Imposta sostitutiva fideiussioni: no al registro

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25338/2024, ha stabilito che le garanzie fideiussorie collegate a finanziamenti a medio-lungo termine, già assoggettate a imposta sostitutiva, non devono pagare nuovamente l’imposta di registro qualora vengano menzionate (enunciate) in un successivo atto giudiziario. La Corte ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, affermando il principio secondo cui un atto che ha già scontato un’imposizione fiscale completa, come quella prevista per l’imposta sostitutiva fideiussioni, non può essere tassato una seconda volta per il solo fatto della sua menzione in un altro documento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta sostitutiva fideiussioni: la Cassazione esclude la doppia tassazione

L’ordinanza n. 25338/2024 della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: il divieto di doppia imposizione. La Suprema Corte ha chiarito che l’applicazione dell’imposta sostitutiva sulle fideiussioni connesse a finanziamenti a medio e lungo termine esclude categoricamente l’applicazione dell’imposta di registro, anche quando tali garanzie vengono menzionate (enunciate) in un successivo atto giudiziario. Una decisione che offre certezza agli operatori del settore creditizio e alle imprese.

I Fatti del Caso: La pretesa dell’Amministrazione Finanziaria

La vicenda trae origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di un istituto di credito. L’ente impositore richiedeva il pagamento dell’imposta di registro proporzionale su alcune fideiussioni menzionate in una sentenza civile. Tali garanzie, tuttavia, erano state prestate nell’ambito di operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, per le quali era già stata versata la cosiddetta ‘imposta sostitutiva’, un tributo speciale che, come suggerisce il nome, sostituisce diverse imposte ordinarie (registro, bollo, ipotecarie e catastali).
Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione all’istituto di credito, annullando la pretesa fiscale. L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Questione Giuridica e l’imposta sostitutiva sulle fideiussioni

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione combinata di due normative: il d.P.R. 601/1973, che istituisce il regime agevolato dell’imposta sostitutiva per i finanziamenti, e l’art. 22 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (d.P.R. 131/1986), che prevede la tassazione degli atti ‘enunciati’ ma non ancora registrati. L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che la menzione delle fideiussioni nella sentenza costituisse un presupposto autonomo per l’applicazione dell’imposta di registro, a prescindere dal regime fiscale originario delle garanzie. Al contrario, la società contribuente riteneva che l’aver già assolto l’obbligo fiscale tramite l’imposta sostitutiva rendesse illegittima qualsiasi ulteriore pretesa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando l’orientamento già consolidato in materia. I giudici hanno chiarito che il regime dell’imposta sostitutiva previsto dall’art. 15 del d.P.R. 601/1973 è un sistema fiscale onnicomprensivo e agevolato. Esso copre non solo l’operazione di finanziamento principale, ma anche ‘tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti’, incluse le ‘garanzie di qualunque tipo’.
Il pagamento dell’imposta sostitutiva, quindi, esaurisce ogni obbligo tributario relativo a tali atti. Di conseguenza, questi non possono essere nuovamente assoggettati a imposizione, nemmeno tramite il meccanismo dell’enunciazione previsto dall’art. 22 del Testo Unico del Registro. La Corte ha specificato che l’art. 22 si applica agli atti che non sono stati registrati e che dovevano esserlo, non a quelli che hanno seguito un diverso ma completo percorso di imposizione fiscale, come quello sostitutivo.
In altre parole, la logica del sistema è evitare che un’operazione, già tassata in via agevolata per favorire il credito, venga poi penalizzata con un’ulteriore imposta a causa di un contenzioso giudiziario. Il principio del ne bis in idem tributario (non si può essere tassati due volte per lo stesso presupposto) trova qui piena applicazione.

Conclusioni: L’impatto della decisione

L’ordinanza della Cassazione rafforza un principio di certezza del diritto fondamentale per le operazioni finanziarie. Le banche e le imprese che stipulano finanziamenti a medio-lungo termine possono contare sul fatto che, una volta assolta l’imposta sostitutiva, le garanzie collegate (come le fideiussioni) sono fiscalmente ‘sterilizzate’ rispetto all’imposta di registro. La semplice menzione di tali garanzie in una sentenza o in un altro atto non può far risorgere un obbligo fiscale già estinto. Questa decisione previene l’insorgere di contenziosi e garantisce la coerenza del sistema fiscale, evitando che un’agevolazione si trasformi in uno svantaggio in caso di successiva azione giudiziaria.

Una fideiussione legata a un finanziamento a medio-lungo termine, già soggetta a imposta sostitutiva, deve pagare l’imposta di registro se viene menzionata in una sentenza?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che gli atti già assoggettati a imposta sostitutiva non possono essere nuovamente tassati con l’imposta di registro solo perché enunciati in un atto giudiziario, in quanto l’obbligo fiscale è già stato assolto.

Perché l’articolo 22 del Testo Unico sull’Imposta di Registro non si applica in questo caso?
L’articolo 22 riguarda l’imposizione di atti ‘enunciati’ e non registrati. La Corte chiarisce che tale norma non si applica agli atti che, pur non essendo registrati nel modo ordinario, hanno già scontato un’imposta (quella sostitutiva) che copre e sostituisce anche gli obblighi di registrazione.

Qual è la differenza tra il regime fiscale dell’atto giudiziario e quello degli atti in esso enunciati?
L’atto giudiziario (la sentenza) è soggetto a tassazione secondo il regime ordinario. Tuttavia, questo non comporta che anche le operazioni in esso menzionate, come le fideiussioni, debbano essere nuovamente tassate se hanno già assolto il loro obbligo fiscale attraverso il regime speciale e onnicomprensivo dell’imposta sostitutiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25338 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25338 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25166/2019 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SICILIA -SEZ.DIST. CATANIA n. 709/2019 depositata il 07/02/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

la C.T.R. Sicilia, con la decisione in epigrafe indicata, ha rigettato l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE con la conferma della sentenza impugnata che aveva annullato l’avviso di liquidazione per omessa registrazione di una sentenza civile concernente un’opposizione a decreto di esecutività d i stato passivo (imposta di registro per enunciazione);

la Commissione tributaria regionale ha preso atto della rinunzia dell’ufficio al pagamento dell’imposta di registro con aliquota proporzionale dell’1%, anziché in misura fissa, in relazione all’importo dei crediti ammessi al passivo e ha dichiarato illegittima la pretesa dell’RAGIONE_SOCIALE di assoggettare l’enunciazione nella sentenza registrata RAGIONE_SOCIALE fideiussioni prestate ad imposta di registro con aliquota proporzionale dello 0,50%, da ritenere, invece, esenti dall’imposta di registro ai sensi dell’art. 15 del d.P.R. 601 del 29 settembre 1973;
3 . ricorre in cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con un unico motivo di ricorso (1violazione e falsa applicazione dell’art. 22, d.P.R. n. 131 del 1986, art. 15, 16 e 17, d.P.R. 601 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. AVV_NOTAIO civ.);

resiste con controricorso la società contribuente, integrato da successiva memoria, con richiesta di rigetto del ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE;

5 . la Procura generale, sost. AVV_NOTAIO, ha depositato conclusioni scritte di rigetto del ricorso.

…

Considerato che

Il ricorso risulta infondato e deve respingersi . L’assenza di un consolidato orientamento giurisprudenziale, al momento della

presentazione del ricorso in cassazione, giustifica una compensazione integrale RAGIONE_SOCIALE spese.

Questa Corte di Cassazione ha già deciso controversie analoghe (anche tra le stesse parti oggi in giudizio) e deve darsi continuità all’indirizzo giurisprudenziale: «Ai sensi dell’art. 15, comma 2, del d.P.R. n. 601 del 1973, gli atti giudiziari riguardanti operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine sono soggetti alle imposte secondo il regime ordinario e non al regime agevolativo per quelle previsto, ma ciò non comporta che l’enunciazione in atti giudiziari RAGIONE_SOCIALE menzionate operazioni di credito, degli atti e RAGIONE_SOCIALE garanzie prestate determini il loro assoggettamento anche all’imposta di registro, ai sensi dell’art. 22 d.P.R. n. 131 del 1986, risultando esse già sottoposte ad un’unica imposta sostitutiva» (Sez. 5 – , Sentenza n. 6893 del 14/03/2024, Rv. 670525 -01; vedi anche n. 8341 del 24 marzo 2021, n. 5551 del 22 febbraio 2023).
Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. AVV_NOTAIO civ., la violazione degli artt. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 nonché 15, 16 e 17 del d.P.R. n. 601 del 1973 in ragione della circostanza per cui l’esenzione di cui all’art. 15, primo comma, del citato d.P.R. n. 601/1973 per le operazioni relative ai finanziamenti di medio e lungo termine e per tutti i provvedimenti e le formalità inerenti alle operazioni medesime, in quanto norma di agevolazione fiscale, è di stretta interpretazione ed è limitata dal secondo comma, ai sensi del quale gli atti giudiziari relativi alle stesse operazioni sono soggetti alle imposte secondo il regime ordinario, sicché non è applicabile al caso di specie ed è legittima la pretesa imposta di registro in ordine alle fideiussioni enunciate dal provvedimento del Tribunale di Catania, anche alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 7 del 1999 la quale ha stabilito che l’indice di capacità contributiva assu nto dal legislatore consiste nel compimento dell’ atto (la prestazione della
garanzia) e l’obbligo tributario è afferente al momento dell’eventuale utilizzo dell’ atto stesso che, nella fattispecie in esame, consisteva nell’ enunciazione in un provvedimento del giudice.

Il ricorso è infondato per le ragioni appresso specificate.

4 .1. La tematica posta all’attenzione di questa Corte attiene, in sostanza, alla questione se l’imposta di registro debba essere applicata agli atti giudiziari che enuncino contratti di garanzia quando tali contratti siano stati già tassati con l’imposta so stitutiva ai sensi dell’art. 17 del citato d.P.R. n. 601/1973.

A tale proposito deve rilevarsi come la disposizione dell’art. 15, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione. (In applicazione di tale principio, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto non dovuta, in quanto già assolta in via sostitutiva, l’imposta relativa alla registrazione di un contratto di conto corrente e della garanzia fideiussoria, enunciati nel decreto ingiuntivo). (Sez. 5, Sentenza n. 22829 del 08/10/2013, Rv. 628486 – 01), principio successivamente ribadito, in relazione a fattispecie analoghe (vedi Cass. 18 aprile 2018, n. 9502; Cass. 4 luglio 2019, n. 17938; Cass. 22 gennaio 2021, n. 1300; 24 marzo 2021, n. 8341; da ultimo, Cass. 31 marzo 2022, n. 10490).
Va premesso che non sussiste dubbio alcuno che, in via generale, la fideiussione debba sottostare, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale. L’art.6, Tariffa Parte Prima del TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L’art. 43 TUR prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Ai sensi

dell’art. 22 TUR, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile, lo stesso articolo 22 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato «non ancora eseguita». Su tali presupposti normativi questa Corte di legittimità ha, quindi, stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, dal momento che la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art. 1939 cod. civ.) non può essere riprodotta nel diverso ambito tributario; men che meno in quello dell’imposta di registro, come detto improntata all’autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass. nn. 17899/05; 2230/15; 17237/13). Una diversa conclusione si impone nella particolarità del caso in giudizio , caratterizzata dall’essere le fideiussioni correlate, secondo quanto accertato in fatto dai giudici di merito, ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine ammesse al regime sostitutivo. L’art.15 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 dispone che queste operazioni e: «tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative».
Occorre, quindi, considerare che la mancata estensione, ad opera dell’art. 15, secondo comma, d.P.R. n. 601 del 1973, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito anche agli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venir enunciate in quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi dell’ art.22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. In particolare, è deve rilevarsi che: a) il d.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, prevede non già un’esenzione fiscale ma un’agevolazione, realizzata con il metodo della imposizione sostitutiva, in quanto a norma del successivo art. 17 «gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, sono tenuti a corrispondere, in luogo RAGIONE_SOCIALE imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e RAGIONE_SOCIALE tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva»; b) l’art. 17, secondo comma, nel fare «salvo quanto stabilito dall’art. 15, secondo comma per gli atti giudiziari e le cambiali», si limita a sottrarre al regime dell’imposizione sostitutiva gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dalle quali il contenzioso ha preso origine, i primi restando assoggettati alle normali imposte sugli atti giudiziari e le seconde ad imposizione sostitutiva; c) l’ art.22 d.P.R. n. 131 del 1986 che disciplina la imposizione degli atti enunciati e non registrati, non riguarda l’enunciazione di atti esenti, né, tanto meno, riguarda gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta non possono essere nuovamente assoggettati ad imposizione, in assenza di diverso ed autonomo presupposto di imposta; d) diversamente opinando, gli atti favoriti dall’erario, in caso di azioni giudiziarie, sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti.
Infatti, il pagamento dell’imposta sostitutiva, in tanto ha un senso in quanto comporta il diritto alla registrazione senza ulteriori oneri. Altrimenti, il metodo sostitutivo avrebbe dovuto essere

scorporato dal titolo RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali e ricondotto a quello RAGIONE_SOCIALE sanzioni (così, Cass. Sez. 5, 4 luglio 2019 n. 17938). Conseguentemente, la Commissione tributaria regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta di registro assumendo che la fideiussione in oggetto, in quanto relativa, secondo quanto accertato in punto di fatto, ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potesse usufruire di un regime sostitutivo ai sensi degli artt. 15 e 17 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro.
Il regime derogatorio previsto dall’ art. 15, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, è diretto ad escludere l’applicazione dell’esenzione, stabilita dal comma 1, esclusivamente per gli atti giudiziari che definiscono giudizi aventi ad oggetto operazioni di finanziamento o garanzia esenti. Tale previsione non comporta l’assoggettamento ad imposta di registro anche di contratti di finanziamenti e di garanzie già assoggettate ad imposta sostitutiva sui finanziamenti per il solo fatto di essere enunciati in atti giudiziari (Cass., Sez. 6-5, 24 marzo 2021, n. 8341).
6. Né è pertinente il richiamo alla sentenza n. 7 del 1999 della Corte costituzionale, che ha dichiarato non fondata, con riferimento agli artt. 76 e 77, in relazione all’art. 7, comma 2, n. 7, l. 9 ottobre 1971, n. 825 (delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria), 24 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (Disciplina dell’imposta di registro), riprodotto nell’art. 22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nella parte in cui sottopone ad imposta di registro le disposizioni enunciate negli atti dell’autorità giudiziaria. La legittimità costituzionale della disposizione in base alla quale sono assoggettati ad imposta di registro gli atti enunciati nei provvedimenti dell’autorità giudiziaria non incide, sulla interpretazione degli artt. 15 e ss. del d.P.R. n. 601 del 1973, in particolare, sulla ricostruzione del
regime fiscale RAGIONE_SOCIALE operazioni di finanziamento a medio e lungo termine.

7 . Nei confronti dell’amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura dello Stato, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2022 n. 115 («Nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha escluso la sussistenza dei presupposti per il raddoppio, pur avendo dichiarato inammissibile un ricorso del Ministero dell’Interno per l’inapplicabilità dello speciale regime impugnatorio di cui all’art. 11 della l. n. 206 del 2004)», Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714 – 01).

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Spese compensate interamente.

Così deciso in Roma, il 25/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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