Imposta unica scommesse: sanzioni annullate

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5765 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5765 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/03/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 15917/2019 R.G. proposto da

COGNOME NOME, in qualità di titolare RAGIONE_SOCIALE‘omonima impresa individuale, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), rappresentati e difesi dagli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio legale RAGIONE_SOCIALE, come da procure speciali in calce al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Lombardia n. 5203/15/2018, depositata il 28.11.2018.

Oggetto:

Imposta unica sulle

scommesse

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 24 gennaio 2024;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

RILEVATO CHE

La CTP di Milano rigettava con distinte sentenze i ricorsi proposti da COGNOME NOME, COGNOME NOME, RAGIONE_SOCIALE, in qualità di coobbligato in solido con il COGNOME e con il COGNOME, e RAGIONE_SOCIALE (ora RAGIONE_SOCIALE), in qualità di coobbligato in solido con il COGNOME, avverso gli avvisi di accertamento per imposta unica sul gioco, relativa agli anni dal 2007 al 2011;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Lombardia rigettava, previa riunione, gli appelli proposti, rispettivamente, dai bookmaker esteri e dal COGNOME, ad eccezione , per quest’ultimo , RAGIONE_SOCIALE annualità anteriori al 2011, per le quali dichiarava la cessazione RAGIONE_SOCIALEa materia del contendere, stante il provvedimento di sgravio adottato dall’RAGIONE_SOCIALE, osservando, per quanto qui rileva, che:

gli avvisi di accertamento erano congruamente motivati, atteso che gli atti richiamati erano conosciuti dagli appellanti;

poiché il gestore RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria non aveva fornito i dati necessari alla quantificazione del tributo, che erano nella sua disponibilità, non rispondeva al principio di correttezza esigere che tali dati dovessero essere acquisiti dall’RAGIONE_SOCIALE che , nella quantificazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, ha seguito il precetto normativo di cui all’art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011;

-la disposizione di cui all’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220 del 2010 è costituzionalmente legittima, sotto il profilo RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost., in

quanto prevede che la tassazione sia imposta a tutti i soggetti che esercitano, anche abusivamente, l’attività di raccolta di scommesse in Italia, come sancito anche dalla Corte costituzionale con sentenza n. 27 del 2018, per il periodo dal 2011 in poi e limitatamente alla posizione del ricevitore italiano;

-in merito al presupposto soggettivo, poi, l’art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 va interpretato nel senso che il pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta è dovuto per la raccolta del gioco in Italia, anche se la scommessa è gestita dall’estero, sicchè non rileva il luogo dove è stato concluso il contratto di scommessa (che nella specie comunque era in Italia), ma quello in cui la raccolta RAGIONE_SOCIALEa scommessa è avvenuta;

nel caso in esame era pacifico che il gestore RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria raccoglieva le scommesse in Italia, le elaborava e le trasmetteva alla società estera maltese che agiva in nome e per conto RAGIONE_SOCIALEa società inglese;

anche il gestore RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria era obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta, in quanto era consapevole, nonostante la suddivisione RAGIONE_SOCIALE condotte, di gestire indirettamente l’attività aleatoria e di non avere ottenuto le necessarie autorizzazioni, per cui non poteva applicarsi alcuna esimente, fatta eccezione, per la posizione del solo ricevitore, per il periodo anteriore all’anno 2011 ;

la disciplina normativa in materia di imposta unica sulle scommesse non era in contrasto con i principi unionali e non presentava ulteriori profili di incostituzionalità;

i contribuenti impugnavano la sentenza RAGIONE_SOCIALEa CTR con ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi;

-l’ RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, i ricorrenti deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 66,

lett. b) RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220 del 2010 (legge di stabilità 2011), 136 Cost. e 30, comma 1, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 87 del 1953, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ., essendo gli avvisi di accertamento impugnati illegittimi, alla luce RAGIONE_SOCIALEa sentenza n. 27 del 2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale, quanto meno per la parte relativa ai periodi di imposta dal 2007 al 2010, anche con riferimento alla posizione RAGIONE_SOCIALE società estere RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE;

con il secondo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., perché la CTR, nel ritenere i bookmaker esteri unici obbligati al pagamento del tributo relativamente alle annualità dal 2007 al 2010, modificava i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche, posti a fondamento degli atti impositivi impugnati, nei quali le società estere erano state considerate solo responsabili in via solidale;
con il terzo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 2, lett. b) RAGIONE_SOCIALEa l. n. 288 del 1998, 1326, 1327 e 1336 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto sussistente il presupposto territoriale di applicazione del tributo;

con il quarto motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 212 del 2000 e 3 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 241 del 1990, nonché dei principi di chiarezza e trasparenza amministrativa, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto carente la motivazione degli avvisi di accertamento impugnati, anche sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa mancata allegazione degli atti dagli stessi richiamati;

con il quinto motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 4 del d.lgs. n. 504 del 1998, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto corretta l’aliquota

d’imposta applicata nell’avviso di accertamento riguardante il CTD gestito da COGNOME NOME, senza richiedere al bookmaker estero la composizione RAGIONE_SOCIALE scommesse effettuate per le annualità oggetto di verifica, che non erano nella disponibilità del CTD;

– con il sesto motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto applicabile l’esimente riguardante le obiettive condizioni di incertezza sulla portata RAGIONE_SOCIALE disposizioni relative alle sanzioni irrogate dall’ADM; – con il settimo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 35, comma 3, 36, comma 2, n 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla eccepita violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 212 del 2000, 24 e 97 Cost. e del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa, secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘UE, per illegittimità degli avvisi di accertamento in ragione RAGIONE_SOCIALEa mancata notificazione dei PVC agli asseriti cooobligati in via solidale; sollecitano, in via subordinata, un rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE sulla questione RAGIONE_SOCIALE‘applicabilità del diritto al contraddittorio endoprocedimentale anche ai tributi non armonizzati;
-con l’ottavo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e ss. TFUE, dei principi UE di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge di stabilità del 2011, nonché la violazione del principio di legittimo affidamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. , per non avere la CTR disapplicato le norme nazionali in contrasto con l’ordinamento
unionale direttamente applicabile, non avendo rilevato la situazione di discriminazione realizzata a carico del CTD e RAGIONE_SOCIALE società estere che si erano avvalse RAGIONE_SOCIALE libertà fondamentali di stabilimento e di prestazione di servizi; sollecitano, in via subordinata, la sospensione del giudizio, in attesa RAGIONE_SOCIALEa decisione RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, già investita RAGIONE_SOCIALEa medesima questione dalla CTP di Parma, o un autonomo rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE;

– con il nono motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e ss. TFUE, dei principi UE RAGIONE_SOCIALEa libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge di stabilità del 2011, nonché la violazione del principio di legittimo affidamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. , per non avere la CTR rilevato il carattere sostanzialmente sanzionatorio RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale nei confronti del CTD che esercita servizi di scommesse per un bookmaker estero fuori concessione, in contrasto con il principio di proporzionalità, essendo stato il CTD equiparato ai concessionari solo perché risultava legato ad un bookmaker comunitario, sebbene a quest’ultimo fosse stato reso impossibile aggiudicarsi la concessione ; sollecitano, in via subordinata, un rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE sulla predetta questione;
– con il decimo motivo, deducono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220 del 2010 (legge di stabilità del 2011), 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., prospettando ulteriori questioni di legittimità costituzionale, in relazione agli artt. 3, comma 1, e 53, comma 1, Cost., a valle RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 27 del 2018, che aveva lasciato spazio ad ulteriori questioni: 1) se la traslazione economica RAGIONE_SOCIALE‘onere
RAGIONE_SOCIALE‘Imposta Unica dal ricevitore (CTD) al bookmaker estero, ora demandata all’autonomia privata, anche al di fuori del paradigma RAGIONE_SOCIALEa rivalsa normato dall’art. 64, comma 3, del DPR no. 600/73, costituisca in ogni caso una soluzione rispettosa del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., a ciò non ostando la contribuzione asimmetrica del ricevitore alla gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse e la sua forza contrattuale ictu oculi altrettanto asimmetrica nel rapporto con il bookmaker, in quanto soggetti in posizione e con caratteristiche oggettivamente diverse, come il bookmaker ed il suo ricevitore, vengono trattati in modo uguale solamente per il motivo di essere parti al contratto di ricevitoria, e lasciate libere di negoziare l’ an , il quantum ed il quomodo RAGIONE_SOCIALE‘incisione del ricevitore per effetto RAGIONE_SOCIALE‘Imposta Unica; 2) se la regolazione privatistica del riparto RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo e RAGIONE_SOCIALEa rivalsa sia coerente con il precetto di cui alla prima parte del primo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost., per il quale tutti debbono concorrere alle spese pubbliche: se, infatti, il bookmaker è uno dei soggetti a cui fa capo la ‘gestione’ RAGIONE_SOCIALE scommesse ed è per tale ragione un soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘Imposta Unica, egli non potrebbe andare del tutto esente dalla sopportazione RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo, od esservi assoggettato in misura non ragionevolmente proporzionale alla sua capacità contributiva, sicchè una soluzione privatistica in tal senso potrebbe, allora, presentare RAGIONE_SOCIALE discrasie anche col principio di proporzionalità di cui pure all’art. 3 Cost.;
– preliminarmente va disattesa la ‘proposta di conciliazione ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 48 bis d.lgs. 546 del 1992 e ss.mm. ‘ , presentata in data 23.01.2024 dalle ricorrenti RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, con la quale le medesime hanno chiesto di fissare un ‘udienza ‘per la comparizione RAGIONE_SOCIALE parti’, finalizzata ad ottenere un accordo conciliativo con l’ADM, dichiarandosi disponibil i al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta qual i unici obbligati;

la predetta richiesta, che è inammissibile, si riferisce evidentemente al recente d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, con cui sono state introdotte ‘ Disposizioni in materia di contenzioso tributario ‘ e, in particolare, alla lett. u) RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, che ha previsto che « nell’art. 48 … 2) dopo il comma 4 è inserito il seguente: «4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione.»;
come è stato già chiarito da questa Corte (Cass. n. 2815 del 30.01.2024), la citata novella si applica esclusivamente per il futuro e con riguardo ai ricorsi iscritti successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 220 del 2023, come esplicitamente dispone l’art. 4, comma 2, seconda parte, del medesimo d.lgs. (« 2. Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all’articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto »);
la locuzione impiegata dalla norma ‘ai giudizi instaurati … a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto’ , infatti, non può che riferirsi ai nuovi ricorsi, che siano stati iscritti dopo il 4 gennaio 2024, in quanto: a) il termine ‘instaurati’ sul piano strettamente letterale costituisce sinonimo di ‘avviati’, ‘intrapresi’ o ‘iniziati’ e non può essere assimilato ai ricorsi cd. pendenti alla data di entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa norma, i quali, infatti, sono già promossi (ossia avviati o ‘instaurati’) in epoca anteriore all’entrata in vigore del decreto; b) l’applicazione immediata a tutti i giudizi pendenti nei diversi gradi non richiedeva una formulazione
come quella impiegata poiché era sufficiente specificare che le modifiche ‘si applicano ai giudizi pendenti alla data di entrata in vigore’ del decreto; c) depone in tal senso, infine, la Relazione illustrativa al decreto che, con riguardo alla decorrenza degli effetti del decreto delegato, afferma, con omogeneità di termini e senza soluzione di continuità, che le nuove disposizioni si applicano « ai giudizi instaurati … con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione » per alcune modifiche -tra le quali « la conciliazione fuori udienza anche per i giudizi pendenti in Cassazione » – « che si applicano ai giudizi instaurati … a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto », sì da fondare una piena equipollenza tra le espressioni, distinte solo quanto all’individuazione RAGIONE_SOCIALEa specifica data di decorrenza degli effetti;
-un’ulteriore ragione di inammissibilità RAGIONE_SOCIALEa richiesta dipende dal fatto che la conciliazione estesa ai giudizi di cassazione è solo quella prevista dall’art. 48 d.lgs. n. 546 del 1992 (‘ Conciliazione fuori udienza ‘) e non quella -qui invocata – di cui al successivo art. 48 bis (‘ Conciliazione in udienza ‘) ;

ciò premesso, il primo, il terzo, l’ottavo e il nono motivo, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono infondati;

come è stato già precisato da questa Corte, il quadro normativo di riferimento (art. 1, comma 2, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 288 del 1998; art. 3 del decreto legislativo n. 504/88; art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010; art. 16 del D.M. 1 marzo 2006 n. 111; art. 1, comma 644, lett. g), RAGIONE_SOCIALEa legge n. 190 del 2014) è stato sottoposto all’esame RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale e RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato la compatibilità, rispettivamente, con la Costituzione e con il diritto unionale (cfr. Cass., 31 marzo 2021, nn. 8907-8911; Cass., 1 aprile 2021, nn. 9079-9081; Cass., 2 aprile 2021, nn. 9144-9153; Cass., 2 aprile 2021, n. 9160; Cass., 2 aprile
2021, n. 9176; Cass., 2 aprile 2021, n. 9184, Cass., 12 aprile 2021, nn. 9528 e 9537 e, più di recente, Cass., 26 maggio 2022, n. 17082; Cass., 8 febbraio 2023, n. 1184; Cass., 7 marzo 2023, n. 6761);

– in particolare, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27 del 2018, ha dato atto RAGIONE_SOCIALE‘incertezza correlata all’interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del decreto legislativo n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), riconoscendo che l’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010 ha stabilito c he l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e che le ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione sono obbligate al versamento del tributo e RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni; a questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del «gestore per conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore per conto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, secondo la Corte costituzionale, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di «organizzazione ed esercizio» RAGIONE_SOCIALE scommesse soggette a imposizione;
il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha rimarcato che il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione RAGIONE_SOCIALEa proposta, si occupa RAGIONE_SOCIALEa trasmissione al bookmaker RAGIONE_SOCIALE‘accettazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, RAGIONE_SOCIALE‘incasso e del trasferimento RAGIONE_SOCIALE somme giocate, nonché del pagamento RAGIONE_SOCIALE vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker, s icché l’attività gestoria che costituisce il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione va riferita alla raccolta RAGIONE_SOCIALE
scommesse, il volume RAGIONE_SOCIALE quali determina anche la provvigione RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale;

la Corte costituzionale ha poi aggiunto che la scelta di assoggettare all’imposta i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione non viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria per il servizio prestato: ciò perché attraverso la regolazione RAGIONE_SOCIALE commissioni il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge, quindi, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione;
sulla base RAGIONE_SOCIALE suddette considerazioni, la Corte costituzionale, nella richiamata pronuncia, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del decreto legislativo n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lettera b), RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In relazione a quel periodo, infatti, non si può procedere alla traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, perché l’entità RAGIONE_SOCIALE commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla l. n. 220 del 2010;
il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione RAGIONE_SOCIALEa natura

interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lettera b), RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima RAGIONE_SOCIALEa sua entrata in vigore, con la conseguenza che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 , non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker, con o senza concessione in base alla combinazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 decreto legislativo n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale;
-a diversa conclusione, si perviene per le annualità dal 2011 in poi e con riferimento alla posizione del ricevitore, dovendosi osservare che la incostituzionalità RAGIONE_SOCIALEa norma in esame è stata riscontrata dalla Corte « in ragione RAGIONE_SOCIALE‘impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011 » con conseguente violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 53, Cost., « giacché l’entità RAGIONE_SOCIALE commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010 ». A fondamento, dunque, RAGIONE_SOCIALEa pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione RAGIONE_SOCIALEa già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti, in data antecedente alla introduzione RAGIONE_SOCIALEa soggettività passiva RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura RAGIONE_SOCIALE commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza RAGIONE_SOCIALEa legge sopravvenuta, sui bookmaker. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa medesima
norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi RAGIONE_SOCIALE parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, proprio in considerazione RAGIONE_SOCIALEa scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, invero, la solidarietà RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione e la correlata possibilità di traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata RAGIONE_SOCIALEa regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto (Cass. 8 febbraio 2023, n. 1184, in motivazione);
la Corte costituzionale ha, dunque concluso affermando che i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, comunque concorrono, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo;

con specifico riferimento, poi, al presupposto territoriale del tributo, oggetto del terzo motivo, questa Corte ha già precisato, con le pronunce citate, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi, consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore RAGIONE_SOCIALEa relativa ricevuta, attività, queste, tutte svolte in Italia ( ex multis , Cass. 7 marzo 2023, n. 6761, in motivazione);
– la CTR si è attenuta ai richiamati principi, affermando che il presupposto di imposta era riferibile sia al bookmaker che al CTD (con riferimento all’anno 2011) , con la conseguenza che entrambi i soggetti sono tenuti all’adempimento RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione impositiva in via solidale paritetica, avendo la Corte costituzionale, diversamente da quanto affermato dai ricorrenti, chiaramente riferito il presupposto oggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta ad entrambi, con la conseguenza che entrambi i soggetti sono tenuti a rispondere solidalmente RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione tributaria; per gli anni anteriori al 2011, invece, obbligato al pagamento del tributo, per le ragioni sopra indicate, è solo il bookmaker;
ciò premesso, per quanto riguarda la richiesta di rinvio pregiudiziale (e/o di sospensione del giudizio) avanzata sul punto dai ricorrenti, occorre considerare la sopravvenuta sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia del 26 febbraio 2020, causa C-788/18, riguardante proprio la questione avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘articolo 267 TFUE, dalla CTP di Parma, nel procedimento RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE contro RAGIONE_SOCIALE e dei RAGIONE_SOCIALE;
la Corte di giustizia ha stabilito con la suindicata decisione che « L’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno RAGIONE_SOCIALE membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale RAGIONE_SOCIALE membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro RAGIONE_SOCIALE membro, indipendentemente dall’ubicazione RAGIONE_SOCIALEa sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione RAGIONE_SOCIALE scommesse »; -nel rispondere al primo e al secondo quesito (« se l’articolo 56 TFUE osti ad una normativa di uno RAGIONE_SOCIALE membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i CTD stabiliti in tale RAGIONE_SOCIALE membro e, in
solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro RAGIONE_SOCIALE membro» ), i giudici unionali hanno premesso che la libera prestazione dei servizi, di cui all’articolo 56 TFUE, esigeva non soltanto l’eliminazione nei confronti del prestatore di servizi stabilito in un altro RAGIONE_SOCIALE membro di qualsiasi discriminazione fondata sulla sua cittadinanza, ma anche la soppressione di qualsiasi restrizione quando era idonea a vietare, a ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro RAGIONE_SOCIALE membro, ove fornisce legittimamente servizi analoghi (sentenza del 22 ottobre 2014, COGNOME e COGNOME, C -344/13 e C -367/13, EU:C:2014:2311, punto 26); la Corte aveva approvato nel settore dei giochi d’azzardo il ricorso al sistema RAGIONE_SOCIALE concessioni, ritenendo che quest’ultimo potesse costituire un meccanismo efficace che consentisse di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti (sentenza del 19 dicembre 2018, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C -375/17, EU:C:2018:1026, punto 66); per determinare se sussisteva una discriminazione, occorreva verificare che situazioni analoghe non fossero trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non fossero trattate in maniera uguale, a meno che una differenziazione non fosse oggettivamente giustificata (sentenza del 6 giugno 2019, RAGIONE_SOCIALE, C -264/18, EU:C:2019:472, punto 28);
– con specifico riferimento alla vicenda in esame, la Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti, di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la
RAGIONE_SOCIALE, nello RAGIONE_SOCIALE membro interessato»; ha affermato che, secondo costante giurisprudenza unionale, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione RAGIONE_SOCIALE‘incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative RAGIONE_SOCIALE‘ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi e che, di conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale RAGIONE_SOCIALEa normativa sui giochi d’azzardo, ogni RAGIONE_SOCIALE membro ha il potere di valutare, alla luce RAGIONE_SOCIALEa propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità; ha ritenuto che il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 RAGIONE_SOCIALE‘art. 1 RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «… l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, RAGIONE_SOCIALE‘ordine pubblico, RAGIONE_SOCIALEa lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni RAGIONE_SOCIALEa criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore », in quanto la prevalenza RAGIONE_SOCIALE‘ordine di valori di ciascuno RAGIONE_SOCIALE membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio RAGIONE_SOCIALEa rispettiva competenza fiscale; ha stabilito, in relazione al bookmaker, che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro RAGIONE_SOCIALE membro e ha specificato, in concreto, che «…la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di
servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, ha concluso che «… rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la RAGIONE_SOCIALE non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa RAGIONE_SOCIALE‘applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale »; in ultimo, quanto al centro trasmissione dati, ha ribadito che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse « allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali » ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde RAGIONE_SOCIALE‘imposta, a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220/10, ma ciò non toglie che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali sia diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro RAGIONE_SOCIALE membro; la diversità RAGIONE_SOCIALEa situazione, pertanto, è in re ipsa per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero; nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema RAGIONE_SOCIALE concessioni costituisce «… un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti » (Cass., 7 marzo 2023, n. 6761, in motivazione);
alla luce di quanto sopra esposto, in relazione alle intervenute pronunce RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia e RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale, considerati anche i precedenti di questa Corte in relazione a controversie aventi il medesimo contenuto (cfr. Cass., 31 marzo 2021, nn. 8907-8911; Cass., 1 aprile 2021, nn. 9079-9081; Cass., 2 aprile 2021, nn. 9144-9153; Cass., 2 aprile 2021, n. 9160; Cass., 2 aprile 2021, n. 9176; Cass., 2 aprile 2021, n. 9184, Cass., 12 aprile

2021, nn. 9528 e 9537 e, più di recente, Cass., 26 maggio 2022, n. 17082; Cass., 8 febbraio 2023, n. 1184; Cass., 7 marzo 2023, n. 6761), non sussistono i presupposti per un ulteriore rinvio pregiudiziale ex art. 267, secondo comma, TFUE, alla Corte di giustizia, come sollecitato dai ricorrenti nel ricorso per cassazione (cfr. Cass. 16 giugno 2017, n. 15041; Cass. Sez. U., 10 settembre 2013, n. 20701);

con particolare riferimento al nono motivo, poi, lo stesso risulta privo di fondamento nella parte in cui si ritiene che l’imposta unica sulle scommesse sia assimilabile alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente, attesa la riferibilità RAGIONE_SOCIALEa pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi;

anche il secondo motivo, a prescindere dal profilo di mancanza di specificità RAGIONE_SOCIALEa censura, laddove non riporta il contenuto RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato (cfr. Cass., Sez. U., 18 marzo 2022, n. 8950), è infondato;

occorre premettere che, come ha più volte stabilito questa Corte, « Nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o RAGIONE_SOCIALE censure del contribuente, che restano sempre deducibili » (Cass., 22 settembre 2017, n. 22015; Cass., 29 dicembre 2017, n. 31224; Cass., 31 maggio 2016, n. 11223);
soccorre nello stesso senso anche il principio statuito da questa Corte secondo cui « Nel giudizio tributario è inammissibile la

deduzione, nella memoria ex art. 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992, di un nuovo motivo di illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento, in quanto il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo dedotti nel ricorso introduttivo, i quali costituiscono la “causa petendi” entro i cui confini si chiede l’annullamento RAGIONE_SOCIALE‘atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall’art. 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 » (Cass., 24 maggio 2021, n. 14165; Cass., 4 dicembre 2019, n. 31605; Cass., 24 luglio 2018, n. 19616);
ciò posto, nella specie, la CTR non ha affatto ecceduto i confini RAGIONE_SOCIALEa causa petendi delimitati dapprima dall’avviso di accertamento e poi dai motivi di impugnazione formulati dalla società contribuente nel ricorso introduttivo, né è stata alterata la sostanza RAGIONE_SOCIALE‘accertamento, rimanendo gli stessi i fatti sui quali l’atto impositivo è stato fondato, né sono state avanzate pretese diverse da quelle recepite nell’atto impositivo. Il giudice di appello non ha, quindi, mutato il destinatario principale RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale, originariamente individuato nel CTD, e ciò in quanto il bookmaker estero era stato individuato già nell’avviso di accertamento quale coobbligato in solido nei confronti del CTD; non vi è stata, dunque, alcuna «sostituzione» RAGIONE_SOCIALEa motivazione sostenuta nell’avviso di accertamento, né alcuna modifica dei presupposti di fatto e RAGIONE_SOCIALE ragioni giuridiche poste a base RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato;
-il quarto e il settimo motivo, che devono essere trattati unitariamente perché connessi, sono inammissibili perché non riportano, quanto meno nelle parti rilevanti, il contenuto RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato;

il quarto motivo, poi, è inammissibile nella parte in cui deduce che nella parte motiva RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento l’RAGIONE_SOCIALE aveva affermato il verificarsi dei presupposti applicativi del tributo, senza

fornire alcuna spiegazione sia RAGIONE_SOCIALE ragioni sottostanti, sia RAGIONE_SOCIALE modalità con cui era stata individuata la base imponibile e calcolata l’imposta, di talché l’odierna ricorrente non era stata messa in condizione di comprendere la genesi, la natura e le ragioni RAGIONE_SOCIALEa pretesa, oltre che al criterio utilizzato per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE‘Imposta, in quanto, nella sua tecnica di formulazione, rivolge la censura direttamente al provvedimento impositivo, che non è atto del processo, bensì atto la cui impugnazione è oggetto del processo (Cass., 27 marzo 2013, n. 7717; Cass., 7 maggio 2007, n. 10295; Cass., 13 marzo 2009, n. 6134);
i predetti motivi sono in ogni caso infondati;

il quarto motivo è infondato, in quanto, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, l. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241, nel senso che il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini RAGIONE_SOCIALEa motivazione RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto;
pertanto, in caso di impugnazione RAGIONE_SOCIALE‘avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata

nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. 16.12.2020, n. 28756; Cass. 15.05.2018, n. 11866);

i ricorrenti, peraltro, non si sono confrontati con la motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata che aveva accertato come il contenuto degli atti di cui gli appellanti pretendevano l’allegazione o la trascrizione erano comunque riportati, per la parte rilevante, nella motivazione degli avvisi impugnati;

il settimo motivo è infondato, in quanto, avendo la CTR ritenuto la pretesa fondata nel merito, si è implicitamente pronunciata anche sul motivo riguardante l’asserita illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo per mancanza del contraddittorio endoprocedimentale;

va in ogni caso evidenziato che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il diritto nazionale, allo stato RAGIONE_SOCIALEa legislazione non pone in capo all’RAGIONE_SOCIALE fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto;

ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Al contrario, in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione, la violazione RAGIONE_SOCIALE‘obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e sempre che l’opposizione di dette
ragioni, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALEo strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela RAGIONE_SOCIALE‘interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cass. 14 ottobre 2022, n. 30211);

in tema di procedimento tributario, invero, l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, codificato dall’art. 41 RAGIONE_SOCIALEa Carta dei diritti fondamentali RAGIONE_SOCIALEa U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale RAGIONE_SOCIALE‘ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’RAGIONE_SOCIALE intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’RAGIONE_SOCIALE fiscale (Cass., 9 luglio 2020, 14628);
occorre rilevare, peraltro, che recentemente la Corte costituzionale, con la sentenza 21 marzo 2023, n. 47, ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 12, comma 7, RAGIONE_SOCIALEa legge 27 luglio 2000, n. 212, affermando che in materia di contraddittorio endoprocedimentale, di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti
interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti;

alla luce RAGIONE_SOCIALE sopra ricordate pronunce RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale e di questa Corte di legittimità, ritiene il Collegio che non sussistono i presupposti per accedere alla richiesta di rinvio pregiudiziale;

il quinto motivo è infondato;

l’art. 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, prevede che: «Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all’imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l’RAGIONE_SOCIALE determina l’imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l’ammontare RAGIONE_SOCIALE giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all’accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l’RAGIONE_SOCIALE determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media RAGIONE_SOCIALEa provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini RAGIONE_SOCIALEa determinazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica l’ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l’aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dall’articolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504» ;
come ha già precisato questa Corte, la norma richiamata ha introdotto una fase di liquidazione ufficiosa RAGIONE_SOCIALE imposte dovute in base alle informazioni residenti nella banca dati in uso all’RAGIONE_SOCIALE finanziaria e ha previsto che, in mancanza di documentazione fornita dal contribuente, la base imponibile sia

determinata induttivamente «utilizzando la raccolta media RAGIONE_SOCIALEa provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale», con l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘aliquota massima prevista dall’art. 4, d.lgs. n. 504 del 1998 (Cass. 31 marzo 2022, n. 10276, in motivazione);

la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi suindicati, avendo ritenuto legittimo l’atto impositivo nella parte in cui ha determinato la base imponibile ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 24, comma 10, del d.l. n. 98 del 2011, in mancanza RAGIONE_SOCIALEa comunicazione da parte del contribuente del dettaglio RAGIONE_SOCIALE scommesse raccolte;

il sesto motivo è, invece, fondato nei termini di seguito indicati;

secondo la giurisprudenza di questa Corte « l’incertezza normativa oggettiva tributaria è caratterizzata dall’impossibilità d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno RAGIONE_SOCIALE‘incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di “fatti indice”, quali ad esempio: 1) la difficoltà d’individuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione RAGIONE_SOCIALEa formula dichiarativa RAGIONE_SOCIALEa norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato RAGIONE_SOCIALEa formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali
contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301; Cass. 13 giugno 2018, n. 15452; Cass. 9 dicembre 2019, n. 32082);

-proprio con riferimento al caso di specie, questa Corte, in applicazione dei principi suesposti, ha affermato che « In tema di sanzioni amministrative, fino alla data di entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, la quale ha interpretato l’art. 3, d.lgs. n. 504 del 1998 prevedendo che soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE stesse pur se privo di concessione, esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione (Cass. 12 aprile 2021, n. 9531);
– più in particolare, questa Corte, con motivazione che si condivide, ha affermato che « La sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio 2018, nel ricostruire l’ambito applicativo RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce RAGIONE_SOCIALEa disciplina previgente, soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta è anche chi svolge l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse pur se privo di concessione. La stessa sentenza ha tuttavia anche evidenziato che ‘il tenore letterale RAGIONE_SOCIALEa disposizione
consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell’art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto RAGIONE_SOCIALEa concessione e RAGIONE_SOCIALEa licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei bookmaker con sede all’estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e RAGIONE_SOCIALEa rete RAGIONE_SOCIALE ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)’ (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che ‘con la disposizione interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretata’ e che la stessa RAGIONE_SOCIALE aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.). In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell’art. 3, d.lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno RAGIONE_SOCIALEa individuazione RAGIONE_SOCIALEa soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto RAGIONE_SOCIALEa incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso RAGIONE_SOCIALEa sussistenza RAGIONE_SOCIALEa soggettività passiva. La fattispecie, dunque, deve essere collocata nell’ambito RAGIONE_SOCIALEa previsione di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento RAGIONE_SOCIALEa entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione. Infine, non si ravvisa la necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione RAGIONE_SOCIALEa precedente
statuizione RAGIONE_SOCIALEa Corte, esaustiva e completa, risolvendosi le deduzioni in una mera critica RAGIONE_SOCIALEa sentenza resa nella causa C788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità RAGIONE_SOCIALEa gestione RAGIONE_SOCIALE attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, ‘pur avendo constatato l’incompatibilità con il diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione di alcune disposizioni RAGIONE_SOCIALE gare avviate per l’attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d’azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità RAGIONE_SOCIALEa gestione RAGIONE_SOCIALE attività connesse a giochi d’azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale’ (Corte giust., in causa C -375/17, cit., punto 67). Ed in questo senso deve poi ritenersi irrilevante la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. 25439/2020) che si riferisce alla diversa questione RAGIONE_SOCIALEa rilevanza penale RAGIONE_SOCIALE‘attività d’intermediazione e di raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, esclusa, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l’attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell’ambito RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi RAGIONE_SOCIALE concessioni. Il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall’art. 4, commi 1 e 4-bis, RAGIONE_SOCIALEa l. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva RAGIONE_SOCIALEa imposta unica sulle scommesse, che l’art. 3 del d.lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse » (Cass. 21 settembre 2021, n. 25450, in motivazione);
– anche con riferimento alle società estere sussiste, dunque, per quanto riguarda le sanzioni, l’esimente di cui all’art. 6, comma 2,

decreto legislativo n. 472 del 1997, limitatamente agli anni antecedenti al 2011, sussistendo, come già detto, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione, fino al momento RAGIONE_SOCIALEa entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disciplina interpretativa del 2010;

il decimo motivo è infondato;

con specifico riferimento alla richiesta di rimessione alla Corte costituzionale, formulata con il predetto motivo, infatti, va evidenziato che la prospettazione RAGIONE_SOCIALEa società ricorrente è del tutto carente sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa rilevanza concreta ed attuale RAGIONE_SOCIALE questioni sollevate (inteso il requisito RAGIONE_SOCIALEa rilevanza RAGIONE_SOCIALEa questione incidentale di legittimità sollevata, come affermato dall’art. 23, comma secondo, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 87/1953, quale « legame di carattere obiettivo tra il giudizio di costituzionalità e il giudizio principale, commisurato all’interesse RAGIONE_SOCIALE‘ordinamento di prevenire ogni possibilità che il giudizio applichi nel processo principale una norma anticostituzionale, ovvero nesso di pregiudizialità tra la questione di costituzionalità e la risoluzione del giudizio principale » (cfr. Corte Costituzionale, 6 aprile 1995,n. 108; Corte costituzionale, sentenza 22 maggio 1991, n. 2013; Corte Costituzionale, 3 novembre 1988, n. 1012), che sussiste quando le norme sottoposte allo scrutinio di costituzionalità devono essere certamente e concretamente applicate dal Giudice rimettente e l’eventuale accoglimento RAGIONE_SOCIALEa questione ha come conseguente corollario il cambiamento del quadro normativo di riferimento assunto dal giudice a quo;
-le questioni prospettate dalla società ricorrente, invece, non involgono il thema decidendum RAGIONE_SOCIALEa presente causa, in quanto concernenti le tematiche RAGIONE_SOCIALEa traslazione economica RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALE‘Imposta Unica dal ricevitore (CTD) al bookmaker estero e la

regolazione privatistica del riparto RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo e RAGIONE_SOCIALEa rivalsa, non oggetto del presente giudizio;

in conclusione, va accolto il sesto motivo, nei termini di cui in motivazione, e vanno rigettati i restanti motivi; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito deve essere accolto il ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALEa lite, limitatamente alla parte relativa all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni nei confronti dei bookmaker esteri per gli anni antecedenti all’ entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disciplina interpretativa del 2010;
il percorso evolutivo RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza nella materia trattata, sia in ambito nazionale, che in quello unionale, e il parziale accoglimento del ricorso giustificano la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali dei giudizi di merito e del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, nei termini di cui in motivazione, e rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALEa lite limitatamente alle sanzioni come indicato nella motivazione.

Compensa fra le parti le spese dei giudizi di merito e del giudizio di legittimità.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 24 gennaio 2024.