Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19265 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 19265 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 12/07/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 36544 -20 19 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante NOME COGNOME, nonchè RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante NOME NOMEa NOME COGNOME, rappresentate e difese, per procura speciale in calce al ricorso, dagli avv.ti NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, ed elettivamente domiciliate in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo RAGIONE_SOCIALE COGNOME;
– ricorrenti –
Oggetto: Tributi – imposta unica scommesse
RAGIONE_SOCIALE , C.F. CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE, presso cui sono domiciliate ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 887/12/2019 RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE‘Emilia -Romagna, depositata il 6 maggio 2019; udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) de ll’Emilia -Romagna rigettava l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE (ora RAGIONE_SOCIALE, e dalla RAGIONE_SOCIALE, nella loro qualità di bookmaker esteri privi di concessione ed autorizzazione ad operare in Italia e coobbligati solidali nei confronti di NOME COGNOME, gestore di una ricevitoria di scommesse (cd. CTD) sita in Piacenza, avverso la sfavorevole sentenza di primo grado confermando l’avviso di accertamento relativo al mancato assolvimento RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica su concorsi e pronostici, oltre a sanzioni ed interessi, per operazioni svoltesi nell’anno 2007;
-il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orientamento giurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una funzione di ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzi contemplata dall’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220/10, indipendentemente dalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determinazione RAGIONE_SOCIALE condizioni RAGIONE_SOCIALE scommesse e che questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale, anche sotto il profilo RAGIONE_SOCIALEa doppia imposizione; ha, quindi, escluso qualunque frizione con i principi costituzionali e disatteso integralmente la prospettazione RAGIONE_SOCIALE società sostenendo che, comunque, le società bookmaker
partecipando alla gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse sono obbligati principali e, come tali, soggetti passivi RAGIONE_SOCIALE‘imposta sulle scommesse a prescindere dal fatto che il CTD non lo sia per le annualità precedenti al 2011; ha, inoltre, escluso la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, per non essere stato notificato alle predette società il processo verbale di constatazione redatto a carico del CTD, non essendo l’imposta in questione un tributo armon izzato;
avverso tale statuizione le società contribuenti ricorrono per cassazione con atto affidato ad otto motivi ; l’intimata resiste con controricorso;
-la ricorrente RAGIONE_SOCIALE deposita « proposta di conciliazione ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 48 bis d.lgs. 546/92 e ss. mm. » con cui « rinuncia ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale RAGIONE_SOCIALE‘imposta » e « dichiara la debenza del tributo e la disponibilità al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘Imposta Unica ai sensi del D.Lgs. 504/98, quale unico obbligato d’imposta », nonché « la piena disponibilità al deposito RAGIONE_SOCIALEa documentazione contabile inerente la raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse riferite all’annualità di riferimento ». Inoltre « Al fine di valutare la proposta di conciliazione e chiarire le modalità pratiche per assolvere al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta chiede la fissazione RAGIONE_SOCIALE‘udienza per la comparizione RAGIONE_SOCIALE parti ».
Considerato che:
Va disattesa, in via preliminare, l’istanza di fissazione RAGIONE_SOCIALE‘udienza per la comparizione RAGIONE_SOCIALE parti formulata dalla società ricorrente RAGIONE_SOCIALE in data 25 gennaio 2024, al fine di consentire all’RAGIONE_SOCIALE di valutare la proposta di conciliazione ex art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato « Conciliazione in udienza », come modificato dal decreto legislativo n. 220 del 2023.
1.1. Ed invero, il decreto legislativo n. 220 del 2023, recante disposizioni in materia di processo tributario, emesso in attuazione
RAGIONE_SOCIALEa legge delega per la riforma fiscale n. 111 del 2023, è entrato in vigore, giusta l’art. 4, primo comma, del decreto legislativo n. 220 del 2023, il giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, il 4 gennaio 2024. In particolare, l’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023 dispone che nell’articolo 48, del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato « Conciliazione fuori udienza », dopo il comma 4 è inserito il seguente: « 4-bis. Le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione » e l’art. 1, comma 1, lett. z), dispone che, nell’articolo 48 ter del decreto legislativo n. 546 del 1992, rubricato «Definizione e pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute», al comma 1 sono aggiunte, infine, le seguenti parole: « e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento RAGIONE_SOCIALEa conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione ».
1.2. In disparte la considerazione che l’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992 disciplina solo la conciliazione fuori udienza e non quella in udienza come previsto dalla norma richiamata dalla società ricorrente (art. 48 bis del decreto legislativo n. 546 del 1992) che, in effetti, prevede il differimento di udienza per il tentativo di conciliazione, norma la cui applicazione non è però stata estesa ai giudizi di cassazione, per i quali permane quindi il divieto di mero rinvio di udienza, va osser vato che, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 2, del decreto legislativo n. 220 del 2023 « Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all’articolo 1, comma 1, lettere d), e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all’entrata in vigore del presente decreto ». L’interpretazione letterale RAGIONE_SOCIALEa norma, dunque, è nel senso che la
disposizione di cui all’art. 48 del decreto legislativo n. 546 del 1992, come modificato dall’art. 1, comma 1, lett. u), del decreto legislativo n. 220 del 2023, si applica ai giudizi instaurati a partire dal 4 gennaio 2024 e non anche, dunque, al presente giudizio.
1.3. Va, in ogni caso, rilevato che l’RAGIONE_SOCIALE controricorrente nulla ha dedotto in ordine alla proposta conciliativa avanzata dalla controricorrente con la memoria del 25 gennaio 2024 che, pertanto, deve ritenersi non essere stata accettata.
Deve, quindi, procedersi all’esame del merito del ricorso .
Con il primo motivo le ricorrenti deduc ono, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, 1, comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa legge di stabilità per il 2011, 136 Cost. e 30, comma 1, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 87 del 1953, per effetto RAGIONE_SOCIALE‘intervenuta sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 27 del 2018, censurando la sentenza impugnata per avere i giudici di appello ritenuto il centro di trasmissione dati soggetto passivo del tributo e dunque integrato il presupposto soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti deducono la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo , modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato in cui il bookmaker era indicato quale coobbligato in solido del CTD, ritenuto destinatario principale RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 2, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa l. n. 288 del 1998, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 c.c., per avere la CTR ritenuto sussistente il profilo territoriale del tributo.
Con il quarto motivo, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 1, lett. b), partizione 3.2.) del n. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, per avere la CTR ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento.
Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 RAGIONE_SOCIALEa legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido. In subordine, avanza istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE.
Con il sesto motivo di ricorso, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e segg. TFUE e dei principi del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge di stabilità 2011, nonché per violazione del principio di legittimo affidamento, non avendo la CTR disapplicato l’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998. In subordine, propone istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 267, comma 2, TFUE .
Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 56 e segg. TFUE, e dei principi RAGIONE_SOCIALEa libera prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, legge di stabilità 2011 . In subordine, le ricorrenti propongono istanza di rinvio pregiudiziale ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 267, comma 2, TFUE.
Con l’ottavo motivo di ricorso, proposto ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 d. lgs. n. 504/1998, RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), legge n. 220 del 2010 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 64, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione agli artt. 3, comma 1 e 53, comma 1, Cost., ritenendo le ricorrenti che, per effetto RAGIONE_SOCIALEa pronuncia del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi (Corte cost., n. 27/2018), la solidarietà RAGIONE_SOCIALE‘allibratore refluirebbe in ambito civilistico e sarebbe rimesso all’autonomia privata.
Il primo, terzo, sesto e settimo motivo di ricorso, da trattarsi unitariamente per connessione avendo tutti attinenza, sotto diversi profili, ai presupposti RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sulle scommesse, sono infondati per i motivi di seguito indicati.
Le questioni sottoposte allo scrutinio del Collegio sono state oggetto di approfondito esame da parte di questa Corte in numerose pronunce (cfr. Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e 8910; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146, 9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528, 9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5^, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732, 9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473; n. 21854 del 2021; nn. 6722, 17583 e 31720 del 2022) emesse in controversie vertenti anche tra le medesime parti (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) le cui argomentazioni devono intendersi qui richiamate e condivise ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 118, primo comma, disp. att cod. proc. civ.
12.1. Sin dalle origini, il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del D.L.vo 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensato in relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministeriale al disegno di legge n. 2033 del
15 giugno 1951, con riguardo all’istituzione RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, si leggeva, quanto ai giochi riservati al RAGIONE_SOCIALE e all’RAGIONE_SOCIALE, che questi « (…) debbono allo RAGIONE_SOCIALE, per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività di giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria (…) ».
12.2. Il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione non è stato, dunque, correlato alla giocata in sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il servizio di gioco e, in questo ambito, il prelievo colpisce, dunque, il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione RAGIONE_SOCIALE‘attività, sotto forma di servizio.
12.3. Tale carattere permea, in termini sistematici, l’intera disciplina dei tributi sui giochi. Così è in materia di prelievo erariale unico, dove l’art. 39, comma 13, primo periodo, del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2003 n. 326, disponendo che « Agli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico RAGIONE_SOCIALE leggi di pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, collegati in rete, si applica un prelievo erariale unico fissato in misura del 13,5 per cento RAGIONE_SOCIALE somme giocate », ancorava il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione all’utilizzazione degli apparecchi e congegni per il gioco lecito .
12.4. Questa connotazione, del resto, era stata rilevata anche dalla sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 19 ottobre 2006 n. 334, la quale aveva sottolineato il parallelismo con « l’imposta sugli intrattenimenti, dall’art. 1 del d.P.R. n. 640 del 1972 e dal punto 6 RAGIONE_SOCIALEa tariffa allegata allo stesso d.P.R .», norma che, come modificata dall’art. 1 del D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 60, prevedeva: « Sono soggetti all’imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa allegata 6 al presente decreto, che si svolgono nel territorio RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE ». Tale disposizione, adoperando la parola « svolgono », aveva un diretto ed evidente riferimento al concreto esercizio del gioco.
Analogamente, in materia di IVA, dove l’art. 10, n. 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime di esenzione nel caso RAGIONE_SOCIALEa raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse e, dunque, sulla prestazione del servizio del gioco.
12.5. È chiara, d’altra parte, la ratio di una simile impostazione: lo RAGIONE_SOCIALE ha interesse, sia fiscale che extrafiscale, a che le attività di gioco che si realizzano sul proprio territorio – ossia, nel luogo dove si trova fisicamente lo scommettitore e, comunque, esse siano svolte – siano soggette al proprio ordinamento.
12.6. Queste ragioni di ordine storico e sistematico caratterizzano il quadro normativo di riferimento, che è così articolato:
conformemente all’art. 1 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 2, RAGIONE_SOCIALEa Legge 3 agosto 1998 n. 288, l’imposta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero; l’art. 3 del medesimo D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce: « Soggetti passivi RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse »;
a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, « (…) a) (…) l’imposta unica (…) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata dal RAGIONE_SOCIALE; b) l’art. 3 del d.lgs. si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata dal RAGIONE_SOCIALE, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di
qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta e RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni »;
-l’art. 16 del Decreto reso dal RAGIONE_SOCIALE il 10 marzo 2006 n. 111 prevede che il concessionario effettui il pagamento RAGIONE_SOCIALE somme dovute a titolo di imposta unica;
ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 644, lett. g), RAGIONE_SOCIALEa Legge 23 dicembre 2014 n. 190, l’imposta unica si applica « su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo RAGIONE_SOCIALEa media RAGIONE_SOCIALEa raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento ».
Il quadro normativo è stato sottoposto all’esame RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale e RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni, rispettivamente, con la Costituzione e col diritto unionale.
13.1. La Corte Costituzionale, con riferimento all’ambito soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta, ha dato atto RAGIONE_SOCIALE‘incertezza correlata all’interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore, con l’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni.
13.2. A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del « gestore per conto terzi » (ossia del titolare di ricevitoria)
al « gestore per conto proprio » (ossia al bookmaker ) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, secondo il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di « organizzazione ed esercizio » RAGIONE_SOCIALE scommesse soggette ad imposizione.
13.3. In particolare, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione RAGIONE_SOCIALEa proposta, si occupa RAGIONE_SOCIALEa trasmissione al bookmaker RAGIONE_SOCIALE‘accettazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, RAGIONE_SOCIALE‘incasso e del trasferimento RAGIONE_SOCIALE somme giocate, nonché del pagamento RAGIONE_SOCIALE vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker .
13.4. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori – che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente -non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass., Sez. 3^, 27 luglio 2015, n. 15731).
13.5. La stessa giurisprudenza penale (Cass., Sez. 3^, 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker , consistente nella « (…) raccolta e trasmissione RAGIONE_SOCIALE scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso RAGIONE_SOCIALE poste e di pagamento RAGIONE_SOCIALE eventuali vincite -(…)».
13.6. Ne deriva, secondo la Corte Costituzionale, che, quanto al ricevitore, l’attività gestoria, che costituisce il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione, va riferita alla raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, il volume RAGIONE_SOCIALE quali determina anche la provvigione RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria e, per
conseguenza, il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.
13.7. La rivalsa svolge, pertanto, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitore, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.
13.8. In conseguenza di tale articolato percorso, dunque, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b, RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può, difatti, procedere alla traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, perché l’entità RAGIONE_SOCIALE commissioni già pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla Legge 13 dicembre 2010 n. 220 (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27).
13.9. Il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha anche chiarito che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione RAGIONE_SOCIALEa natura interpretativa RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali
perfezionatisi prima RAGIONE_SOCIALEa sua entrata in vigore. Ne consegue che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma solamente i bookmakers , con o senza concessione, in base alla combinazione degli art. 3 del D.L.vo 23 dicembre 1998 n. 504 e 1, comma 66, lett. b, RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.
A diversa conclusione, invece, deve pervenirsi per le annualità dal 2011. L’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALEa norma in esame, infatti, è stata riscontrata « in ragione RAGIONE_SOCIALE‘impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gli esercizi anteriori al 2011 » con conseguente violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost., « giacchè l’entità RAGIONE_SOCIALE commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010 ».
14.1. A fondamento, dunque, RAGIONE_SOCIALEa pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazione RAGIONE_SOCIALEa già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione RAGIONE_SOCIALEa soggettività passiva RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria del bookmaker privo di concessione, ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura RAGIONE_SOCIALE commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza RAGIONE_SOCIALEa legge sopravvenuta, sui bookmakers .
14.2. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i « rapporti successivi al 2011 »; quindi, non soltanto per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa medesima norma.
14.3. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire
negozialmente l’assetto di interessi RAGIONE_SOCIALE parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio RAGIONE_SOCIALEa scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, la solidarietà RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione e la correlata possibilità di traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata RAGIONE_SOCIALEa regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza RAGIONE_SOCIALEa Legge 13 dicembre 2010 n. 220, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.
Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sul periodo d’imposta del 2007 e che viene in rilievo soltanto la posizione del bookmaker , le complessive censure sono infondate.
15.1. Peraltro, non può seguirsi la linea difensiva RAGIONE_SOCIALE ricorrenti secondo cui l’obbligazione solidale del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, sarebbe da qualificarsi quale dipendente, con la conseguenza che, venendo meno la configurabilità RAGIONE_SOCIALEa responsabilità principale RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria, correlativamente verrebbe meno anche quella dipendente del bookmaker .
15.2. La Corte Costituzionale, infatti, ha chiarito che entrambi i soggetti (la ricevitoria e il bookmaker ), partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di « organizzazione ed esercizio » RAGIONE_SOCIALE scommesse soggetta a imposizione, svolgendo entrambi l’attività gestoria RAGIONE_SOCIALE scommesse, sicché la pronuncia di incostituzionalità, se da un lato ha inciso sulla
parte RAGIONE_SOCIALEa norma interpretativa in cui ha configurato, per il periodo precedente all’entrata in vigore, la responsabilità RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria, non ha fatto venire meno la responsabilità del bookmaker privo di concessione.
Ai fini RAGIONE_SOCIALEa territorialità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, che consiste, in relazione a ciascuno scommettitore, nella valida registrazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore RAGIONE_SOCIALEa relativa ricevuta, attività che sono (tutte) svolte in Italia (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 9153 del 2/4/2021).
In ordine all’asserita violazione del principio RAGIONE_SOCIALE‘affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretativa RAGIONE_SOCIALEa legge del 2010 che avrebbe introdotto, “improvvisamente e imprevedibilmente”, la responsabilità RAGIONE_SOCIALE ricevitorie dei “bookmaker” privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità RAGIONE_SOCIALEa censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva RAGIONE_SOCIALEa norma, va rilevato, quanto alla posizione del “bookmaker” estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica anche prima RAGIONE_SOCIALEa entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.
Quanto agli ulteriori profili RAGIONE_SOCIALEa censura, che riguardano le prospettate frizioni col diritto unionale, l’infondatezza emerge dalla giurisprudenza unionale secondo cui l’art. 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa di uno RAGIONE_SOCIALE
membro che assoggetti a imposta sulle scommesse i Centri RAGIONE_SOCIALE Trasmissione RAGIONE_SOCIALE Dati stabiliti in tale RAGIONE_SOCIALE membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in altro RAGIONE_SOCIALE membro, indipendentemente dall’ubicazione d ella sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione RAGIONE_SOCIALE scommesse (CGUE, C-788/18, cit., punto 30; CGUE, C-375/17, punti 53 e 64).
Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE.
In conclusione, sui motivi in esame, i giudici di appello, sulla scorta RAGIONE_SOCIALEa richiamata decisione RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale, hanno fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo ritenuto il bookmaker avente sede all’estero e privo di titolo concessorio , assoggettato ad imposta unica sulle scommesse per l’anno 2007 ed anzi l’unico soggetto obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta.
Da quanto sopra detto ed in particolare dal rilievo che l’obbligazione del bookmaker privo di concessione, delineata dalla disposizione interpretativa del 2010, non è dipendente da quella RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria trattandosi di autonomi rapporti obbligatori avvinti ai fini tributari dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente, discende l’infondatezza anche del secondo motivo di ricorso, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo , nonostante nell’avviso di accertamento impugnato lo stesso fosse indicato quale coobbligato in solido del CTD. Motivo, quello in esame, che è anche inammissibile perché i ricorrenti non riproducono il contenuto RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo ad essi rispettivamente notificato nelle parti rilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALEa valutazione RAGIONE_SOCIALEa censura, così risultando privo di specificità , non essendo all’uopo sufficiente l’allegazione al ricorso RAGIONE_SOCIALE‘atto senza puntuale indicazione o riproduzione nel lo stesso
dei passaggi motivazionali censurati (arg. da cass. n. 22680 del 2022 e Cass. n. 26007 del 2022).
Anche il quarto motivo, con cui i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per avere ritenuto corretta l’aliquota d’imposta applicata nell’avviso di accertamento, è inammissibile.
22.1. I ricorrenti sostengono nel motivo che la CTR aveva errato nel ritenere che «il CTD non avesse fornito all’RAGIONE_SOCIALE la documentazione richiesta» , utile ai fini RAGIONE_SOCIALE‘individuazione RAGIONE_SOCIALEa corretta aliquota da applicare, ex art. 4 del d.lgs. n. 504 del 1998, mentre invece la responsabile del CTD, tale COGNOME, «aveva consegnato le proposte di giocata risultanti dai resoconti settimanali».
22.2. La censura è inammissibile perché non si confronta con la statuizione d’appello che ha affermato cosa ben diversa, ovvero non la mancata esibizione RAGIONE_SOCIALEa documentazione, bensì che la «COGNOME non ha esibito agli accertatori la documentazione che conse ntisse di distinguere tra scommesse con più di sette o meno di sette eventi», che rileva ai fini di cui alla sopra citata disposizione.
22.3. Il motivo è, altresì, inammissibile là dove, affermando che i giudici di appello non avevano considerato che spettava all’RAGIONE_SOCIALE richiedere al bookmaker estero la composizione RAGIONE_SOCIALE scommesse effettuate nel periodo oggetto di verifica, prospetta una non consentita in versione RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio , peraltro neanche assolto nel corso del giudizio di merito, ove le ricorrenti ben avrebbero potuto produrre la documentazione di cui era in possesso.
Infondato è il quinto motivo di ricorso, con cui viene dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 12 RAGIONE_SOCIALEa legge n. 212 del 2000 nonché del principio di necessità del contraddittorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa CGUE, per avere i giudici di appello escluso l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento emesso sulla base di un
processo verbale di constatazione non notificato ai soggetti considerati coobbligati in solido.
23.1. Va, innanzitutto, ricordato che per consolidato orientamento di questa Corte (cfr. le pronunce citate esaminando il primo motivo di ricorso) ed il chiaro dictum del Giudice Unionale (CGUE, sent. n. 24 ottobre 2013 in causa n. C- 440/2012), il tributo che qui rileva è differente da una imposta sulla cifra di affari. Pertanto, non essendo un tributo armonizzato, allo stesso si applica il consolidato principio giurisprudenziale originato da Cass., Sez. U, n. 24823 del 2015, secondo cui per i tributi ‘non armonizzati’, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato obbligo di contraddittorio nella fase amministrativa, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Ipotesi non ricorrente nel caso di specie.
Alla luce di tali considerazioni, deve ritenersi del tutto priva di fondamento la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Commissione di Giustizia ex art 267 TFUE.
Quanto all’omessa notifica ad esse ricorrenti del processo verbale di constatazione redatto nei confronti del CTD, premesso che le ricorrenti non deducono una violazione RAGIONE_SOCIALEa disposizione censurata con riferimento alla posizione del CTD, né deducono la carenza motivazionale degli atti impositivi, osserva il Collegio che correttamente la CTR ha escluso che sussistesse in capo all’RAGIONE_SOCIALE doganale un obbligo di notifica del p.v.c. anche nei confronti dei coobbligati, non interessati da accessi, ispezioni o verifiche in loco . Invero, il diritto al contraddittorio preventivo ex art. 12, commi 1 e 7, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 212 del 2000, non spetta indistintamente, ed in via generale, a tutti i contribuenti coinvolti nell’avviso di accertamento, quanto soltanto ai contribuenti che siano raggiunti da verifiche ed accessi presso i locali aziendali, e tali i ricorrenti non erano (arg. da Cass. 1° ottobre 2018, n. 23670, par. 3.3.).
Infondato è anche l’ottavo motivo di ricorso, posto che la solidarietà che avvince allibratore e ricevitore è di diritto speciale e delineata da una norma tributaria, per cui non può farsi riferimento alla disciplina civilistica.
In estrema sintesi, il ricorso va integralmente rigettato.
Essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale n. 27 del 2018 e RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
rigetta il ricorso e condanna le ricorrenti al pagamento in favore RAGIONE_SOCIALEa controricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 1.400,00 euro, oltre spese prenotate a debito.
Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALE ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALEo stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma in data 28 febbraio 2024