Imposta sostitutiva: no doppia tassazione su garanzie

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6893/2024, ha stabilito un principio cruciale in materia fiscale. Una garanzia (fideiussione) collegata a un’operazione di finanziamento, per la quale è già stata pagata l’imposta sostitutiva, non può essere nuovamente tassata con l’imposta di registro proporzionale solo perché viene menzionata (enunciata) in un successivo atto giudiziario. La Corte ha chiarito che il regime dell’imposta sostitutiva è onnicomprensivo e impedisce una doppia imposizione sullo stesso negozio giuridico, rigettando così la pretesa dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta Sostitutiva e Garanzie: La Cassazione dice NO alla Doppia Tassazione

Un quesito frequente e di grande importanza per il settore bancario e finanziario riguarda il trattamento fiscale delle garanzie. In particolare, cosa succede quando una fideiussione, collegata a un finanziamento per cui è già stata versata l’imposta sostitutiva, viene menzionata in una sentenza? L’Agenzia delle Entrate può richiedere il pagamento dell’imposta di registro? Con la recente sentenza n. 6893 del 14 marzo 2024, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il pagamento dell’imposta sostitutiva esaurisce il carico fiscale e impedisce una successiva tassazione per la semplice enunciazione in sede giudiziaria.

I Fatti del Caso: Una Garanzia in Tribunale

Il caso ha origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un noto istituto di credito. L’amministrazione finanziaria richiedeva il pagamento di una cospicua somma a titolo di imposta di registro su alcune fideiussioni. La particolarità era che tali garanzie non erano oggetto di un nuovo contratto, ma erano state semplicemente menzionate (o ‘enunciate’) in una sentenza del Tribunale. L’istituto di credito si è opposto, sostenendo che tali garanzie erano accessorie a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, per le quali era già stata correttamente applicata e versata l’imposta sostitutiva, un regime fiscale agevolato che assorbe diverse altre imposte, tra cui quella di registro.

La Decisione della Cassazione e il Ruolo dell’Imposta Sostitutiva

La Corte di Cassazione ha dato ragione all’istituto di credito, confermando la decisione della Commissione Tributaria Regionale. Gli Ermellini hanno riaffermato un orientamento ormai consolidato: il principio del ne bis in idem tributario, ovvero il divieto di doppia imposizione sullo stesso presupposto economico-giuridico. Se un’operazione, incluse le sue garanzie, è stata assoggettata al regime dell’imposta sostitutiva, essa non può essere tassata una seconda volta con l’imposta di registro. La semplice enunciazione in un atto giudiziario non è sufficiente a creare un nuovo e autonomo presupposto impositivo per un negozio che ha già assolto i suoi obblighi fiscali.

Le Motivazioni

La Corte ha basato la sua decisione su una chiara interpretazione delle norme fiscali. L’articolo 15 del D.P.R. n. 601/1973 stabilisce che le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, e tutte le formalità e garanzie ad esse connesse, sono esenti da imposta di registro, bollo e imposte ipocatastali, in quanto soggette a un’unica imposta sostitutiva. Sebbene il secondo comma dello stesso articolo preveda che gli atti giudiziari relativi a tali operazioni restino soggetti al regime ordinario di tassazione, ciò non significa che si possa tassare nuovamente il contratto di garanzia già coperto dal regime sostitutivo.

La norma sull’enunciazione (art. 22 del D.P.R. n. 131/1986) è stata concepita per far emergere e tassare atti non registrati, non per ritassare negozi che hanno già scontato un’imposta, seppur in forma sostitutiva. La Cassazione sottolinea che, diversamente, si creerebbe un paradosso: gli atti ‘favoriti’ dal legislatore con un regime agevolato finirebbero per essere tassati più pesantemente di quelli ordinari in caso di contenzioso giudiziario. Il pagamento dell’imposta sostitutiva conferisce il diritto alla registrazione senza ulteriori oneri, e questo principio non viene meno se l’atto viene menzionato in un procedimento legale.

Le Conclusioni

Questa sentenza rafforza la certezza del diritto per gli operatori finanziari e le imprese. Conferma che il regime dell’imposta sostitutiva ha una portata onnicomprensiva che ‘blinda’ l’intera operazione di finanziamento, comprese le garanzie accessorie, da future pretese fiscali basate sulla mera enunciazione. In pratica, una volta assolta l’imposta sostitutiva, le banche e i loro clienti possono avere la tranquillità che l’eventuale necessità di far valere tali garanzie in giudizio non comporterà un’inattesa e ingiustificata duplicazione del carico fiscale. Un principio di coerenza e razionalità del sistema tributario che previene l’applicazione distorta delle norme sull’imposta di registro.

Una garanzia già soggetta a imposta sostitutiva deve pagare l’imposta di registro se menzionata in una sentenza?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una garanzia (fideiussione) collegata a un’operazione di finanziamento per cui è già stata pagata l’imposta sostitutiva non può essere nuovamente assoggettata a imposta di registro solo perché enunciata in un atto giudiziario.

Perché gli atti giudiziari relativi a finanziamenti agevolati sono comunque soggetti a imposta secondo il regime ordinario?
L’art. 15, comma 2, del D.P.R. 601/1973 stabilisce che l’esenzione non si estende agli atti giudiziari. Questo significa che la sentenza stessa, come atto, sconta le imposte ordinarie, ma non che i contratti in essa enunciati (e già tassati in via sostitutiva) debbano essere tassati di nuovo.

L’enunciazione di un contratto in un atto giudiziario crea sempre un nuovo obbligo fiscale?
No. L’art. 22 del D.P.R. 131/1986, che disciplina l’imposta sugli atti enunciati, non si applica agli atti esenti o a quelli, come in questo caso, già soggetti a imposizione sostitutiva. La norma serve a tassare atti non registrati, non a duplicare l’imposta su atti che hanno già assolto il loro obbligo fiscale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6893 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6893 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12483/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della Sicilia n. 6380/2019 depositata il 06/11/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Sentite le conclusioni del P.G. che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Uditi i procuratori RAGIONE_SOCIALE parti presenti.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 6380/13/2019, depositata il 6 Novembre 2019 e non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in riforma della sentenza di primo grado, annullava l’avviso di liquidazione dell’ imposta di registro n. NUMERO_DOCUMENTO001NUMERO_DOCUMENTO/000 001945/0/005, con cui l’ RAGIONE_SOCIALE aveva intimato ad RAGIONE_SOCIALE il pagamento dell’importo di euro 6.303.277,00 a titolo di imposta di registro asseritamente dovuta per la registrazione della sentenza n. 1945/13, depositata il 22 maggio 2013, con la quale il Tribunale di Catania aveva accolto parzialmente i ricorsi in opposizione allo stato passivo della società RAGIONE_SOCIALE presentati da Banco di Sicilia S.p.A. e da Banca di Roma S.p.A. (danti causa di RAGIONE_SOCIALE), nonché dalle altre banche creditrici della RAGIONE_SOCIALE
La Commissione Tributaria Regionale prendeva atto della rinunzia dell’ ufficio al pagamento dell’ imposta di registro con aliquota proporzionale dell’ 1%, anziché in misura fissa, in relazione ai capi della sentenza registrata con cui il Tribunale di Catania aveva parzialmente accolto i ricorsi in opposizione e dichiarava illegittima la pretesa dell’ RAGIONE_SOCIALE di assoggettare l’enunciazione nella sentenza registrata RAGIONE_SOCIALE fideiussioni prestate al Banco di Sicilia S.p.A. ed alla Banca di Roma SRAGIONE_SOCIALE ed alle altre società ed istituti di credito ad imposta di registro con aliquota proporzionale dello 0,50%, ai sensi dell’ art. 6 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986, poiché dette fideiussioni erano da ritenere,
invece, esenti dall’imposta di registro ai sensi dell’ art. 15 del d.P.R. 601 del 29 settembre 1973.

Contro detta sentenza l’ Ufficio propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

4.1. La società resistente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 nonchè 15, 16 e 17 del d.P.R. n. 601 del 1973 in ragione della circostanza per cui l’esenzione di cui all’art. 15, primo comma, del citato d.P.R. n. 601/1973 per le operazioni relative ai finanziamenti di medio e lungo termine e per tutti i provvedimenti e le formalità inerenti alle operazioni medesime, in quanto norma di agevolazione fiscale, è di stretta interpretazione ed è limitata dal secondo comma, ai sensi del quale gli atti giudiziari relativi alle stesse operazioni sono soggetti alle imposte secondo il regime ordinario, sicché non è applicabile al caso di specie ed è legittima la pretesa imposta di registro in ordine alle fideiussioni enunciate dal provvedimento del Tribunale di Catania, anche alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 7 del 1999 la quale ha stabilito che l’ indice di capacità contributiva ass unto dal legislatore consiste nel compimento dell’ atto (la prestazione della garanzia) e l’ obbligo tributario è afferente al momento dell’ eventuale utilizzo dell’ atto stesso che, nella fattispecie in esame, consisteva nell’ enunciazione in un provvedim ento del giudice.
Il ricorso è infondato per le ragioni appresso specificate.

2.1. La tematica posta all’attenzione di questa Corte attiene, in sostanza, alla questione se l’imposta di registro debba essere applicata agli atti giudiziari che enuncino contratti di garanzia

quando tali contratti siano stati già tassati con l’imposta sostitutiva ai sensi dell’ art. 17 del citato d.P.R. n. 601/1973.

2.2. A tale proposito la tesi preferibile appare quella negativa dovendosi dare continuità all’orientamento della Suprema Corte secondo cui il fatto che l’art. 15, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, non estenda l’assoggettamento RAGIONE_SOCIALE operazioni di credito ad un’unica imposta sostitutiva anche per gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali perciò sono soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario), non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione. (In applicazione di tale principio, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto non dovuta, in quanto già assolta in via sostitutiva, l’imposta relativa alla registrazione di un contratto di conto corrente e della garanzia fideiussoria, enunciati nel decreto ingiuntivo). (Sez. 5, Sentenza n. 22829 del 08/10/2013, Rv. 628486 – 01), principio successivamente ribadito, in relazione a fattispecie analoghe (vedi ex multis Cass. 18 aprile 2018, n. 9502; Cass. 4 luglio 2019, n. 17938; Cass. 22 gennaio 2021, n. 1300; 24 marzo 2021, n. 8341; da ultimo, Cass. 31 marzo 2022, n. 10490).
2.3. Va premesso che non sussiste dubbio alcuno che, in via generale, la fideiussione debba sottostare, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale. L’art.6, Tariffa Parte Prima del TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L’art. 43 TUR prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Ai sensi dell’art. 22 TUR, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti
intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile, lo stesso articolo 22 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato «non ancora eseguita».

Su tali presupposti normativi questa Corte ha, quindi, stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, dal momento che la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art. 1939 cod. civ.) non può essere riprodotta nel diverso ambito tributario; men che meno in quello dell’imposta di registro, come detto improntata all’autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass. nn. 17899/05; 2230/15; 17237/13).
2.4. Purtuttavia, una diversa conclusione si impone nella peculiarità della fattispecie in esame, caratterizzata dall’essere le fideiussioni correlate, secondo quanto accertato in fatto dai giudici di merito, ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine ammesse al regime sostitutivo.

L’art.15 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 dispone che queste operazioni e: ‘tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative’.
Occorre, quindi, considerare che questa Corte di legittimità ha già affermato il principio secondo cui la mancata estensione, ad opera dell’ art. 15, secondo comma, d.P.R. n. 601 del 1973, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito anche agli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venir enunciate in quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi dell’ art.22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
In particolare, è stato rilevato che: a) il d.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, prevede non già un’esenzione fiscale ma un’agevolazione, realizzata con il metodo della imposizione sostitutiva, in quanto a norma del successivo art. 17 “gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, sono tenuti a corrispondere, in luogo RAGIONE_SOCIALE imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e RAGIONE_SOCIALE tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva”; b) l’art. 17, secondo comma , in esame, nel fare “salvo quanto stabilito dall’art. 15, secondo comma per gli atti giudiziari e le cambiali”, si limita a sottrarre al regime dell’imposizione sostitutiva gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dalle quali il contenzioso ha preso origine, i primi restando assoggettati alle normali imposte sugli atti giudiziari e le seconde ad imposizione sostitutiva; c) l’ art.22 d.P.R. n. 131 del 1986 che disciplina la imposizione degli atti “enunciati” e non registrati, non riguarda l’ enunciazi one di atti esenti, né, tanto meno, riguarda gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta non possono essere nuovamente assoggettati ad imposizione, in assenza di diverso ed autonomo presupposto di imposta; d) diversamente opinando, “gli atti favoriti dall’erario, in caso di azioni giudiziarie, sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti’.
In definitiva, ‘il pagamento dell’imposta sostitutiva, in tanto ha un senso in quanto da diritto alla registrazione senza ulteriori oneri.

Altrimenti, il metodo sostitutivo avrebbe dovuto essere scorporato dal titolo RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali e ricondotto a quello RAGIONE_SOCIALE sanzioni’ (così, Cass. 2019 n. 17938).

Dunque, la Commissione tributaria regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta di registro assumendo che la fideiussione in oggetto, in quanto relativa, secondo quanto accertato in punto di fatto, ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potesse usufruire di un regime sostitutivo ai sensi degli artt. 15 e 17 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro. Difatti, come detto, questa Corte ha affermato che la mancata estensione, a d opera dell’ art. 15, secondo comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito alla cooperazione anche gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono, perciò, soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22 (Cass., Sez. 5, 29 marzo 2002, n. 4586; Cass., Sez. 5, 20 febbraio 2004, n. 3428; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2013, n. 22829; Cass., Sez. 5, 4 luglio 2019, n. 17938; Cass., Sez. 6-5, 24 marzo 2021, n. 8341; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2021, nn. 35442 e 35443; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2021, n. 37386). Il d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, non riguarda, infatti, l’enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva (Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2013, n. 22829).
Il regime derogatorio previsto dall’ art. 15, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, è diretto ad escludere l’applicazione dell’esenzione stabilita dal comma 1 esclusivamente per gli atti giudiziari che definiscono giudizi aventi ad oggetto operazioni di finanziamento o garanzia esenti. Tale previsione non comporta l’assoggettamento ad imposta di registro anche di contratti di

finanziamenti e di garanzie già assoggettate ad imposta sostitutiva sui finanziamenti per il solo fatto di essere enunciati in atti giudiziari (Cass., Sez. 6-5, 24 marzo 2021, n. 8341).

2.5. Né è pertinente il richiamo alla sentenza n. 7 del 1999 della Consulta, che ha dichiarato non fondata, con riferimento agli artt. 76 e 77, in relazione all’art. 7, comma 2, n. 7, l. 9 ottobre 1971, n. 825 (delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria), 24 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina dell’imposta di registro), riprodotto nell’art. 22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del t.u. RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta di registro), nella parte in cui sottopone ad imposta di registro le disposizioni enunciate negli atti dell’autorità giudiziaria.
La legittimità costituzionale della disposizione in base alla quale sono assoggettati ad imposta di registro gli atti enunciati nei provvedimenti dell’autorità giudiziaria non incide, difatti, sulla interpretazione degli artt. 15 e ss. del d.P.R. n. 601 del 1973 ed, in particolare, sulla ricostruzione del regime fiscale RAGIONE_SOCIALE operazioni di finanziamento a medio e lungo termine.

2.6. Le censure di parte ricorrente devono, dunque, essere disattese ribadendosi il principio di diritto per cui: «il fatto che l’art. 15, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, non estenda l’assoggettamento RAGIONE_SOCIALE operazioni di credito ad un’unica imposta sostitutiva anche per gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali perciò sono soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario), non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione ».
In conclusione alla stregua dei principi che precedono, il ricorso va rigettato. 3.1. Le spese in ragione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni trattate e tenuto conto del consolidarsi nel corso del giudizio degli orientamenti giurisprudenziali richiamati possono essere integralmente compensate.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso; dichiara compensate le spese di lite. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria in data

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