Imposta sostitutiva eredi: no al rimborso del de cuius

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in caso di rivalutazione di un bene ereditato, gli eredi non hanno diritto a detrarre o chiedere il rimborso dell’imposta sostitutiva versata in precedenza dal defunto (de cuius). Secondo la Corte, il diritto alla detrazione è strettamente personale e non si trasferisce con l’eredità, poiché la rivalutazione effettuata dagli eredi genera una nuova e autonoma obbligazione tributaria. La decisione conferma la tesi dell’Agenzia delle Entrate, rigettando le pretese dei contribuenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta Sostitutiva Eredi: No alla Detrazione delle Somme Versate dal De Cuius

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema di grande rilevanza nel diritto tributario successorio: la gestione dell’imposta sostitutiva eredi. La questione centrale riguardava la possibilità per gli eredi di detrarre, dall’imposta dovuta per una nuova rivalutazione di un bene ereditato, le somme già versate dal defunto per una precedente rivalutazione dello stesso bene. La Corte ha fornito una risposta netta, stabilendo un principio chiaro a favore dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Imposta Sostitutiva Eredi

La vicenda trae origine dalla successione di un contribuente che aveva avviato il pagamento rateale di un’imposta sostitutiva per la rideterminazione del valore di un terreno. Dopo la sua morte, gli eredi, subentrati nella proprietà del bene, decidevano di effettuare una seconda e nuova rivalutazione.

Al momento di versare l’imposta dovuta per questa seconda operazione, gli eredi ritenevano di poter scomputare l’importo già pagato dal loro dante causa. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, emetteva una cartella esattoriale per il recupero delle somme non versate. La controversia giungeva così dinanzi alla Corte di Cassazione, dopo che i giudici di merito avevano inizialmente dato ragione ai contribuenti.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione precedente, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il principio affermato è che il diritto alla detrazione (o al rimborso) dell’imposta sostitutiva pagata per una prima rivalutazione è un diritto di natura strettamente personale. Esso spetta unicamente al soggetto che ha effettuato la rivalutazione e solo a condizione che, rimanendo proprietario del bene, decida di procedere a una successiva rivalutazione.

Il Principio di Personalità del Diritto al Rimborso

Secondo la Corte, la successione mortis causa non trasferisce questo specifico diritto agli eredi. Quando gli eredi effettuano una nuova rivalutazione del bene, pongono in essere un presupposto impositivo nuovo e autonomo, che fa sorgere in capo a loro una nuova e distinta obbligazione tributaria. Essi sono soggetti giuridici diversi dal de cuius e, pertanto, non possono “ereditare” il diritto di scomputare un’imposta pagata da un altro soggetto (il defunto) per un’obbligazione tributaria ormai estinta.

La Questione della Definizione Agevolata

Nel corso del giudizio è stata affrontata anche la questione accessoria relativa al diniego, da parte del Fisco, di una domanda di definizione agevolata presentata da uno degli eredi. La Corte ha chiarito che, se la cartella esattoriale rappresenta il primo atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente, essa è a tutti gli effetti un atto impugnabile e la relativa controversia può essere oggetto di definizione agevolata. Tuttavia, nel caso di specie, la questione è stata superata dalla valutazione di infondatezza della pretesa di merito degli eredi.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa interpretazione della normativa in materia di rivalutazione di beni. Il legislatore ha concesso la possibilità di detrarre l’imposta precedentemente versata solo per incentivare lo stesso contribuente ad adeguare nuovamente il valore del bene posseduto. L’operazione effettuata dagli eredi non è una continuazione di quella avviata dal de cuius, ma un atto completamente nuovo.

L’eredità trasferisce la proprietà del bene, ma non la posizione fiscale soggettiva legata a una specifica scelta del defunto, come quella di avvalersi della rivalutazione. La seconda rivalutazione, operata da soggetti diversi dal primo, determina un’obbligazione tributaria ex novo, che deve essere adempiuta per intero, senza poter beneficiare di pagamenti relativi a un precedente e distinto rapporto giuridico-tributario.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza stabilisce un punto fermo per tutti i casi di imposta sostitutiva eredi: gli eredi che procedono a una nuova rivalutazione di un bene ricevuto in successione non possono scomputare quanto già versato dal defunto. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche, poiché chiarisce che ogni rivalutazione costituisce un’obbligazione fiscale autonoma e che i relativi oneri non possono essere ridotti sulla base di versamenti effettuati da soggetti diversi, anche se si tratta del proprio dante causa. Gli eredi devono quindi considerare di dover affrontare l’intero onere fiscale della nuova rideterminazione del valore, pianificando di conseguenza le proprie scelte fiscali.

Gli eredi che rivalutano un bene ereditato possono detrarre l’imposta sostitutiva già pagata dal defunto per una precedente rivalutazione?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che il diritto alla detrazione o al rimborso è personale del soggetto che ha effettuato la prima rivalutazione e non si trasferisce agli eredi. La loro rivalutazione crea una nuova e autonoma obbligazione tributaria.

Perché il diritto a detrarre l’imposta sostitutiva non si trasferisce con l’eredità?
Perché tale diritto sorge solo in capo al soggetto che, avendo effettuato la prima rivalutazione e rimanendo in possesso del bene, ne effettua una seconda. Gli eredi sono soggetti giuridici diversi dal defunto, e la loro rivalutazione costituisce un presupposto impositivo nuovo e distinto, non una continuazione del precedente.

Una cartella di pagamento può essere oggetto di definizione agevolata?
Sì, a condizione che sia il primo e unico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente. In tal caso, la cartella è impugnabile non solo per vizi propri ma anche nel merito della pretesa, e la controversia che ne deriva rientra tra quelle che possono essere definite in modo agevolato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21713 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21713 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27440/2017 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-ricorrente-

COGNOME NOMECOGNOME NOME, COGNOME patrizia, COGNOME NOME, quali eredi di NOME e NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME

-controricorrente

Sul ricorso avverso il diniego di definizione agevolata COGNOME quale erede di NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME

-ricorrente-

AGENZIA DELLE ENTRATE

-intimata-

NOMECOGNOME NOME e NOME COGNOME

Intimati avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 2069/2017 depositata il 11/04/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/06/2025

dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.L’Agenzia delle Entrate ricorre, svolgendo un unico motivo, per la cassazione della sentenza n. 2069/2017 emessa dalla C.T.R. del Lazio, che in controversia relativa alla impugnazione della cartella esattoriale per il pagamento della seconda e della terza rata dell’imposta sostitutiva, applicata sul valore del terreno edificabile a destinazione agricola, rideterminata a seguito di perizia giurata ex art. 4, comma 9 ter, d.l. n. 97/2008, respingeva l’appello dell’amministrazione, reputando non dovuto il pagamento in quanto gli eredi del contribuente avevano provveduto a rideterminare, alla data del 10 gennaio 2002, con perizia giurata di stima, il valore del terreno edificabile con destinazione agricola posseduto, precisando che la data di possesso era stata differita dalla successiva normativa al 10 gennaio 2017, con conseguente posticipazione delle date di decorrenza del pagamento rateizzato dell’imposta sostitutiva, a mente della disposizione di cui all’art. 7, comma 2, lett. ee) d.l. n. 70/2011, precisando che la legge 28 dicembre 2008, n. 448 consentiva di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostituiva già versata dal de cuius.
Replicano con controricorso gli eredi di NOME COGNOME

Nel corso del giudizio, il ricorrente NOME COGNOME ha presentato domanda di definizione agevolata ex art. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, che veniva respinta dall’amministrazione finanziaria, sul rilievo che l’art. 4, comma 9, d.l. n. 97/2008 prevedeva espressamente il termine di scadenza per il versamento delle due quote annuali successive alla prima per il 2 novembre 2009 e 2 novembre 2010, e che l’art. 6 cit. limita la definizione agevolata alle controversie inerenti gli atti impositivi, esclusi i giudizi relativi ad atti di mera riscossione, come la cartella di pagamento emessa su controllo automatizzato ex art. 36 -bis d.P.R. n. 600/1973.
Con ricorso successivo ex art. 6, comma 12, del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, conv. con modif. nella l. 17 dicembre 2018, n. 136, NOME COGNOME ha impugnato il diniego di definizione agevolata della controversia tributaria pendente, impugnazione affidata ad un unico motivo.

L’amministrazione ha depositato nota di costituzione in giudizio.

Gli altri contribuenti sono rimasti intimati.

NOME COGNOME ha depositato memorie ai sensi dell’art. 380 -bis c.p.c..

MOTIVI DI DIRITTO

Con un unico motivo di ricorso per cassazione, l’ente finanziario denuncia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., ; per avere il decidente erroneamente interpretato la normativa rubricata che consente ai soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili con destinazione agricola di cui agli artt. 5 e 7 legge 28 dicembre 2001, n. 448, ritenendo che qualora abbiano effettuato una precedente rideterminazione dei valori dei medesimi beni, possano detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione
l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata. Si assume che la detrazione è legittima solo per l’imposta interamente versata ovvero in ipotesi di rate pendenti alla data di entrata in vigore della nuova disposizione di cui al summenzionato art. 7, in guisa che il contribuente che abbia versato l’intera imposta ovvero la prima rata non può modificare successivamente la scelta.

Nel corso del giudizio, il contribuente NOME COGNOME ha presentato domanda di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119/2018, negata sul rilievo che trattandosi di cartella di pagamento, non sarebbe applicabile il disposto dell’art. 6 d.l. n. 119/2018, che limita la definizione agevolata alle controversie inerenti gli atti impositivi, esclusi gli atti di mera riscossione.

In primo luogo, va disattesa l’eccezione sollevata dal difensore dei controcorrenti, in quanto dalla intestazione della sentenza d’appello risulta che l’erede di NOME ed NOME COGNOME ( NOME COGNOME) era assistita dall’avv. COGNOME e dall’avv. COGNOME, contrariamente a quanto meramente prospettato dal difensore. Pertanto, correttamente, il ricorso per cassazione è stato notificato ai difensor, quali legali anche degli eredi di NOME COGNOME, costituitasi nel giudizio di appello. Né parte controricorrente ha indicato la presenza di altri eventuali eredi di NOME COGNOME non destinatari dell’atto di appello, limitandosi a formulare una generica eccezione sulla omessa notifica dell’atto di appello ad altri ed eventuali eredi di NOME COGNOME.
Va pregiudizialmente esaminato il ricorso avverso il diniego della definizione agevolata, idoneo a definire l’intera controversia.

Con l’unico motivo di ricorso NOME COGNOME deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, per avere l’amministrazione erroneamente ritenuto non definibile la controversia sebbene la cartella di pagamento impugnata sia il primo atto impositivo notificato alla società contribuente.

Il motivo è infondato.

6.Le Sezioni Unite di questa Corte – n. 18298 del 25/06/2021 (seguita da Cass. n. 23183 del 27/08/2024) – hanno chiarito che in tema di definizione agevolata, anche il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, conv. dalla l. n. 136 del 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva».
Nel caso di specie, è incontroverso che la cartella di pagamento oggetto di impugnazione nel procedimento n. 27440/2017 R.G. costituisca il primo e unico atto impositivo notificato agli eredi COGNOME, sicché l’istanza di definizione agevolata tempestivamente depositata avrebbe dovuto essere accolta dall’Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, l’amministrazione contesta che la definizione agevolata è stata operata su somme incongrue, avendo i contribuenti detratto dall’importo originario le somme versate dal de cuius, tant’è è che nulla è stata versato per la definizione.

In via generale, la successione mortis causa a titolo universale comporta il subentro degli eredi, laddove vi sia accettazione senza beneficio d’inventario, in tutte le posizioni giuridiche soggettive, sia attive che passive, del de cuius. Nella fattispecie oggetto di causa, tuttavia, gli eredi non sono divenuti titolari del diritto al rimborso di quanto versato con la prima rivalutazione, perché quest’ultimo sorge eventualmente solo a seguito di una seconda rivalutazione operata dallo stesso contribuente che si trovi ancora nel possesso del bene. In altri termini, gli e sono divenuti titolari solo delle
partecipazioni affrancate dal de cuius , perché, con la seconda rivalutazione, è sorta una nuova obbligazione tributaria -è stata cioè operata una prima rivalutazione da parte di soggetti diversi -, non rilevando lo status di eredi. Solo il soggetto che abbia già versato l’imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso» (cfr. Cass. 4 aprile 2019, n. 9431).
10.Questa Corte regolatrice ha avuto, recentemente e condivisibilmente, occasione di statuire, indicando un principio estensibile, che nell’ipotesi di imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 5 della legge n. 448 del 2001, gli eredi del contribuente che ha effettuato la rivalutazione non hanno diritto al rimborso, allorquando abbiano proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell’imposta, posto che non sono divenuti titolari del diritto al rimborso di quanto versato con la prima rivalutazione da parte del de cuius , che sorge eventualmente solo a seguito di una seconda rivalutazione operata dallo stesso contribuente che si trovi ancora nel possesso del bene; conseguentemente, con la seconda rivalutazione sorge una nuova obbligazione tributaria, che determina un nuovo presupposto impositivo (Cass. sez. V, 9.11.2023, n. 31263; Cass. sez. V, 30.10.2023, n. 30157); e già in precedenza si era chiarito che in tema di imposta sostitutiva per rivalutazione titoli, il diritto al rimborso delle imposte versate in occasione di una prima rivalutazione di partecipazioni azionarie non spetta al cessionario che abbia proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell’imposta, ragguagliata al nuovo valore delle azioni, dal momento che, ai sensi dell’art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), del d.l. n. 70 del 2011, conv. in l. n. 106 del 2011, solo il soggetto che abbia già versato l’imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della
possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso (Cass. sez. V, 4.4.2019, n. 9431).

11 . Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato, la decisione impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunciando ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso proposto dai contribuenti.

La sopravvenienza della pronuncia delle Sezioni unite costituisce giusto motivo per l’integrale compensazione tra le parti delle spese concernenti il giudizio di legittimità.

13.Nulla va disposto in merito al ricorso proposto avverso il diniego di definizione agevolata in assenza di costituzione della controparte.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso avverso il provvedimento di diniego di definizione agevolata; accoglie il ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dai contribuenti;

compensa le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria della

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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