caso ha origine da un avviso bonario con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a un contribuente la detraibilità di alcune spese relative all’anno d’imposta 2017. Le spese erano state sostenute per due interventi distinti:
1. Il recupero edilizio e la riqualificazione energetica di un fabbricato di sua proprietà, composto da dodici alloggi, posti auto e una cantina.
2. Il recupero edilizio e l’acquisto di mobili per un altro immobile.

Il Fisco, con specifico riferimento al primo fabbricato, riteneva che al contribuente dovesse essere attribuita la qualifica di imprenditore. La base di questa presunzione era il fatto che il soggetto, dopo aver acquistato l’edificio all’asta e averlo ristrutturato, aveva venduto o concesso in locazione a terzi le singole unità immobiliari. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, questa operazione configurava un’attività d’impresa, escludendo quindi il diritto alle detrazioni fiscali previste per i privati.

Il contribuente impugnava l’avviso, e sia la Commissione Tributaria di primo grado che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado gli davano ragione, limitatamente al fabbricato principale. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione.

La Nozione di Impresa Commerciale nel Diritto Tributario

Il nodo centrale della questione risiede nella corretta interpretazione della nozione di impresa commerciale ai fini fiscali, delineata dall’art. 55 del TUIR. La Corte di Cassazione ha ribadito un principio consolidato: la nozione tributaristica non coincide perfettamente con quella civilistica (art. 2195 c.c.).

Ai fini fiscali, infatti, per aversi reddito d’impresa non è necessario il requisito dell’organizzazione in forma di impresa. È sufficiente che vi sia l’esercizio per ‘professione abituale’, anche se non esclusiva, di una delle attività elencate nel codice civile. Il fattore determinante diventa quindi la ‘professionalità abituale’, intesa come svolgimento di un’attività in modo sistematico e ripetuto nel tempo, a differenza di un’operazione meramente occasionale.

La Posizione dell’Agenzia delle Entrate e la Difesa del Contribuente

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che la complessità dell’operazione immobiliare (acquisto, ristrutturazione e locazione di 12 unità) fosse di per sé prova sufficiente della natura imprenditoriale dell’attività. Il contribuente, invece, sosteneva di aver semplicemente investito i propri risparmi, compiendo un’operazione di gestione patrimoniale e non un’attività d’impresa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo la decisione dei giudici di merito giuridicamente corretta, seppur con una precisazione sulla motivazione. I giudici di legittimità hanno chiarito che l’errore dell’Amministrazione Finanziaria è stato quello di non fornire prove adeguate a sostegno della propria tesi.

La Corte ha osservato che l’Ufficio non aveva dimostrato l’esistenza di una ‘stabile organizzazione’ né aveva fornito elementi concreti che provassero il ricorso sistematico a figure professionali, uffici o una gestione coordinata tipica di un’impresa. Di conseguenza, mancavano gli elementi probatori necessari per configurare ‘l’esercizio di una professione abituale’ di imprenditore immobiliare.

Un punto decisivo evidenziato dalla Corte è che la mera locazione di immobili a terzi non equivale automaticamente all’esercizio di un’attività commerciale. Tale attività deve trascendere la semplice gestione del patrimonio (che include conservazione e valorizzazione) e integrare una vera e propria attività produttiva di reddito d’impresa. Inoltre, la Corte ha sottolineato un dato temporale cruciale: i contratti di locazione erano stati stipulati tra il 2018 e il 2019, quindi in un periodo d’imposta successivo a quello oggetto di accertamento (2017). Questo ha reso l’attività irrilevante ai fini della contestazione fiscale.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

In conclusione, la Corte ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate, dichiarando assorbito quello incidentale del contribuente. La pronuncia stabilisce un principio chiaro: per qualificare un soggetto come imprenditore commerciale ai fini fiscali non basta la dimensione o la complessità di una singola operazione immobiliare. È onere dell’Amministrazione Finanziaria dimostrare, con elementi concreti, la presenza di ‘professionalità’ e ‘abitualità’, ossia un’attività svolta con stabilità e regolarità nel tempo. La semplice messa a reddito di beni immobili di proprietà, anche se numerosi, rientra nella gestione del patrimonio privato, a meno che non sia supportata da un’organizzazione di mezzi e persone che ne riveli la natura imprenditoriale.

La locazione di un numero elevato di immobili costituisce sempre un’impresa commerciale ai fini fiscali?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la sola locazione a terzi di immobili di proprietà, anche se numerosi, non è sufficiente a integrare l’esercizio di un’impresa commerciale. È necessario che vi siano ulteriori elementi che dimostrino la professionalità e l’abitualità dell’attività, distinguendola dalla mera gestione del patrimonio personale.

Qual è la differenza tra la nozione di imprenditore nel diritto civile e in quello tributario?
Nel diritto civile, per aversi impresa commerciale è necessario il requisito dell’organizzazione (di capitali e lavoro). Nel diritto tributario, invece, questo requisito non è indispensabile; ciò che conta è l’esercizio per ‘professione abituale’ di una delle attività commerciali, anche se svolta senza una vera e propria organizzazione d’impresa. L’elemento chiave è la sistematicità e regolarità dell’attività.

In un contenzioso fiscale, chi ha l’onere di provare la natura imprenditoriale di un’attività?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. È l’Agenzia delle Entrate che deve dimostrare, con elementi concreti e adeguati, che l’attività del contribuente non è una semplice gestione patrimoniale ma possiede i caratteri della professionalità e dell’abitualità tipici dell’impresa commerciale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19475 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19475 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21457/2024 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente principale- contro

COGNOME elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio degli avv.ti COGNOME NOME e COGNOME NOMECOGNOME dai quali è rappresentato e difeso

-controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DI BOLZANO n. 15/2024 depositata il 5 aprile 2024

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 maggio 2025 dal Consigliere COGNOME NOME

FATTI DI CAUSA

Con avviso bonario ex art. 36ter , comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 la Direzione Provinciale di Bolzano dell’Agenzia delle Entrate comunicava ad NOME COGNOME l’esito del controllo formale della

dichiarazione dei redditi da lui presentata ai fini dell’IRPEF per l’anno 2017, conclusosi con il disconoscimento della detraibilità delle spese sostenute dal contribuente: (a)per il recupero edilizio e la riqualificazione energetica di un fabbricato di sua proprietà sito nel Comune di Egna, composto da dodici alloggi, altrettanti posti auto e una cantina; (b)per il recupero edilizio e l’acquisto di mobili destinati all’arredo di altro immobile sito in Bressanone.

Con specifico riferimento all’edificio ubicato in Egna, i rilievi mossi dall’Ufficio si fondavano sull’assunto che al contribuente dovesse essere attribuita la qualifica di imprenditore, avendo egli venduto o concesso in locazione a terzi le singole unità immobiliari componenti l’edificio, precedentemente acquistato all’asta e sottoposto a intervento di ristrutturazione.

Lo COGNOME impugnava tale avviso bonario dinanzi alla Commissione Tributaria di primo grado di Bolzano, che accoglieva il suo ricorso limitatamente alla ripresa fiscale inerente al fabbricato di Egna.

La pronuncia veniva successivamente confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, che con sentenza n. 15/2024 del 5 aprile 2024 respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione Finanziaria, che aveva contestato unicamente la statuizione resa dai primi giudici in merito alla detraibilità delle spese di ristrutturazione dell’edificio di Egna, sia quello incidentale della parte privata, che si era invece doluta del capo decisorio riguardante l’immobile di Bressanone.
Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha spiegato ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

Lo Scherer ha depositato tempestivo controricorso, con il quale ha proposto ricorso incidentale condizionato sulla base di tre motivi, chiedendo, altresì, la condanna dell’Amministrazione Finanziaria al risarcimento dei danni per lite temeraria o al pagamento di una somma equitativamente determinata ex art. 96, commi 1 e 3, c.p.c..

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo il controricorrente ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16bis e 55 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e dell’art. 2697 c.c..

1.1 Si rimprovera alla CGT-2 di aver erroneamente posto a base della decisione la nozione civilistica di imprenditore commerciale, tralasciando di considerare che in àmbito tributario, ai fini della configurabilità di un reddito d’impresa, non assume rilievo il requisito dell’organizzazione, bensì unicamente l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di una delle attività indicate nell’art. 2195 c.c..

Con il primo motivo del ricorso incidentale, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973.

2.1 Si contesta la gravata decisione per aver erroneamente disatteso l’eccezione del contribuente volta a sentir dichiarare l’intervenuta decadenza dell’Amministrazione Finanziaria dall’esercizio del potere impositivo.

Con il secondo motivo, pure ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 -ter del D.P.R. n. 600 del 1973.

3.1 Si rimprovera ai giudici di secondo grado di aver a torto ritenuto legittima la procedura di controllo formale utilizzata dall’Ufficio per il disconoscimento delle detrazioni indicate dal contribuente.

Così riassunti i mezzi di impugnazione articolati da ambo le

parti, occorre prendere le mosse dal ricorso principale.

4.1 Al riguardo, va sùbito notato che l’unico motivo di cui esso consta, contrariamente a quanto eccepito dal controricorrente, non incorre nella preclusione da cd. «doppia conforme» sancita dall’art. 360, comma 4, c.p.c., non essendo stato formulato ai sensi del n. 5) del comma 1 dello stesso articolo; né può fondatamente sostenersi che detto motivo, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, tenda, in realtà, a sollecitare una rivalutazione degli accertamenti in fatto compiuti dalla Corte di secondo grado, giacchè quel che viene contestato dall’Agenzia delle Entrate è la correttezza dell’interpretazione dell’art. 55 del TUIR offerta dai giudici «a quibus» , con i conseguenti riflessi sull’esatta applicazione delle regole in tema di riparto dell’onere della prova.
4.2 Tanto premesso, la doglianza in scrutinio deve essere respinta.

4.3 La Corte di secondo grado altoatesina ha accertato in fatto che lo COGNOME, a sèguito della risposta data dall’Ufficio al suo interpello preventivo, aveva desistito dall’originario proposito di vendere gli alloggi componenti l’edificio sito in Egna, risolvendosi a concederli in locazione a terzi.

4.4 Ha, poi, evidenziato che l’Ufficio non aveva offerto adeguata prova dell’esistenza di una «stabile organizzazione per la progettazione e realizzazione dei 12 appartamenti» , né tantomeno «fornito elementi che suffragassero il ricorso a figure professionali, uffici, etc., gestiti e coordinati in proprio dal Contribuente» .

4.5 Da qui ha tratto la conclusione che «difetta (va) no i necessari elementi probatori per configurare ‘l’esercizio di una professione abituale’ di imprenditore edile ovvero immobiliare in capo al Contribuente, come correttamente valutato dal primo Giudice, che (avev) a evidenziato l’occasionalità, non necessariamente imprenditoriale, dell’utilizzo di propri risparmi da parte del privato» . 4.6 Ciò posto, giova rammentare che, per consolidata

giurisprudenza di legittimità, la nozione tributaristica di impresa commerciale non coincide con quella civilistica, giacchè l’art. 55 (corrispondente nella vecchia formulazione all’art. 51) del TUIR intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività indicate dall’art. 2195 c.c., pur se non organizzate in forma di impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo -che, invece, rappresenta elemento qualificante e imprescindibile per la configurabilità dell’impresa commerciale agli effetti civilistici-, esigendo soltanto che l’attività svolta sia caratterizzata dalla professionalità abituale (cfr. Cass. n. 27211/2006, Cass. n. 15021/2020, Cass. n. 20065/2022).
4.7 È stato, altresì, puntualizzato che non può escludersi la qualità di imprenditore anche in colui il quale compia un unico affare, di non trascurabile rilevanza economica, a sèguito dello svolgimento di una pluralità di operazioni costituenti attività d’impresa (cfr. Cass. n. 36502/2022, Cass. n. 8193/1997).

4.8 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, si appalesa erronea l’affermazione del collegio d’appello secondo cui la mancata dimostrazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria dell’esistenza di una «stabile organizzazione» facente capo al contribuente non consentirebbe di attribuire allo stesso la qualifica di imprenditore commerciale ai fini tributari.

4.9 Fermo quanto precede, va però tenuto presente che, secondo un diffuso orientamento nomofilattico, la mera locazione di immobili a terzi non equivale necessariamente all’allegazione in fatto dell’esplicazione di un’attività che trascenda la gestione del patrimonio immobiliare (comprendente gli atti necessari alla conservazione e alla valorizzazione di quest’ultimo) e integri, invece, una vera e propria attività commerciale produttiva di reddito d’impresa, ai sensi degli artt. 2195 c.c. e 55 del TUIR.
4.10 Tale conclusione è condivisa dalla stessa Agenzia delle Entrate, la quale nella risoluzione n. 55/E del 26 febbraio 2002, ha

rimarcato che «sul tema della gestione degli immobili, … la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento» , e quindi di affermare la loro destinazione all’attività di produzione o di scambio oggetto dell’impresa (cfr. Cass. n. 24223/2020, Cass. n. 24813/2021, Cass. n. 23105/2022).

4.11 L’impugnata sentenza appare, pertanto, giuridicamente corretta laddove ha escluso che la sola locazione a terzi di immobili di proprietà dello Scherer potesse reputarsi idonea a integrare esercizio di un’impresa commerciale, in difetto di ulteriori elementi atti ad evidenziare la professionalità nello svolgimento dell’attività contestata.

4.12 A prescindere dai suesposti rilievi, non va comunque dimenticato che, per potersi ritenere configurabile un’impresa commerciale rilevante in àmbito tributario, è necessario che la relativa attività sia svolta con caratteri di stabilità e regolarità e si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità; con la precisazione che l’abitualità deve essere definita con riguardo alla sua stabilità nel periodo d’imposta preso in considerazione (cfr. Cass. n. 13893/2024, Cass. n. 36992/2022, Cass. n. 36502/2022, Cass. n. 20065/2022, Cass. n. 32590/2019).
4.13 Orbene, dalla stessa ricostruzione in fatto operata in ricorso dall’Agenzia delle Entrate emerge che la stipula dei contratti di locazione avvenne fra il 2018 e il 2019.

4.14 Trattasi, quindi, di attività che in tutta evidenza si colloca temporalmente al di fuori del periodo d’imposta oggetto di verifica fiscale (anno 2017).

In conclusione, il ricorso principale va respinto, pur dovendosi correggere nei termini dianzi illustrati, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c., la motivazione che sorregge il «decisum» .

Passando ora al ricorso incidentale condizionato dello Scherer, va osservato che il gravame è ammissibile sotto il profilo dell’interesse ad impugnare, in quanto la parte che l’ha esperito non è risultata completamente vittoriosa all’esito del giudizio di appello.

6.1 Chiarito ciò, deve sùbito rilevarsi che nel controricorso l’impugnante ha inequivocabilmente manifestato la volontà di subordinare lo scrutinio del proprio ricorso incidentale alla condizione dell’accoglimento di quello principale.

Già nell’epigrafe dell’atto viene precisato che lo stesso è stato proposto , e .

Si legge, poi, alle pagg. 21-22: «… nella denegata ipotesi in cui tale ricorso dovesse essere ritenuto meritevole di accoglimento, in relazione alla sentenza stessa e per chiedere a questa Suprema Corte di voler prendere in esame e quindi riconoscere quanto disatteso dal giudice di merito si propone ora in questa sede ricorso incidentale per i seguenti motivi» .

Infine, a pag. 27, nella parte dedicata alle conclusioni, trovasi scritto: «accogliere, nella denegata ipotesi di accoglimento del ricorso principale e ove vi siano i presupposti, il ricorso incidentale, con i dovuti provvedimenti anche in ordine alle spese del presente giudizio» .

6.2 Nel descritto contesto, la disamina del ricorso in questione rimane assorbita dal rigetto dell’impugnazione principale; né può tenersi conto del diverso atteggiamento processuale apparentemente assunto dallo Scherer con la memoria illustrativa ex art. 380bis , comma 1, terzo periodo, c.p.c., nella quale, per

giunta senza alcuna spiegazione, sembrerebbe essere stata rimossa l’anzidetta condizione.

Le spese processuali seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Non può essere accolta la domanda di risarcimento ex art. 96, comma 1, c.p.c. formulata dal controricorrente, non avendo egli assolto l’onere di allegazione degli elementi di fatto, desumibili dagli atti di causa, necessari a identificare concretamente l’esistenza del danno lamentato e idonei a consentire alla Corte di procedere alla relativa valutazione, pur se equitativa (cfr., in tal senso, Cass. n. 15175/2023, Cass. n. 21798/2015, Cass. n. 25798/2014, Cass. n. 27383/2005, Cass. Sez. Un. n. 7583/2004).
8.1 Ritiene, inoltre, il Collegio che non sussistano i presupposti per la condanna della ricorrente principale al pagamento di una somma equitativamente determinata ai sensi dell’art. 96, comma 3, c.p.c..

Non deve farsi luogo all’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012, essendo l’Agenzia delle Entrate esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche ( arg. ex artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002), dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (cfr. Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato; condanna l’Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere al controricorrente le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 7.800 euro (di cui 200 per esborsi), oltre al rimborso forfettario

nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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