Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20962 Anno 2024
Civile Ord. Sez. 5 Num. 20962 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 26/07/2024
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 1295/2023 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE‘avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE -SEDE ROMA, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO . (ADS80224030587) che la rappresenta e difende
-controricorrente-
avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del RAGIONE_SOCIALE n. 2804/2022 depositata il 15/06/2022.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.
Fatti di causa
RAGIONE_SOCIALE ha notificato a RAGIONE_SOCIALE, soggetto esercente l’attività di raccolta scommesse priva di concessione, l’avviso di accertamento no. NUMERO_DOCUMENTO, riferito all’annualità d’imposta 2008, quale soggetto obbligato in solido con COGNOME NOME, titolare RAGIONE_SOCIALE‘omonima ditta individuale, che svolgeva l’attività di ricevitoria (CTD), per conto di RAGIONE_SOCIALE.
Avverso l’atto impositivo quest’ultima ha proposto impugnazione, accolta con sentenza n. 18839/25/18, depositata il 13 novembre 2018, dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma.
Avverso la sentenza di secondo grado, no. 2804/2022, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in data 28.04.2022, depositata in data 15.06.2022 che ha accolto in parte l’appello RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza, affidato a sette motivi di censura.
RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.
Ragioni RAGIONE_SOCIALEa decisione.
La ricorrente ha dedotto i seguenti motivi di ricorso.
Primo motivo: In via preliminare e pregiudiziale. Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 56 ss. TFUE, e dei principi del diritto
RAGIONE_SOCIALE‘Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del D. Lgs. no. 504/98, come interpretato dall’art. 1, commi 64 e 66, RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC. Proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, anche a seguito RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia del 26.02.2020 , come argomentato da pagina 17 a pagina 32 nel prosieguo del presente ricorso.
Secondo motivo: Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 D. Lgs. no. 504/98, e 1, co. 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Legge di Stabilità 2011, nonché degli artt. 136 Cost. e 30, co. 1, Legge no. 87/53, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, per effetto RAGIONE_SOCIALEa intervenuta sentenza no. 27/2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale, come argomentato da pagina 32 a pagina 37 nel prosieguo del presente ricorso.
Terzo motivo : Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 42 del DPR no. 600/73 in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo, modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base del medesimo Avviso di Accertamento, come argomentato da pagina 37 a pagina 39 nel prosieguo del presente ricorso.
Quarto motivo : Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, co. 2, lett. b) RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 CC, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, nella parte in cui la CTR ha ritenuto sussistente il profilo territoriale del presupposto di applicazione del tributo, come argomentato da pagina 39 a pagina 44 nel prosieguo del presente ricorso.
Quinto motivo : Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 24 RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 4 del 07.01.1929, RAGIONE_SOCIALE‘art. 12 RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 212/2000, del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., e del principio di necessità
del contradditorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea, per avere la CTR ritenuto legittimo l’Avviso di Accertamento nonostante le mancatanotifica del PVC al co-obbligato in via solidale, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC. In via di subordine, proposta o sollevazione d’ufficio di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE, come argomentato da pagina 45 a pagina 52 nel prosieguo del presente ricorso.
Sesto motivo : Violazione e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 7 RAGIONE_SOCIALEo Statuto del Contribuente, anche in relazione all’art. 3 RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 241/90, nella parte in cui la CTR ha ritenuto insussistente la denunciata carenza di motivazione RAGIONE_SOCIALE‘Avviso di Accertamento, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, come argomentato da pagina 52 a pagina 54 nel prosieguo del presente ricorso.
Settimo motivo: Violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 3 del D. Lgs. no. 504/98, 1, co. 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa Legge no. 220/2010 e 64, co. 3, del DPR no. 600/73, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, co. 1, Cost. a valle RAGIONE_SOCIALEa sentenza no. 27/2018 RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale, in relazione all’art. 360, co. 1, no. 3) CPC, come argomentato da pagina 54 a pagina 57 nel prosieguo del presente ricorso.
Il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo possono essere analizzati congiuntamente, per la loro stretta connessione, e sono infondati, anche tenendo presente che essi riguardano questioni già oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. 8907-8911/2021, 90799081/2021, 9144- 9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528- 9537/2021, 9728-9735/2021), le cui motivazioni
sono qui espressamente condivise e richiamate ex art. 118 disp. att. c.p.c.
Il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all’esame RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale e RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso.
La Corte costituzionale, con riferimento all’ambito soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta, ha dato atto RAGIONE_SOCIALE‘incertezza correlata all’interpretazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); tuttavia, ha riconosciuto che il legislatore con l’art. 1, comma 66, RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010 ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e che l’obbligo di versamento del tributo e di pagamento RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni grava anche sulle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di “bookmakers” privi di concessione, svolgendo anch’esse una attività gestoria che costituisce il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposizione.
A questo riguardo, la Corte costituzionale ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (ossia al “bookmaker”) sia irragionevole, posto che l’attività consiste nella raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, il volume RAGIONE_SOCIALE quali determina anche la provvigione RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale; entrambi i soggetti pertanto partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE‘attività di “organizzazione ed esercizio” RAGIONE_SOCIALE scommesse soggetta
a imposizione: in particolare, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione RAGIONE_SOCIALEa proposta, si occupa RAGIONE_SOCIALEa trasmissione al “bookmaker” RAGIONE_SOCIALE‘accettazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, RAGIONE_SOCIALE‘incasso e del trasferimento RAGIONE_SOCIALE somme giocate, nonché del pagamento RAGIONE_SOCIALE vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal “bookmaker”.
Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche Cass. 27/07/2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il “bookmaker” e ricevitore lo schema RAGIONE_SOCIALEa solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020).
In altri termini, la Corte costituzionale ha chiarito che l’imposta in esame è caratterizzata da un regime, in forza del quale ciascuno dei gestori risponde RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione tributaria verso l’Erario a diverso e autonomo titolo, senza necessità per il creditore erariale di escutere uno di essi in via principale e salva la possibilità di rivalsa interna, regolabile su basi contrattuali.
Proprio l’autonomia dei rapporti obbligatori verso il fisco consente di parlare di solidarietà paritetica tra CTD e “bookmaker”, che a sua volta implica l’irrilevanza per l’Erario RAGIONE_SOCIALE modalità con cui i due obbligati procedano a disciplinare pattiziamente la rivalsa; tale ultimo aspetto è stato infatti preso in considerazione dalla Corte costituzionale non già per farne derivare effetti sui rapporti tra “bookmaker” e RAGIONE_SOCIALE finanziaria, bensì solo per
sottolineare che, prima RAGIONE_SOCIALEa norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 66, lett. b) RAGIONE_SOCIALEa I. n. 220 del 2010, le ricevitorie erano legate ai “bookmaker” da contratti già in essere e non potevano pertanto negoziare (o rinegoziare) con il “bookmaker” le commissioni in termini economici tali da tener conto RAGIONE_SOCIALEa necessità di pagare anch’esse in via diretta il tributo e dunque di operare una parziale traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta.
Per il “bookmaker”, tuttavia, ciò non muta la struttura del suo rapporto obbligatorio verso l’Erario, che, anche per gli anni precedenti al 2011, era fondato, senza margini di dubbio, sul presupposto oggettivo RAGIONE_SOCIALEa scommessa fatta dal cliente presso la ricevitoria, ancorché quest’ultima per quegli anni non potesse essere considerata responsabile, in ragione del suo affidamento su un quadro regolatorio diverso da quello poi interpretato dalla I. n. 220 del 2010.
Di conseguenza, la sentenza impugnata non può essere accusata di aver sovvertito il perimetro RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento per avere trasformato un obbligato solidale dipendente, risultante dall’avviso, nell’unico obbligato principale.
Infatti, anche a voler trascurare la circostanza che tale passaggio RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento non è stato trascritto nel ricorso, ad essere erronea è la premessa di partenza, secondo cui il fatto che il “bookmaker” fosse indicato nell’avviso come responsabile solidale implicasse necessariamente una solidarietà dipendente o sussidiaria.
Lo schema RAGIONE_SOCIALEa solidarietà dipendente ricorre infatti quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. 20/11/2020, n. 26480).
Nella specie, al contrario e come ampiamente illustrato, la solidarietà è paritetica, poiché anche il “bookmaker” realizza un fatto di gestione indice di capacità contributiva.
Né viola il principio RAGIONE_SOCIALEa capacità contributiva la scelta di assoggettare all’imposta i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria che agisce per conto di terzi e il “bookmaker” sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria per il servizio prestato; ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni, il titolare RAGIONE_SOCIALEa ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul ‘bookmaker” per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.
In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale RAGIONE_SOCIALE‘art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lettera b), RAGIONE_SOCIALEa I. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo RAGIONE_SOCIALE‘entità RAGIONE_SOCIALE commissioni tra ricevitorie e “bookmaker”, di poter procedere alla traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta. Per le annualità d’imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), RAGIONE_SOCIALEa I. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.
La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i “rapporti successivi al 2011”, quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa norma
interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l’entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa medesima norma; in entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi RAGIONE_SOCIALE parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio RAGIONE_SOCIALEa scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari RAGIONE_SOCIALE ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul “bookmaker” per conto del quale opera la ricevitoria. La solidarietà RAGIONE_SOCIALE‘obbligazione e la correlata possibilità di traslazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata RAGIONE_SOCIALEa regolazione negoziale RAGIONE_SOCIALE commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza RAGIONE_SOCIALEa legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto.
Orbene, considerato che nel presente giudizio si controverte sui periodi d’imposta 2008-2009 e che viene in rilievo la sola posizione del bookmaker, le complessive censure sono infondate.
Va rilevato, inoltre, ai fini RAGIONE_SOCIALEa territorialità RAGIONE_SOCIALE‘imposizione, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell’organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione RAGIONE_SOCIALEa scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore RAGIONE_SOCIALEa relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia; 26. neppure è condivisibile
l’interpretazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte cost. n. 27/2018, propugnata da parte ricorrente, né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, una irragionevolezza RAGIONE_SOCIALEa norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche RAGIONE_SOCIALE scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento RAGIONE_SOCIALE suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l’applicazione RAGIONE_SOCIALE aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge.
Tale ultimo profilo di censura, del resto, postula solo in astratto la circostanza che l’applicazione RAGIONE_SOCIALEa disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l’aliquota RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata. In realtà, rispetto al criterio di commisurazione RAGIONE_SOCIALE‘aliquota secondo quanto previsto dall’art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), d.lgs. n. 504 del 1998, valevole per tutti i soggetti che svolgono l’attività di raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l’eventuale considerazione RAGIONE_SOCIALE scommesse “fuori sistema” avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione RAGIONE_SOCIALE‘imponibile e sull’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘aliquota operata dall’amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge.
Una attenzione specifica, inoltre, va rivolta agli argomenti difensivi prospettati in ricorso, relativi alle ritenute frizioni con il diritto unionale.
In particolare, la ricorrente ha prospettato la violazione del diritto di non discriminazione, di parità di trattamento e del principio di affidamento.
Inoltre, il profilo centrale RAGIONE_SOCIALEa linea difensiva seguita si fonda, in sostanza, sul riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa liceità RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla giurisprudenza penale di questa Corte; ciò, secondo l’assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscale e, inoltre, dovrebbe indurre a ritenere che la Corte di giustizia, con la pronuncia del 26 febbraio 2020, non avrebbe preso in considerazione la specificità RAGIONE_SOCIALEa “peculiare posizione” nella quale la ricorrente si sarebbe venuta a trovare basata sulla illegittima ed originaria discriminazione dalla stessa subita nel tempo dall’autorità nazionale.
La linea difensiva seguita dalla ricorrente, più in particolare, si fonda sulla considerazione RAGIONE_SOCIALEa natura sanzionatoria RAGIONE_SOCIALE‘intervento normativo di cui alla legge 220/2010, sicché la disciplina in esso contenuta troverebbe applicazione solo con riferimento allo svolgimento di una attività di gioco illecita, dunque non anche nei confronti RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, con la conseguenza che, ove applicata nei propri confronti, deriverebbe una violazione del principio di non discriminazione, RAGIONE_SOCIALEa parità di trattamento nonché di legittimo affidamento e di libertà di stabilimento, determinando, inoltre, un contrasto interno RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità, tra le sezioni civili e quelle penali, in ordine alla questione; si tratta di considerazioni che non possono trovare accoglimento.
Con specifico riferimento al diritto unionale, premesso che le imposte sui giochi d’azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l’art. 56 del TFUE, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio RAGIONE_SOCIALE medesime questioni sollevate con l’odierno ricorso ed ha escluso
qualsivoglia discriminazione tra “bookmakers” nazionali e “bookmakers” esteri, perché l’imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la RAGIONE_SOCIALE, nello RAGIONE_SOCIALE membro interessato».
Inoltre, nel settore dei giochi d’azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione RAGIONE_SOCIALE‘incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative RAGIONE_SOCIALE‘ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d’interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un’armonizzazione unionale RAGIONE_SOCIALEa normativa sui giochi d’azzardo, ogni RAGIONE_SOCIALE membro ha il potere di valutare, alla luce RAGIONE_SOCIALEa propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C42/07).
Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 RAGIONE_SOCIALE‘art. 1 I. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «…l’azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, RAGIONE_SOCIALE‘ordine pubblico, RAGIONE_SOCIALEa lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni RAGIONE_SOCIALEa criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore».
La prevalenza RAGIONE_SOCIALE‘ordine di valori di ciascuno RAGIONE_SOCIALE membro comporta che gli Stati membri non hanno l’obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio RAGIONE_SOCIALEa rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1° dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83).
Orbene, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra “bookmaker” nazionali e “bookmaker” esteri; anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un’esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l’irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione…».
Va evidenziato, a tal proposito, che la Corte di giustizia, se, col punto 17, in relazione al “bookmaker”, oltre che stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro RAGIONE_SOCIALE membro, col punto 24 specifica, in concreto, che, «…la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, conclude col punto 24, «…rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la RAGIONE_SOCIALE non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa RAGIONE_SOCIALE‘applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel
procedimento principale». Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il “bookmaker” estero esercita un’attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde RAGIONE_SOCIALE‘imposta, a norma RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 66, lett. b), RAGIONE_SOCIALEa I. n. 220/10, ma ciò non toglie (punto 28) che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro RAGIONE_SOCIALE membro.
La diversità RAGIONE_SOCIALEa situazione, pertanto, è “in re ipsa”, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un “bookmaker” estero: nel settore dei giochi d’azzardo, difatti, il ricorso al sistema RAGIONE_SOCIALE concessioni costituisce «…un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l’esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C375/17, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, punto 66, richiamata al punto 18 RAGIONE_SOCIALEa sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma 644, I, n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l’esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria.
Le suddette considerazioni rendono dunque priva di ogni fondamento sia l’asserita assimilazione RAGIONE_SOCIALE‘imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa la riferibilità RAGIONE_SOCIALEa pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi e l’assenza, come su evidenziato, di caratteri
discriminatori, sia la prospettata esistenza di un contrasto interno RAGIONE_SOCIALEa giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione.
La ricorrente, infatti, è considerata soggetto passivo d’imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta in esame.
La giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen., 10/09/2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all’art. 4, comma 4-bis, RAGIONE_SOCIALEa I. n. 401 del 1989, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato “de quo” in base alla considerazione che il ricorrente era stato «illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi RAGIONE_SOCIALE concessioni … e la successiva trasmissione di dette scommesse all’allibratore non possono essere punite ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 4, comma 4 bis, L. n. 401/1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa RAGIONE_SOCIALE‘Unione Europea».
Il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa natura non illecita RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione RAGIONE_SOCIALEa stessa dall’ambito RAGIONE_SOCIALEa disciplina RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell’art. 1, comma 66, legge n. 220/2010 che ha, come visto, disposto che: «Ferma restando l’obbligatorietà, ai sensi RAGIONE_SOCIALEa legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e concessioni nazionali per l’esercizio dei concorsi pronostici e RAGIONE_SOCIALE scommesse, e conseguentemente l’immediata chiusura RAGIONE_SOCIALE‘esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l’articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza,
avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata dal RAGIONE_SOCIALE; b) l’articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d’imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia RAGIONE_SOCIALEa concessione rilasciata dal RAGIONE_SOCIALE, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all’estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta e RAGIONE_SOCIALE relative sanzioni».
L’applicabilità RAGIONE_SOCIALEa previsione normativa in esame esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, basata sulla considerazione RAGIONE_SOCIALEa natura lecita RAGIONE_SOCIALE‘attività svolta, ovvero ancora che possa ritenersi che la Corte di Giustizia, con la pronuncia citata non abbia preso in considerazione la “specifica situazione” nella quale la ricorrente ha dovuto operare.
A parte il rilievo che il pregiudizio subito risulta solo affermato, ma non concretamente precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che la ricorrente, per il fatto di avere realizzato in Italia l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALEa raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto RAGIONE_SOCIALE‘imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia RAGIONE_SOCIALEa Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati.
Ciò, inoltre, rende privo di ogni fondamento anche l’asserita assimilazione RAGIONE_SOCIALE‘imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente, attesa, da un lato, la riferibilità RAGIONE_SOCIALEa pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi e, dall’altro, l’assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori.
Quanto all’asserita violazione del principio RAGIONE_SOCIALE‘affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretativa RAGIONE_SOCIALEa legge del 2010 che avrebbe introdotto, “improvvisamente e imprevedibilmente”, la responsabilità RAGIONE_SOCIALE ricevitorie dei “bookmaker” privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità RAGIONE_SOCIALEa censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva RAGIONE_SOCIALEa norma, va rilevato, quanto alla posizione del “bookmaker” estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo RAGIONE_SOCIALE‘imposta unica anche prima RAGIONE_SOCIALEa entrata in vigore RAGIONE_SOCIALEa disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento.
Alla stregua di quanto affermato dalla Corte di giustizia nella citata sentenza, non si ravvisa necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione RAGIONE_SOCIALEa precedente statuizione RAGIONE_SOCIALEa Corte, esaustiva e completa.
Anche il quinto motivo, relativo alla assunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale, è infondato.
Il Collegio non ravvisa ragioni per discostarsi dall’orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza
09/12/2015, n. 24823, secondo cui il diritto nazionale, allo stato RAGIONE_SOCIALEa legislazione, non pone in capo all’amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità RAGIONE_SOCIALE‘atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l’obbligo RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (la giurisprudenza successiva che ha applicato il suddetto principio è numerosissima: v. Cass. 11/05/2018, n. 11560, Cass.04/12/2020, n. 27818, Cass. 02/01/2021, n. 1530, Cass. 25/01/2021, n. 1445).
L’imposta unica sulle scommesse, come accennato, non è un tributo armonizzato, il che impone anche di disattendere l’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia; né in senso contrario vale richiamare il fatto che la Corte di giustizia si è comunque occupata RAGIONE_SOCIALEa tematica dei giochi d’azzardo in alcune occasioni, poiché, come detto sopra, ciò ha fatto soltanto al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una RAGIONE_SOCIALE libertà fondamentali garantite dai trattati U.E., vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall’art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, causa C-788/18, punto 17 e ivi richiami ai precedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioni nazionali princìpi dettati per i tributi armonizzati.
Quanto al risvolto interno del problema, da un lato va osservato che per il tributo in discorso il diritto nazionale non prevede espressamente un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro lato, che nei confronti del “bookmaker”, l’accertamento si configura come un cd. accertamento a tavolino, rispetto al quale è
legittimo, anche ai fini del contraddittorio (in specie per le imposte dirette), che il primo atto portato alla conoscenza del contribuente sia lo stesso avviso (v. Sez. U n. 24823 del 09/12/2015).
Già da tale fatto, dunque, deriva l’insussistenza di un obbligo generalizzato di redazione del processo verbale di constatazione, conclusione che questa Corte, del resto, ha ripetutamente ribadito, sottolineando che l’attività di controllo RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (Cass. n. 16546 del 27/04/2018; v. anche per una vicenda particolare Cass. n. 12094 del 08/05/2019).
Il sesto motivo è inammissibile.
In disparte il difetto di autosufficienza/specificità RAGIONE_SOCIALEa censura, nella parte in cui non riporta neppure il contenuto RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento impugnato, il motivo è inammissibile, nella parte in cui, nella sua tecnica di formulazione, rivolge la censura direttamente al provvedimento impositivo, che non è atto del processo, bensì atto, la cui impugnazione è oggetto del processo (Cass., 27 marzo 2013, n. 7717; Cass., 7 maggio 2007, n. 10295; Cass., 13 marzo 2009, n. 6134).
È inammissibile il settimo motivo.
Esso prende anzitutto le mosse da una lettura RAGIONE_SOCIALEa solidarietà tra CTD e “bookmaker” che, come ampiamente illustrato, non può essere condivisa, né risulta che sia stata sostenuta dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018.
Va infatti ribadito che la solidarietà in esame è di tipo paritetico e non dipendente, senza che da ciò possa trarsi la conclusione che in tal modo si starebbe “privilegiando una ricostruzione interamente privatistica RAGIONE_SOCIALEa solidarietà, anche al di là del disposto letterale
RAGIONE_SOCIALE‘art. 64, comma 3, del DPR no. 600/73″ (così invece parte ricorrente a pag. 45 del ricorso).
Quanto all’art. 64, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è sufficiente osservare che esso attribuisce il diritto di rivalsa a “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”, così rendendo chiaro che, ove il coobbligato solidale sia obbligato al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta per un fatto o una situazione propri (e non riferibili esclusivamente all’obbligato principale), l’art. 64, comma 3, non opera e la rivalsa può essere disciplinata diversamente.
In altri termini, l’art. 64, comma 3, non offre soluzione al problema del regime RAGIONE_SOCIALEa solidarietà, ma richiede, onde affermare l’esistenza del diritto di rivalsa del sostituto e del responsabile d’imposta, che detto problema sia stato già risolto preventivamente.
Al di là di tali considerazioni, poi, il motivo è inammissibile perché non si confronta con la sentenza impugnata, né ne censura specificamente uno o più passaggi, ma si limita a ipotizzare, peraltro in forma dubitativa, una contrarietà a Costituzione RAGIONE_SOCIALE norme nella parte in cui regolerebbero la traslazione economica RAGIONE_SOCIALE‘imposta dal ricevitore al “bookmaker”, profilo che è tuttavia estraneo al perimetro di giudizio RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata, atteso che, come ampiamente illustrato, tale giudizio riguarda la sussistenza RAGIONE_SOCIALE‘obbligo del bookmaker” di pagare l’imposta e non la disciplina RAGIONE_SOCIALEa rivalsa che la ricevitoria potrebbe eventualmente esercitare.
L’inconferenza del motivo è poi dimostrata dal fatto che, a ben vedere, esso critica l’assetto che scaturisce dalla sentenza RAGIONE_SOCIALEa Corte costituzionale n. 27 del 2018 per il fatto che esso rischierebbe di alleggerire la posizione del “bookmaker”, esentandolo dalla
sopportazione RAGIONE_SOCIALE‘onere del tributo o assoggettandovelo in misura non proporzionale alla sua capacità contributiva.
All’evidenza, si tratta di argomenti che, al di là RAGIONE_SOCIALEa loro fondatezza, non si attagliano alla difesa del “bookmaker”, come è invece nella specie, ma piuttosto a quella di una ricevitoria, dimostrando una carenza d’interesse degli odierni ricorrenti a farli valere.
In conclusione, il ricorso va rigettato. Rileva evidenziare che, essendo stata la sentenza di appello depositata successivamente alla decisione RAGIONE_SOCIALEa Corte Costituzionale n. 27 del 2018 e RAGIONE_SOCIALEa Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa C-788/18, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.
Ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALEa Sezione Tributaria del 12