Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20111 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 20111 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME
Data pubblicazione: 22/07/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 17234/2019 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) -ricorrente- contro
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALEa PUGLIA-BARI n. 3582/2018 depositata il 14/12/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/01/2024
dal Consigliere NOME COGNOME.
Rilevato che:
In data 02.09.2014, COGNOME NOME , svolgente il ruolo di ricevitoria e centro di trasmissione dei dati (CTD) rispetto al bookmaker RAGIONE_SOCIALE (“SB”), controllata indiretta RAGIONE_SOCIALEa britannica RAGIONE_SOCIALE (“SIB”), era attinto dagli avvisi di accertamento nn. M03090000906U, M03100000907U, M03110000908U ed M03120000909U, per il recupero RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sulle scommesse relativamente agli aa.ii. 2009, 2010, 2011 e 2012, con contestuale irrogazione di sanzioni.
Il contribuente proponeva ricorso nanti la CTP di Bari, che, con sentenza n. 2824/06/15, pronunciata il 09.07.2015 e depositata il 30.07.2015, rigettava l’impugnazione.
Il contribuente proponeva appello.
La CTR RAGIONE_SOCIALEa Puglia, con la sentenza in epigrafe, così decideva: ‘ accoglie parzialmente l’appello e, per l’effetto, annulla l’atto impugnato con riferimento alle annualità 2009 e 2010’. In motivazione, dava atto RAGIONE_SOCIALE‘applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, giudicato incostituzionale da Corte cost. n. 27 del 2018 limitatamente, quanto alle ricevitorie, ai rapporti anteriori al 2011, con conseguente necessità, nella specie, di caducare recuperi e sanzioni riguardanti il 2009 ed il 2010.
Il contribuente propone ricorso per cassazione con sei motivi; resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
Considerato che:
Con il primo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 212/2000, anche in relazione all’art. 3 RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 241/90, e dei principi di chiarezza e trasparenza amministrativa, per non avere la CTR ritenuto gli avvisi di accertamento carenti di motivazione, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC’.
1.1. ‘Le motivazioni che i Giudici del secondo grado pongono a fondamento del rigetto RAGIONE_SOCIALEa censura di carenza di motivazione degli avvisi di accertamento appaiono, in realtà, del tutto avulse dalle argomentazioni che erano state poste a base di tale motivo di doglianza’. ‘Dinanzi alla CTR l’odierna parte ricorrente aveva evidenziato come, nella parte formalmente motiva degli avvisi di accertamento – non accompagnati neppure dall’allegazione dei PVC a cui puramente si faceva riferimento negli atti impositivi – l’RAGIONE_SOCIALE si contentava di affermare puramente e semplicemente il verificarsi dei presupposti applicativi del tributo, senza fornire alcuna spiegazione sia RAGIONE_SOCIALEe ragioni sottostanti, sia RAGIONE_SOCIALEe modalità con cui era stata individuata la base imponibile e calcolata l’imposta’.
1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.
È inammissibile, perché non riporta, neppure per sommi capi, le motivazioni degli avvisi di accertamento, impedendo pertanto a questa Suprema Corte finanche di delibare sulla censura.
È comunque manifestamente infondato, perché tiene in non cale l’ineccepibile motivazione con cui la CTR ha osservato che ‘nel caso di specie gli elementi RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale sono stati esplicitati, come pure le ragioni RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale che risiedono chiaramente in un’interpretazione RAGIONE_SOCIALEa normativa in materia di scommesse (oggi aallata dal Corte costituzionale cfr. sent. 27/2018), secondo cui nel concetto di gestore rientra ex art. 1, comma 66, lett. b), legge 220/2010 anche l’attività svolta dalle
ricevitorie per conto terzi, compresi i bookmakers con sede all’estero e privi di concessione’.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D.Lgs. no. 546/92, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3 e 4) CPC, per non avere la CTR vagliato la doglianza relativa alla violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, co. 2, lett. b) RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 CC per insussistenza del profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo’.
2.1. ‘L a CTR ha omesso del tutto di esaminare il motivo di impugnazione proposto in grado d’appello riguardante la dedotta insussistenza del profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo ‘de quo”. ‘Se il contratto di scommessa è il fatto generatore RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, il solo elemento ad assumere rilievo per la delimitazione geografica RAGIONE_SOCIALEa potestà impositiva RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE non potrà essere che il luogo in cui esso viene ad esistenza; dunque, il luogo RAGIONE_SOCIALEa sua conclusione. L’errore compiuto al riguardo dalla CTR si apprezza appieno, sol che si consideri che il contratto di scommessa viene ad esistenza unicamente tra il bookmaker e lo scommettitore e che il CTD , rispetto ad esso, è indubitabilmente un terzo’.
2.2. Il motivo è manifestamente infondato.
Non ricorre alcuna ipotesi di omessa pronuncia, ma di implicita pronuncia di rigetto.
La CTR, infatti, scrive che ‘i l presupposto oggettivo per l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica sulle scommesse è definito dall’art. 1 del D.Lgs. n. 504 del 1998, secondo il quale essa ‘è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all’estero’. Il successivo art. 3
, sin dalla sua originaria formulazione, individua i soggetti passivi RAGIONE_SOCIALEa stessa imposta in ‘coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse’. Dunque, secondo l’art. 3, l’imposta si applica a chi svolge l’attività di gestione’.
‘Ergo’ la CTR, ritenendo il contribuente aver svolto attività di gestione, ha implicitamente affermato la territorialità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione.
D’altronde, fermo quanto innanzi, alla stregua degli insegnamenti di cui a Corte cost. n. 27 del 2018, che saranno analizzati in dettaglio a proposito del quarto, quinto e sesto motivo, alla disamina dei quali pertanto si fa rinvio, ai fini RAGIONE_SOCIALEa territorialità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione, negata, in buona sostanza, in ricorso, non rileva la conclusione del contratto di scommessa, poiché il fatto imponibile non è tale evento, bensì, come correttamente osservato dalla CTR, la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco e nella raccolta RAGIONE_SOCIALEe scommesse: attività gestorie, dunque, che coinvolgono in via immediata e diretta il ricevitore in Italia, esitando, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, non a caso documentata unicamente dalla materiale consegna RAGIONE_SOCIALEa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015), la quale costituisce il solo titolo per la riscossione RAGIONE_SOCIALE‘eventuale vincita (così Cass. n. 8757 del 2021); attività svolte tutte in Italia e, pertanto, pienamente suscettive di fondare l’esercizio RAGIONE_SOCIALEa potestà impositiva RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE italiano.
A questo punto, assumono rilievo prioritario, rispetto al terzo motivo, il quarto, il quinto ed il sesto, che possono essere enunciati e trattati congiuntamente.
3.1. Con il quarto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 56 ss. TFUE, e dei principi del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del D.Lgs. no. 504/98, come interpretato
dall’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC. Il rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 2, TFUE proposto alla Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea con l’ordinanza no. 565/2018 RAGIONE_SOCIALEa CTP di Parma. In subordine, proposta di rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE’.
3.1.1. ‘ Erra poi la CTR laddove rigetta il motivo di appello riguardante il denunciato contrasto tra l’art. 1, co. 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011 e l’art. 56 ss. TFUE’. ‘Il giudice del gravame mostra di non aver compiutamente inteso le censure mosse da parte ricorrente alla situazione di inammissibile discriminazione realizzata a carico dei CTD – i quali si avvalgono RAGIONE_SOCIALEe libertà fondamentali di stabilimento e prestazione dei servizi di cui agli artt. 56 ss. TFUE – per effetto RAGIONE_SOCIALEa interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, co. 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011 nel senso RAGIONE_SOCIALEa sussistenza del presupposto soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, sulle quali la sentenza no. 27/2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale è intervenuta sul piano interno, ma che rimangono impregiudicate nella prospettiva unionale’. ‘Si rammenta che il RAGIONE_SOCIALE ed i suoi CTD sono stati costretti ad operare in Italia in modalità transfrontaliera a causa di una non sanata, originaria discriminazione subita nel 1999, così come riconosciuto sentenze RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia’. ‘La discriminazione in materia fiscale riguarda i CTD che sarebbero puramente e semplicemente soggetti passivi del tributo a) al pari dei concessionari nazionali (rispetto ai quali versano in una situazione non comparabile), ma b) diversamente dalle ricevitorie dei concessionari nazionali’. ‘Ma la discriminazione opera anche in danno di SB rispetto ai concessionari nazionali, in quanto, a differenza di costoro, essa sarà costretta o a rinunciare a parte del proprio margine , oppure a rinunciare alla propria piena capacità competitiva ‘. ‘La predetta situazione determina anche una non consentita restrizione alla libera prestazione dei servizi
sancita dall’art. 56 TFUE, traducendosi in una dissuasione per le ricevitorie nazionali (dunque, dei CTD) dall’operare per i bookmakers stabiliti in altri Stati membri RAGIONE_SOCIALE‘Unione, piuttosto che per i concessionari nazionali’. ‘Merita, inoltre, sottolineare che recentemente la CTP di Parma, con ordinanza no. 565/2018, pronunciata il 15.10.2018 e depositata in data 26.11.2018, in una controversia identica a quella in esame, ha proposto, ex art. 267, co. 2, TFUE alla Corte di giustizia quesiti’. ‘In via subordinata , parte ricorrente sollecita, anche nella presente sede, la proposizione di un autonomo rinvio di interpretazione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE’. ‘Il distinto quesito da rivolgere alla Corte di giustizia potrebbe venire così formulato: ‘… se gli artt. 56 e 52 del Trattato sul Funzionamento RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea, anche alla luce RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia in materia di servizi di gioco e scommessa di cui alle sentenze Gambelli, Placanica, Costa e Cifone e Laezza, quella in materia di discriminazione fiscale, di cui alle sentenze COGNOME, Commissione c. Spagna e COGNOME e COGNOME, e i principi di diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione di parità di trattamento, non discriminazione e legittimo affidamento, ostino ad una normativa nazionale del tipo di quella italiana in causa, che prevede l’assoggettamento all’imposta unica sulle scommesse e i concorsi pronostici di cui agli artt. 1-3 del D.Lgs. 23.12.1998 n. 504, come modificati dall’art. 1, co. 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011, degli intermediari nazionali RAGIONE_SOCIALEa trasmissione dei dati di gioco per conto di operatori di scommesse stabiliti in un diverso RAGIONE_SOCIALE membro RAGIONE_SOCIALE‘Unione europea in particolare, aventi le caratteristiche RAGIONE_SOCIALEa società RAGIONE_SOCIALE, e in via eventuale, dei medesimi operatori di scommesse, in solido con i loro intermediari nazionali …”.
3.2. Con il quinto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 56 ss. TFUE e dei principi RAGIONE_SOCIALEa libera
prestazione di servizi e di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del D.Lgs. no. 504/98, come interpretato dall’art. 1, co. 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC. In subordine, proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, comma 3, TFUE’.
3.2.1. ‘ A partire dal lontano 1999 sino ad oggi, i CTD legati a NOME sono stati assoggettati a misure di prevenzione e repressione ad opera RAGIONE_SOCIALEe autorità di polizia, nonché all’azione penale da parte dei Pubblici Ministeri, che tipicamente hanno contestato loro i reati di esercizio abusivo di giuoco e scommessa di cui agli artt. 4, commi 1, 4-bis e 4-ter, RAGIONE_SOCIALEa Legge 401/89. Tuttavia, i procedimenti penali avviati nei loro confronti si sono nella stragrande maggioranza dei casi conclusi con pronunce di assoluzione o proscioglimento ad opera RAGIONE_SOCIALEa Magistratura Giudicante. Di talché, si è negli anni recenti assistito ad una politica dei Pubblici Poteri di ‘enforcement’ alla volta di NOME e RAGIONE_SOCIALEe sue ricevitorie muovendo da un diverso ‘angolo di attacco’, quello fiscale, pretendendo da loro il pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica. In realtà, l’assoggettamento del CTD all’imposta unica è, nella sostanza, equivalso ad una misura di valenza sanzionatoria, e comunque repressiva ‘. ‘Ma, al di là RAGIONE_SOCIALEa esatta qualificazione formale RAGIONE_SOCIALEa sanzione oggettivamente inflitta ai CTD collegati a RAGIONE_SOCIALE mediante l’assoggettamento all’imposta unica, essa non supera il test di proporzionalità’. ‘ Vieppiù rileva che la manifestazione di questa ‘puissance publique’ repressiva, proprio perché indirizzata soltanto nei confronti RAGIONE_SOCIALEe ricevitorie legate ai bookmaker ‘fuori concessione’, escludendo dalla sua sfera di applicazione quelle affiliate ai bookmaker ‘in concessione’, contrasta con il principio consolidato del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione, secondo cui uno RAGIONE_SOCIALE Membro non può applicare una sanzione a motivo del mancato espletamento di una formalità amministrativa (assenza di
concessione), allorché l’adempimento di tale formalità venga rifiutato o sia reso di fatto o di diritto impossibile dallo stesso RAGIONE_SOCIALE membro in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione’. ‘Quanto appena prospettato costituisce un’ulteriore violazione RAGIONE_SOCIALEa libera prestazione di servizi ai sensi degli artt. 56 ss. TFUE’. ‘In via subordinata , codesta Corte potrebbe rivolgere, anche d’ufficio, alla Corte di giustizia degli autonomi quesiti pregiudiziali’. ‘Questi ulteriori possibili quesiti pregiudiziali potrebbero venire così formulati: ‘… a) se gli arti. 56 e 57 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nelle cause principali, che impone l’assoggettamento dei CTD al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica per aver esercitato servizi di scommessa per un bookmaker fuori concessione, pur essendo stato reso impossibile o eccessivamente difficile a tale bookmaker ottenere la concessione, in violazione del diritto RAGIONE_SOCIALE‘Unione; b) se gli artt. 56 e 57 TFUE devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nelle cause principali, che si traduce in una sanzione sproporzionata nei confronti dei CTD fuori concessione, consistente nella condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, discriminandoli così rispetto ai ricevitori in concessione, che sono esclusi dal pagamento di tale imposta, e dissuadendoli dal prestare servizi di scommessa ai bookmakers di altri Stati membri …”.
3.3. Con il sesto motivo si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 del D.Lgs. no. 504/98, 1, co. 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 220/2010 e 64, co. 3, del DPR no. 600/73, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, co. 1, Cost. a valle RAGIONE_SOCIALEa sentenza no. 27/2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC’.
3.3.1. ‘La sentenza no. 27/2018 non precisa se il ritrasferimento ‘inter partes’ RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo sia da intendersi come traslazione economica , oppure come traslazione giuridica
‘. ‘Dalla motivazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza no. 27/2018 non risulta, d’altronde, quale debba essere, anche nella prospettiva RAGIONE_SOCIALEa prima parte del primo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost., il coordinamento tra l’art. 64, co. 3, del DPR no. 600/73 sulla disciplina generale RAGIONE_SOCIALEa rivalsa fiscale, ed il comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALE‘art. 1 RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011′. Occorre ‘porsi due nuovi interrogativi’. ‘Il primo è se la traslazione economica RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica dal ricevitore (CTD) al bookmaker estero, ora demandata all’autonomia privata anche al di fuori del paradigma RAGIONE_SOCIALEa rivalsa normato dall’art. 64, co. 3, del DPR no. 600/73, costituisca in ogni caso una soluzione rispettosa del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., a ciò non ostando la contribuzione asimmetrica del ricevitore alla gestione RAGIONE_SOCIALEe scommesse e la sua forza contrattuale ‘ictu oculi’ altrettanto asimmetrica nel rapporto con il bookmaker’. ‘Il secondo è se la regolazione privatistica del riparto RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo e RAGIONE_SOCIALEa rivalsa sia coerente con il precetto di cui alla prima parte del primo comma RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost., per il quale tutti debbono concorrere alle spese pubbliche’. ‘Se la ricostruzione del giudice comune non dovesse pervenire ad una adeguata interpretazione costituzionalmente orientata, sarebbe prospettabile -anche d’ufficio una nuova questione RAGIONE_SOCIALEa loro legittimità costituzionale’.
Tutti i superiori motivi sono infondati.
4.1. Le questioni in essi agitate sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Suprema Corte, a partire dalla fondamentale sentenza n. 8757 del 2021, pedissequamente seguita da numerose altre pronunce (cfr., tra le tante, Cass. n. 26203 del 2021 e Cass. n. 27260 del 2023, con ampi riferimenti ai precedenti), le cui motivazioni sono qui da intendersi espressamente richiamate e condivise ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 118 disp. att. cod. proc. civ.
4.2. In via di premessa, v’è da rilevare che il quadro normativo di riferimento è stato sottoposto all’esame RAGIONE_SOCIALEa Corte
costituzionale e RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e con il diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso.
4.3. La Corte costituzionale, con la sentenza n. 27 del 2018, rispetto all’ambito soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta, ha dato atto RAGIONE_SOCIALE‘incertezza correlata all’art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa di cui all’art. 1, co. 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, nel senso che era incerto se la pretesa impositiva potesse rivolgersi anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio; ma, in generale, ha riconosciuto avere il legislatore, con la suddetta disposizione interpretativa, stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato la configurabilità RAGIONE_SOCIALE‘obbligo, anche nel caso (come quello in esame) di ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione, del versamento del tributo e RAGIONE_SOCIALEe eventuali relative sanzioni, svolgendo anche esse, unitamente ai bookmakers, un’attività gestoria, che costituisce il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione.
A questo riguardo, la Corte costituzionale ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L’attività consiste, infatti, nella raccolta RAGIONE_SOCIALEe scommesse, il volume RAGIONE_SOCIALEe quali determina anche la provvigione RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale.
Ciò che viene in linea di conto è che, secondo la Corte costituzionale, entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di “organizzazione ed esercizio” RAGIONE_SOCIALEe scommesse, soggetta ad imposizione. In particolare, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria,
benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione RAGIONE_SOCIALEa proposta, occupandosi RAGIONE_SOCIALEa trasmissione al bookmaker RAGIONE_SOCIALEa scommessa, RAGIONE_SOCIALE‘incasso e RAGIONE_SOCIALEe somme giocate, nonché del pagamento RAGIONE_SOCIALEe vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal medesimo.
Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori – che ai fini tributari sono avvinti da nesso di solidarietà per conseguenza paritetica e non dipendente – non dubita la giurisprudenza civile di questa Corte (cfr. Cass. n. 15731 del 2015), la quale insegna che il rapporto tra bookmaker e ricevitore sfugge allo schema RAGIONE_SOCIALEa solidarietà dipendente perché questo ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo di per sé realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con lo stesso o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (cfr. da ultimo Cass. n. 26489 del 2020).
In definitiva, nel rapporto tra bookmaker e ricevitore, la solidarietà è paritetica perché entrambi, come detto, partecipano all’attività di esercizio RAGIONE_SOCIALEe scommesse.
4.4. Né – riprendendo nuovamente la Corte costituzionale viola il principio RAGIONE_SOCIALEa capacità contributiva la scelta di assoggettare all’imposta i titolari RAGIONE_SOCIALEe ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALEe commissioni, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria è in grado di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la possibile rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.
4.5. In forza di tale articolato percorso, la Corte costituzionale ha bensì dichiarato l’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, ma nella sola parte in cui essi prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, in quanto, relativamente a tali annualità, resta preclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione RAGIONE_SOCIALE‘entità RAGIONE_SOCIALEe commissioni tra ricevitorie e bookmakers, di procedere alla traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta. Per tali annualità, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmakers, con o senza concessione, in base al combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. a), l. n. 220 del 2010, usciti indenni (come correttamente fa notare l’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso) dal vaglio di legittimità costituzionale.
La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata invece ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, che costituiscono residuo oggetto del presente giudizio: quindi, non solo per i rapporti negoziali perfezionatisi dopo l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa novella del 2010, ma anche per i rapporti che, seppur sorti antecedentemente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa medesima. In entrambi i casi, invero, la novella costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi RAGIONE_SOCIALEe parti: sia in caso di rapporti sorti successivamente che in caso di rapporti già sorti e destinati a protrarsi, potendo comunque le parti, in relazione a questi secondi, alla luce (e tenendo conto proprio) RAGIONE_SOCIALEa scelta normativa di esplicitare l’assoggettamento a tributo anche dei titolari RAGIONE_SOCIALEe ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALEe commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale la
singola ricevitoria opera. La solidarietà RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione e la correlata possibilità di traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata RAGIONE_SOCIALEa regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALEe commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati nel tempo, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza RAGIONE_SOCIALEa l. n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità ed adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. In buona sostanza, ai fini RAGIONE_SOCIALEa costituzionalità del combinato disposto RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, in riferimento così ai rapporti sorti dopo l’entrata in vigore di quest’ultimo come a quelli sorti prima ma destinati a protrarsi oltre, è sufficiente la possibilità in sé RAGIONE_SOCIALEa negoziazione RAGIONE_SOCIALEa traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, irrilevante essendo il concreto esito di detta negoziazione, segnatamente nel segno RAGIONE_SOCIALE‘effettiva traslazione.
4.6. Inoltre, ai fini RAGIONE_SOCIALEa territorialità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione, va ulteriormente puntualizzato, come già preannunciato in sede di disamina del secondo motivo, che la conclusione del contratto di scommessa è punto inconferente: il fatto imponibile è invero individuato nella ‘gestione’ RAGIONE_SOCIALEe scommesse, che coinvolge in via immediata e diretta, non solo il bookmaker, ma altresì il corrispondente ricevitore in Italia, consistendo, in relazione a ciascun scommettitore, nella predisposizione di un apparato idoneo ad assicurare la valida registrazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa e di poi l’eventuale pagamento RAGIONE_SOCIALEa vincita. Ciò rende conto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza RAGIONE_SOCIALEa potestà impositiva in Italia, segnatamente, come nel caso che ne occupa, in riferimento alla ricevitoria.
4.7. Quanto, poi, alle prospettate, in specie nel quarto e quinto motivo di ricorso, frizioni con il diritto unionale, premesso che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l’art. 56 del TFUE, la Corte di giustizia, nella sentenza 26
febbraio 2020, in causa C-788/18, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (cui afferisce ‘funditus’ il quarto motivo), ha preso diretta e specifica cognizione proprio RAGIONE_SOCIALEe medesime questioni sollevate odiernamente dalla contribuente e -chiudendo il cerchio rispetto a Corte cost n 27 del 2018 -ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21), di modo che la normativa italiana “non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la RAGIONE_SOCIALE, nello RAGIONE_SOCIALE membro interessato”.
Inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione RAGIONE_SOCIALE‘incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative RAGIONE_SOCIALE‘ordine sociale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale RAGIONE_SOCIALEa normativa sui giochi d’azzardo, ogni RAGIONE_SOCIALE membro ha il potere di valutare, alla luce RAGIONE_SOCIALEa propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (cfr., per tutte, Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C -440/12, RAGIONE_SOCIALE, punto 47).
Ed il legislatore nazionale ha effettivamente proceduto a tale valutazione, dichiarando, nell’art. 1, comma 64, l. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca “l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, RAGIONE_SOCIALE‘ordine pubblico, RAGIONE_SOCIALEa lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni RAGIONE_SOCIALEa criminalità organizzata nel settore del gioco’, in uno al recupero di ‘base
imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore”.
La prevalenza RAGIONE_SOCIALE‘ordine di valori di ciascuno RAGIONE_SOCIALE membro comporta -come rilevato da Corte giust., 26 febbraio 2020, punto 23 -che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio RAGIONE_SOCIALEa rispettiva competenza fiscale.
4.8. In ragione di ciò, come detto, la Corte di giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri: anzi -come sottolineato già prima dalla Corte costituzionale nella più volte evocata sentenza n. 27 del 2018 -ad opinare diversamente si giungerebbe ad un’inammissibile discriminazione ‘a contrario’; la scelta legislativa, invero, “risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione”.
In linea con quanto detto, Corte giust., 26 febbraio 2020, ai punti 17, 26 e 28, in un coerente sviluppo logico, esclude alcun effetto discriminatorio RAGIONE_SOCIALEa normativa italiana. Al punto 17, in relazione al bookmaker, stabilisce in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro RAGIONE_SOCIALE membro; ma, al punto 24, specifica, in concreto, che, “la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri”; sicché, conclude, “rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la RAGIONE_SOCIALE non subisce
alcuna restrizione discriminatoria a causa RAGIONE_SOCIALE‘applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale”.
Quanto poi al CTD, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un’attività di gestione di scommesse “allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali” ed è per questo che il CTD che opera quale suo intermediario risponde RAGIONE_SOCIALE‘imposta, a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010; ma ciò non toglie – punto 28 – che la situazione del CTD che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del CTD che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro RAGIONE_SOCIALE membro.
La diversità RAGIONE_SOCIALEa situazione è ‘in re ipsa’, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema RAGIONE_SOCIALEe concessioni costituisce “… un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti”; e ciò in conformità agli obiettivi, di cui innanzi, esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano, come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, punto 66, richiamata da Corte giust., 26 febbraio 2020, punto 18). Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del CTD, di qualsiasi restrizione discriminatoria che abbia a riflettersi -a differenza di quanto infondatamente sostenuto dalla contribuente -sui bookmakers.
Donde -a differenza di quanto non condivisibilmente sostenuto in ricorso -l’esclusione, non solo con riguardo ai bookmakers, ma anche con riguardo ai CTD, di qualsiasi restrizione discriminatoria: infatti, per un verso, non si configura alcuna restrizione sui CTD che rifletta una priore discriminazione tra i bookmakers; né, per
altro verso, la disciplina applicabile ai primi genera di riflesso alcuna restrizione, con effetti indirettamente discriminatori, sui secondi.
Tale assetto RAGIONE_SOCIALEa posizione dei CTD individuato dalla Corte di giustizia si salda, in un quadro disciplinare intrinsecamente coeso, con la prospettiva fatta propria, già in precedenza, dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018.
Basti considerare che, secondo la Corte costituzionale, come già poc’anzi detto, ‘la scelta di assoggettare all’imposta i titolari RAGIONE_SOCIALEe ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione tiene conto RAGIONE_SOCIALEa circostanza che il rapporto tra il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il bookmaker è disciplinato da un contratto dal quale sono regolate le stesse commissioni dovute al titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria per il servizio prestato. Attraverso la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALEe commissioni, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera’ (punto 4.4) : fermo restando che, se ciò vale ‘con riferimento ai rapporti successivi al 2011’, invece (par. 4.5) i medesimi ‘ argomenti non sono replicabili con riferimento all’applicazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina in esame alle annualità fiscali antecedenti all’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disciplina interpretativa del 2010′ (donde la ragione RAGIONE_SOCIALEa declaratoria di illegittimità costituzionale ‘in parte qua’, tenuta presente dalla CTR nella sentenza impugnata).
4.9. Priva di fondamento è inoltre la tesi del contribuente, di cui propriamente al quinto motivo di ricorso, secondo la quale la novella del 2010 realizzerebbe, in sostanza, una ‘manifestazione’ di ”puissance publique’ repressiva’, volta a realizzare, con la pretesa RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, un ‘diverso ‘angolo di attacco’, fiscale anziché direttamente ed ‘apertamente’ sanzionatorio, rispetto alle iniziative penali promosse nei confronti dei ‘CTD collegati a NOME‘ e sfociati in pronunce di assoluzione e proscioglimento.
‘A latere’ RAGIONE_SOCIALEa natura per così dire ‘di parte’ RAGIONE_SOCIALEa proposta interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘evoluzione normativa, proprio alla luce degli insegnamenti RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale, dapprima, e RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, dappoi, è da escludersi che l’art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010 abbia alcuna valenza anche solo ‘lato sensu’ repressiva ed ‘a fortiori’ penale o comunque punitiva: la Corte costituzionale ne ha sancito la natura meramente interpretativa e la Corte di giustizia ne ha confermato la legittimità unionale. Oggetto di esercizio da parte RAGIONE_SOCIALEo RAGIONE_SOCIALE è la pretesa impositiva di per se stessa considerata, non già, neppure indirettamente, quella sanzionatoria.
Né -par d’uopo per completezza precisare assume rilievo in senso contrario alle conclusioni testé esposte il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa liceità RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta nel tempo da SB, SIB e relativi CTD, anche in rapporto alla specificità RAGIONE_SOCIALEa loro condizione al cospetto RAGIONE_SOCIALE‘illegittima originaria discriminazione subita dall’autorità nazionale. Anzitutto sovviene nuovamente l’oggettiva assenza, nelle disposizioni RAGIONE_SOCIALEa novella, di finalità in alcun modo afflittive, viepiù rivolte a soggetti non resisi responsabili di illeciti di alcun genere: finalità del tutto assenti, attesa la riferibilità RAGIONE_SOCIALEa pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi; donde, altresì, l’oggettiva assenza, in dette disposizioni, nell’interpretazione fornitane dalla Corte costituzionale ed avallata dalla Corte di giustizia, come su evidenziato, di caratteri discriminatori.
Fermo quanto innanzi, neppure v’è contrasto di valutazioni nell’ambito tributario rispetto a quello penale.
Il contribuente, infatti, è considerato soggetto passivo d’imposta proprio per avere realizzato il presupposto impositivo (attività gestoria RAGIONE_SOCIALEe scommesse), senza che su questo punto specifico il medesimo adduca, in fatto, alcunché in contrario.
La giurisprudenza penale di questa Corte (cfr. ad es. Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), ha esaminato la questione
relativa alla realizzazione del reato di cui all’art. 4, comma 4 -bis, l. n. 401 del 1989, ritenendo non sussisterne gli estremi in base all’illegittima esclusione RAGIONE_SOCIALEe società del RAGIONE_SOCIALE “dai bandi di gara attributivi RAGIONE_SOCIALEe concessioni’, di modo che la successiva trasmissione RAGIONE_SOCIALEe scommesse all’allibratore non è punibile, ‘dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea’. Ora, il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa natura non illecita RAGIONE_SOCIALE‘attività non implica affatto la sottrazione RAGIONE_SOCIALEa stessa dall’ambito RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica; anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto d’imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, il quale, non a caso, ha disposto che “ai soli fini tributari: a) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 1, si interpreta nel senso che l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata dal RAGIONE_SOCIALE; b) il D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, art. 3, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata , gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta e RAGIONE_SOCIALEe relative sanzioni”.
L’applicabilità in sé RAGIONE_SOCIALEa suddetta norma esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento basata sulla considerazione RAGIONE_SOCIALEa natura lecita RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta, ovvero, ancora, che possa ritenersi che la Corte di giustizia, con la
pronuncia citata, non abbia preso in considerazione la specificità RAGIONE_SOCIALEa posizione di SB, di SIB e, di riflesso, del contribuente.
A parte il rilievo che, nella specie, il pregiudizio da questi subito risulta solo (e viepiù del tutto genericamente) affermato, ma non (concretamente) precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che egli, per aver realizzato in Italia l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALEa raccolta RAGIONE_SOCIALEe scommesse, ha realizzato il presupposto d’imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo: sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati (cfr. in part. punti 28, 29 e 30, che testualmente recitano: ‘ differenza dei CTD che trasmettono i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali, la RAGIONE_SOCIALE raccoglie scommesse per conto RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE, che ha sede in un altro RAGIONE_SOCIALE membro. Essa non si trova quindi, alla luce degli obiettivi RAGIONE_SOCIALEa legge di stabilità 2011, in una situazione analoga a quella degli operatori nazionali. Di conseguenza, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non comporta alcuna restrizione discriminatoria nei confronti RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALEa RAGIONE_SOCIALE e non pregiudica, per quanto le riguarda, la libera prestazione dei servizi. Alla luce RAGIONE_SOCIALE‘insieme RAGIONE_SOCIALEe considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno RAGIONE_SOCIALE membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i CTD stabiliti in tale RAGIONE_SOCIALE membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro RAGIONE_SOCIALE membro, indipendentemente dall’ubicazione RAGIONE_SOCIALEa sede di tali operatori e dall’assenza di concessione per l’organizzazione RAGIONE_SOCIALEe scommesse’).
4.10. Né -devesi puntualizzare -sussiste alcuna violazione del principio di affidamento, affacciata nel quarto motivo, anche in funzione RAGIONE_SOCIALEa richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.
La Corte costituzionale, ritenendo la natura interpretativa RAGIONE_SOCIALEa novella del 2010, ha concluso, quanto alla posizione del bookmaker privo di concessione, che il medesimo doveva essere considerato soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica anche prima RAGIONE_SOCIALE‘entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretativa. Soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta, infatti, era ed è chi svolge attività di gestione RAGIONE_SOCIALEe scommesse, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolgeva e svolge detta attività pur in assenza di concessione.
Quanto propriamente all’intermediario, ossia alla ricevitoria, esula, come visto, la sua responsabilità per i rapporti ‘ante’ 2011, non già, tuttavia, in considerazione RAGIONE_SOCIALEa mancata integrazione, da parte sua, del presupposto, bensì in considerazione RAGIONE_SOCIALEa ormai non più possibile traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta in capo al bookmaker.
Pertanto, permanendo identico il presupposto (attività gestoria) per chiunque prima e dopo la novella, non si configura, quanto alla ricevitoria, dopo la novella, alcun affidamento suscettivo di conculcazione per il sol fatto di essere assoggettata ora ad imposizione: la ricevitoria, alla stregua RAGIONE_SOCIALEa novella, risponde ora come avrebbe dovuto rispondere allora, non rispondendo ora per allora sol per l’obiettiva preclusione temporale ad una favorevole regolamentazione contrattuale del carico d’imposta.
4.11. Le superiori considerazioni votano alla manifesta infondatezza le richieste di disapplicazione del diritto interno e in subordine di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, previa sospensione del giudizio, per contrarietà al diritto unionale, siccome formulate in chiusura del quarto e del quinto motivo. Esse sono infatti manifestamente infondate, alla luce RAGIONE_SOCIALEe sentenze RAGIONE_SOCIALEa
Corte costituzionale e RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, cui s’è fatto ampiamente cenno.
4.12. Venendo, infine, ‘funditus’, al sesto motivo, le questioni in esso agitate appaiono prive di concreta rilevanza e comunque fuori contesto.
Ritiene la contribuente che il quadro normativo scaturente da Corte cost. n. 27 del 2018 apra a due nuovi ‘interrogativi’ lasciati aperti dalla pronuncia di parziale incostituzionalità e suscettivi di dare impulso ad un’ulteriore questione di legittimità costituzionale anche officiosa. Il primo impinge sull’asimmetria RAGIONE_SOCIALEa forza economica del CTD rispetto al bookmaker nel meccanismo di traslazione economica RAGIONE_SOCIALE‘imposta. Il secondo impinge sulla compatibilità con il principio di uguaglianza nella partecipazione alla contribuzione pubblica, di cui all’art. 53 Cost., RAGIONE_SOCIALEa regolazione privatistica del riparto RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo e RAGIONE_SOCIALEa rivalsa.
Al riguardo, deve, in primo luogo, osservarsi come detti interrogativi siano formulati in termini assolutamente astratti, senza essere in alcun modo calati nella realtà RAGIONE_SOCIALEa fattispecie concreta, riguardante il singolo contribuente in quanto tale. Rispetto a quest’ultimo, nondimeno, il motivo non fornisce alcun utile ragguaglio, viepiù già rappresentato ai giudici di merito e da questi eventualmente pretermesso, in ordine a condizioni economiche e contenuto dei rapporti che lo legano al bookmaker. In particolare, sotto quest’ultimo profilo, non sono allegate le previsioni contrattuali, anche eventualmente rinegoziate a seguito RAGIONE_SOCIALEa novella del 2010, in punto di sopportazione RAGIONE_SOCIALE‘onere economico RAGIONE_SOCIALE‘imposta.
Ciò di per sé vota il motivo all’inammissibilità, per difetto di precisione.
Fermo quanto innanzi, in secondo luogo, gli interrogativi svolti nel motivo comunque già trovano risposta nella sentenza RAGIONE_SOCIALEa
Corte costituzionale, ragion per cui il motivo è viepiù, e ad ogni modo, manifestamente infondato.
A principiare dal secondo, non può convenirsi con l’assunto che la regolazione privatistica RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo determini una violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 53 Cost. Il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposta è infatti individuato in via immediata e diretta dalla fonte primaria, che assoggetta ad imposta sia il bookmaker sia però anche la ricevitoria di per se stessa considerata, nel contesto di due distinti rapporti, tanto da doversi opinare, come evidenziato, di solidarietà paritetica e non, come invece sostanzialmente preteso dal contribuente, dipendente. Sia il bookmaker che la ricevitoria, infatti, partecipano all’attività di gestione, organizzando, ciascuna per il proprio ambito di operatività, l’offerta del servizio e la raccolta RAGIONE_SOCIALEe scommesse. A fronte di ciò, la regolazione privatistica interviene solo in un momento successivo, in funzione RAGIONE_SOCIALEa traslazione, secondo però le autonome convenzioni RAGIONE_SOCIALEe parti, RAGIONE_SOCIALE‘onere economico RAGIONE_SOCIALE‘imposta. Ne consegue che è da escludersi che la fonte primaria abdichi alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALEa fattispecie in favore, essenzialmente, di una regolamentazione privatistica, la quale, invece, sul piano tuttavia solo economico e non giuridico, semplicemente accede alla prima. Né, nella sentenza n. 27 del 2008 RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale, la possibilità di traslazione RAGIONE_SOCIALE‘onere RAGIONE_SOCIALE‘imposta dalla ricevitoria al bookmaker costituisce elemento di per sé fondate la legittimità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione: è invece (soltanto) l’impossibilità ‘ex post’ RAGIONE_SOCIALEa traslazione per i rapporti anteriori alla novella ad essere stata considerata rilevante nella prospettiva di escludere dalla soggezione le ricevitorie, in ragione, però, non del non essere le medesime, per tale motivo, soggetti passivi, bensì del non avere più esse la materiale possibilità di governare ora per allora, nel libero esercizio RAGIONE_SOCIALEa contrattazione con il bookmaker, il peso RAGIONE_SOCIALE‘imposta, incidente sulla loro contabilità d’impresa come costo. Per i rapporti successivi alla
novella, tuttavia, siffatta possibilità, in quanto tale, a prescindere dagli esiti concreti RAGIONE_SOCIALEa contrattazione, ‘naturaliter’ sussiste: ciò che ‘a fortiori’ esclude, anche sotto il profilo ‘privatistico -economico’ che ne occupa, alcuna possibile frizione con l’art. 53 Cost.
Venendo quindi al primo quesito, la tesi RAGIONE_SOCIALE‘asimmetria RAGIONE_SOCIALEa forza economica del CTD rispetto al bookmaker, per quanto suggestiva, è solo teorica. Nulla esclude che il CTD non coincida affatto, come invece il motivo sembrerebbe indefettibilmente assumere, con una realtà imprenditoriale modesta; simmetricamente, nulla esclude che anche il bookmaker, soprattutto in peculiari momenti del suo sviluppo imprenditoriale, assuma una dimensione e di riflesso una capacità economica paragonabili, tenuto conto tra l’altro dei costi di gestione, ben diversi da quelli del CTD, a quest’ultimo. Fermo ciò, ad ogni buon conto, il punto rilevante non è la forza economica dei soggetti coinvolti, ma semmai la -significativamente nel motivo non dedotta -loro capacità contrattuale. Su questo versante, viene in conto che il CTD non è di necessità portatore di interessi soccombenti rispetto a quelli del bookmaker: è ben vero che il CTD gestisce il servizio per conto del bookmaker; ma è altresì vero, da un lato, che il CTD può scegliere il bookmaker cui legarsi e, per altro verso, che il bookmaker, per espletare la sua attività tipica, proprio in ragione RAGIONE_SOCIALEa delocalizzazione rispetto al territorio italiano, non può prescindere dal CTD. Un tanto, in definitiva, rende ragione RAGIONE_SOCIALE‘evidenziata (in relazione al secondo interrogativo) obiettiva e legittima rilevanza RAGIONE_SOCIALEa regolamentazione contrattuale, in pieno sviluppo, secondo le caratteristiche dei singoli casi, che solo le parti coinvolte possono dominare, RAGIONE_SOCIALEo schema impositivo delineato dalla legge.
Alla luce di quanto precede, va da sé che non v’è spazio per alcun dubbio di costituzionalità nei termini suggeriti dal contribuente.
Può ora esaminarsi il terzo motivo di ricorso, in precedenza momentaneamente postergato.
Con esso si denuncia: ‘ Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 CPC, nonché degli artt. 111, co. 6, Cost., 132, co. 2, no. 4) CPC, 118 disp. att. CPC, 35, co. 3, e 36, co. 2, no. 4) del D. Lgs. no. 546/92, in relazione all’art. 360, co. 1, nn. 3) e 4) CPC, per non avere la CTR esaminato la doglianza relativa alla violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, co. 2, del D.Lgs. no. 472/97 per mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esimente di cui all’art. 6, co. 2, del D.Lgs. no. 472/97 alle sanzioni irrogate dall’RAGIONE_SOCIALE‘.
6.1. ‘ La CTR omette poi di esaminare la doglianza di parte ricorrente (contenuta nel quinto motivo d’appello ) relativa alla violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 6, co. 2, del D.Lgs. no 472/97 per mancata applicazione RAGIONE_SOCIALE‘esimente ivi prevista alle sanzioni irrogate dall’RAGIONE_SOCIALE‘. ‘Soltanto la medesima legge no. 220/10, all’art. 1, co. 66, lettera b), ha introdotto una nuova lettura RAGIONE_SOCIALE‘art. l del D.Lgs. no. 504/98 . Quest’ultima norma era stata emanata con il dichiarato intento di superare le incertezze giuridiche nascenti dall’applicazione dei presupposti impositivi RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica’. ‘Inoltre, la CTR ha immotivatamente trascurato di prendere in considerazione (senza dame alcuna contezza) la stessa posizione in punto RAGIONE_SOCIALE‘allora parte appellata, come espressa nella Circolare RAGIONE_SOCIALE no. 762 del 07.06.2012′.
6.2. Il motivo è infondato.
6.2.1. Non si versa in ipotesi di omessa pronuncia, ma di pronuncia implicita.
6.2.2. La CTR, dopo aver ripercorso la sentenza n. 27 del 2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale, è giunta alla conclusione, in stretta osservanza RAGIONE_SOCIALEa sentenza stessa, RAGIONE_SOCIALE‘illegittimità RAGIONE_SOCIALEe riprese e
RAGIONE_SOCIALEe sanzioni riguardanti i soli anni 2009 e 2010, confermando invece le riprese riguardanti gli anni 2011 e 2012, anche in punto di sanzioni.
Riguardo a questo secondo RAGIONE_SOCIALE, le ragioni RAGIONE_SOCIALEa conferma RAGIONE_SOCIALEa debenza RAGIONE_SOCIALEe sanzioni afferiscono al medesimo nucleo concettuale, siccome enucleato dalla Corte costituzionale, riguardante il tributo, per modo che neppure necessitava di essere esplicitato.
In effetti, alla luce RAGIONE_SOCIALE‘insegnamento RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale e, di poi, RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, per il periodo successivo alla novella del 2010, non solo l’imposizione nei confronti dei CTD è legittima, ma neppure sussiste più quella situazione di incertezza normativa, che, come specificamente rilevato dalla prima di dette Corti, aveva dato adito giust’appunto all’emanazione RAGIONE_SOCIALEa novella.
Sicché l’implicita decisione RAGIONE_SOCIALEa CTR riguardo alle sanzioni è viepiù meritevole di conferma (cfr. Cass. n. 8757 del 2021).
Il ricorso va integralmente rigettato.
La solo recente definitiva stabilizzazione del quadro giurisprudenziale, giusta, essenzialmente, la citata sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, costituisce, ad avviso del Collegio, giusto motivo per l’integrale compensazione RAGIONE_SOCIALEe spese del grado.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.
Compensa le spese.
Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte RAGIONE_SOCIALEe ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso a Roma, lì 25 gennaio 2024.