Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2690 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 2690 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: CANDIA COGNOME
Data pubblicazione: 07/02/2026
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
– SEZIONE TRIBUTARIA –
OGGETTO
composta dai seguenti magistrati:
NOME COGNOME
Presidente
Liberato COGNOME
AVV_NOTAIO
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO – rel. –
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO
NOME COGNOME
AVV_NOTAIO
Ud. 26/11/2025
REGISTRO – IPOTECA A GARANZIA TRANSAZIONE FISCALE EX ART. 182- TER L.F.- ESENZIONE-
ha deliberato di pronunciare la seguente
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 18928/2019 del ruolo generale, proposto
DA
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato (codice fiscale CODICE_FISCALE).
– RICORRENTE –
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME, rappresentata e difesa, in ragione di procura speciale e nomina rilasciate a margine del controricorso, dal AVV_NOTAIO (codice fiscale CODICE_FISCALE) e
dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (codice fiscale CODICE_FISCALE).
– CONTRORICORRENTE – per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza n. 3668/4/2018 RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Puglia, depositata il 27 dicembre 2018, non notificata.
UDITA la relazione svolta all’udienza camerale del 26 novembre 2025 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione in atti con cui l’RAGIONE_SOCIALE chiedeva il pagamento RAGIONE_SOCIALEa somma di 933.793,00 € per l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta ipotecaria e di bollo relativa all’atto pubblico di iscrizione ipotecaria concessa a garanzia di un accordo di ristrutturazione ex art. 182ter RAGIONE_SOCIALEa legge fallimentare (R.D. n. 267/1972).
Con la suindicata sentenza la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALEa Puglia accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, ritenendo che, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 2, d.P.R. n. 347/1990, la formalità ipotecaria prestata dalla contribuente a garanzia del pagamento del debito erariale, oggetto di transazione fiscale stipulata con l’RAGIONE_SOCIALE, andasse esente da imposta perché eseguita a favore e nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato, aggiungendo che la suddetta esenzione non incontrava i limiti di cui agli artt. 11 e 16 d.lgs. n. 347/1990, in quanto la prevista solidarietà ed il meccanismo RAGIONE_SOCIALEa prenotazione a debito non incidevano sull’esonero.
L’RAGIONE_SOCIALE notificava il 17 luglio 2019 ricorso per cassazione contro la predetta sentenza, formulando un unico motivo di impugnazione.
RAGIONE_SOCIALE in liquidazione resisteva con controricorso notificato il 23 luglio 2019.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num . 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 182bis R.D. 267/1942 e 1, comma 2 e 16, d.lgs. n. 347/1990, assumendo che la transazione fiscale costituisce una facoltà per il debitore di definire il proprio debito con l’erario e si risolve in una modalità collaterale ed interna alla procedura di concordato preventivo quale parte del più generale piano concordatario, facoltà che sarebbe stata esercitata dalla contribuente in modo volontario, offrendo la garanzia reale al fine di agevolare il conseguimento del proprio obiettivo, eseguendo l’iscrizione non a favore RAGIONE_SOCIALEo Stato, ma nell’interesse proprio, quale debitore RAGIONE_SOCIALEa pretesa fiscale ‘transatta’.
La doglianza risulta fondata.
Giova premettere, anche in punto di fatto, quanto segue.
2.1. L’ipoteca in questione venne rilasciata dalla contribuente in favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, che pacificamente non è un organo RAGIONE_SOCIALEo Stato, ma un distinto soggetto giuridico, dotato di propria personalità giuridica, non “organicamente” collegato al RAGIONE_SOCIALE e, come tale, non annoverabile tra le “amministrazioni statali” (cfr., tra le tante, Cass., 5 febbraio 2020, n. 2615; Cass., Sez. Un., 29 ottobre 2007, n. 22642; Cass., Sez. T., 3
marzo 2006, n. 4936; Cass., Sez. Un., 11 febbraio 2006, nn. 3116 e 3118).
L’RAGIONE_SOCIALE risulta, piuttosto, attributaria, secondo un moRAGIONE_SOCIALEo di organizzazione RAGIONE_SOCIALE‘amministrazione finanziaria caratterizzato dall’esternalizzazione di funzioni pubbliche, dei servizi di accertamento e di riscossione RAGIONE_SOCIALE entrate tributarie statali, già di competenza del dipartimento RAGIONE_SOCIALE entrate del RAGIONE_SOCIALE (cfr. art. 62 d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300), nel solco di una successione ex lege RAGIONE_SOCIALE‘agenzia in tutti i rapporti sostanziali facenti capo al RAGIONE_SOCIALE ed esercitati dai soppressi dipartimenti RAGIONE_SOCIALE entrate e relativi uffici periferici.
È, dunque, pacifico, sul piano soggettivo, che l’RAGIONE_SOCIALE non possa considerarsi, né può essere riconducibile allo Stato- persona.
2.2. Diversamente da quanto opinato dalla ricorrente, la costituzione di ipoteca integra formalità che va considerata, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 1, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, eseguita nell’interesse del creditore, in quanto assolve, alla sua specifica e tipica funzione di garanzia, destinando i beni vincolati alla soddisfazione del creditore beneficiario, alle cui ragioni viene assicurata priorità assoluta, per un verso assicurando l’effettività RAGIONE_SOCIALE‘azione esecutiva del creditore (diritto di espropriazione) e, sotto altro profilo, offrendo al creditore ipotecario un trattamento preferenziale rispetto alle azioni concorrenti degli altri creditori in termini di diritto di prelazione (v. Cass., Sez. T, 28 gennaio 2020, n. 1899).
Non è, pertanto, condivisibile la tesi RAGIONE_SOCIALEa difesa erariale secondo cui il soggetto principalmente interessato era il debitore che si è
avvalso dalla garanzia ipotecaria al fine di presidiare il debito tributario oggetto di transazione fiscale, giacchè proprio tale finalità rende manifesto che la garanzia era stata rilasciata in favore e, quindi, nell’interesse RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE.
Il tema rilevante è, in realtà, quello di stabilire se la garanzia ipotecaria rilasciata dalla contribuente a favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE a garanzia del pagamento dei debiti tributari da parte RAGIONE_SOCIALE‘acquirente del complesso ospedaliero sopra indicata, che si era accollata i relativi debiti, sia o meno da ritenere prestata nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato.
Ed il dato normativo rilevante è costituito dall’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990 secondo cui: «Non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato nè quelle relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto nel comma 3 RAGIONE_SOCIALEo stesso articolo».
La giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto, in relazione all’art. 3, comma 2, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, non applicabile la citata esenzione all’RAGIONE_SOCIALE, reputandola operativa solo per lo Stato-persona, vale a dire nella sua accezione di entità territoriale centrale e nazionale.
Ciò basandosi sul dato letterale RAGIONE_SOCIALEa disposizione, con l’ulteriore osservazione secondo la quale laddove « il legislatore ha voluto estendere il beneficio RAGIONE_SOCIALE‘esenzione fiscale ad atti compiuti a favore di enti pubblici che svolgano attività di pubblico interesse lo ha previsto espressamente, come nel caso RAGIONE_SOCIALE‘art. 3, comma 1, del
D.lgs.346/90 in tema di imposta sulle successioni e donazioni» (cfr. Cass., Sez. T., 30 maggio 2005, n. 11451).
Nello stesso senso, si è affermato il principio di diritto secondo cui «nelle disposizioni normative contenute nelle leggi d’imposta in tema di imposta di registro, di imposta catastale, di imposta ipotecaria e di imposta di bollo, le quali prevedono l’esenzione RAGIONE_SOCIALEo Stato od usano, sempre a fini di esenzione, l’espressione a favore RAGIONE_SOCIALEo Stato o nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato, la parola Stato deve intendersi riferita allo Stato- persona» (così Cass., 16 gennaio 2009, n. 938), desumendo tale principio da una serie di disposizioni (quali l’art. 1, comma 6, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 – Parte Prima Tariffa – con riguardo al trasferimento «a favore RAGIONE_SOCIALEo Stato ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane”; dall’art. 4 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642 Tabella -All. B in tema di atti e documenti “richiesti nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato dai pubblici uffici»; ed ancora dall’art. 16 RAGIONE_SOCIALEa medesima Tabella che equipara atti e documenti «posti in essere da amministrazioni RAGIONE_SOCIALEo Stato, regioni, comuni, loro consorzi e associazioni, nonché comunità montane»).
Da dette norme emergerebbe, quindi, che «il legislatore, quando intende esentare qualche specie di soggetto dalle imposte indirette di cui si sta discutendo, specifica sempre i destinatari del beneficio e, quando non intende limitarsi allo Stato, non trascura di farne l’elencazione»; e si è aggiunto sul punto che un’interpretazione estensiva RAGIONE_SOCIALE norme di eccezione (considerando cioè compreso nella parola “Stato” qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolgesse attività amministrativa oggettiva e quindi facendo coincidere lo Stato con l’amministrazione pubblica allargata) comporterebbe un inammissibile «effetto indeterminatamente espansivo», che spetta al
legislatore e non al giudice (cfr. Cass., Sez. T, 16 gennaio 2009, n. 938).
Dunque, secondo tale ribadito indirizzo, con l’espressione «a favore RAGIONE_SOCIALEo Stato» o «nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato», la parola «Stato» deve intendersi riferita allo Stato-persona e non a qualsiasi soggetto, pubblico o privato, che svolga attività amministrativa oggettiva, anche se trattasi di società di capitali in mano pubblica, in difetto di estensione legislativa RAGIONE_SOCIALE‘esenzione ai soggetti pubblici di nuova istituzione (cfr., altresì, Cass., 17 novembre 2021, n. 34854; Cass., 13 agosto 2020, n. 17034; Cass., 9 novembre 2018, n. 28681; Cass., 17 novembre 2017, n. 27289).
5. Va però dato conto, al riguardo, che, diversamente da quanto sopra esposto, un non lontano arresto RAGIONE_SOCIALEa Corte, in un analogo caso (garanzia a favore RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE per il pagamento di debiti tributari), ha, invece, affermato che l’«ipoteca volontaria costituita dal contribuente quale terzo datore di ipoteca costituisce formalità non soggetta ad imposta in quanto eseguita nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato ex art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 347/1990» (Cass., Sez. T., 28 gennaio 2020, n. 1899).
6. Sennonchè, questa Corte è ritornata, da ultimo, sul tema in rassegna, con tre pronunce, riaffermando e ribadendo il seguente principio di diritto: «In tema di imposte e tasse ipotecarie, l’iscrizione di ipoteca costituita in favore RAGIONE_SOCIALE‘agente RAGIONE_SOCIALEa riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all’esenzione prevista, per le formalità eseguite nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Statopersona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa
di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato alla riscossione dei tributi» (cfr. Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21605; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21618; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21623).
In dette pronunce è stato evidenziato e si è ulteriormente osservato che:
la menzionata disposizione contempla un trattamento di favore e, atteggiandosi quale disposizione agevolativa, costituisce deroga al sistema definito dalle norme tributarie impositrici, risultando così sottoposte “ad interpretazione rigida ed anelastica, in quanto rigorosamente legata al dato letterale” ed insuscettibili (anche) di un’interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmente orientata (v. Cass., Sez. U., 3 giugno 2015, n. 11373 cui adde, ex plurimis , Cass., 27 aprile 2018, n. 10213; Cass., 9 aprile 2018, n. 8618; Cass. Sez. U., 22 settembre 2016, n. 18574; Cass., 25 marzo 2011, n. 6925);
la disciplina RAGIONE_SOCIALE imposte ipotecaria e catastale – pur rinviando, sotto diversi profili, a quella propria RAGIONE_SOCIALE‘imposta di registro (in tema di base imponibile e di esercizio del potere impositivo; D.Lgs. n. 347/1990, cit., artt. 2, 13, 17) – contiene una specifica disciplina di dettaglio quanto (proprio) alle iscrizioni ipotecarie (artt. 3, 11, comma 2 e 16) e non contempla una disposizione analoga a quella espressamente prevista per l’imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tabella allegata, art. 5) secondo la quale non sono soggetti a registrazione gli «atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all’appalto per la loro riscossione; garanzie richieste da leggi, anche regionali e
provinciali, e atti relativi alla loro cancellazione, comprese le quietanze da cui risulti l’estinzione del debito»);
quanto, in effetti, alla disciplina RAGIONE_SOCIALE iscrizioni, dalla previsione RAGIONE_SOCIALE‘art. 16 d.lgs. n. 347/1990 si desume che l’iscrizione di ipoteca, su provvedimento del giudice, comporta la prenotazione a debito RAGIONE_SOCIALE‘imposta ipotecaria che andrà recuperata, nei confronti del debitore contro il quale è stata iscritta l’ipoteca (art. 11, cit.), sempreché non risulti, in esito al giudizio sulla misura cautelare o sulla stessa pretesa impositiva, il difetto di uno dei presupposti per l’iscrizione RAGIONE_SOCIALE‘ipoteca (v. Cass., 20 dicembre 2006, n. 27226; adde Cass., 8 gennaio 2024, n. 501), per cui, a fronte, di iscrizione ipotecaria conseguente a provvedimento giudiziale promosso dallo stesso “Ufficio”, titolare del potere di accertamento e di riscossione del tributo, il legislatore non esonera il debitore di imposta dal versamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta ipotecaria (nell’accertata sussistenza dei relativi presupposti giustificativi), seppur la misura dovendosi ritenere inequivocamente finalizzata alla tutela RAGIONE_SOCIALE‘interesse alla riscossione del tributo (in tesi RAGIONE_SOCIALEo Stato, secondo l’accezione RAGIONE_SOCIALEa nozione di Stato prospettata da parte ricorrente);
dalla disposizione di cui all’art. 11, comma 2, del citato decreto si desume, poi, che tra i soggetti solidamente obbligati al pagamento del tributo, nel caso di iscrizioni e rinnovazioni, sono inclusi (anche) i debitori di imposta, in uno «ai soggetti nel cui interesse è stata richiesta la formalità», ai soggetti che hanno richiesto le formalità ed ai pubblici ufficiali «obbligati al pagamento RAGIONE_SOCIALE‘imposta di registro o RAGIONE_SOCIALE‘imposta sulle successioni e donazioni, relativamente agli atti ai quali si riferisce la formalità o la voltura»;
Nel caso, dunque, di iscrizione di ipoteca nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato, permane la soggettività passiva dei «debitori contro i quali è
stata iscritta o rinnovata l’ipoteca»; dato, questo, che legittima, pertanto, una lettura complessiva RAGIONE_SOCIALE disposizioni sopra ripercorse nel senso che, come già rilevato dalla Corte, l’esclusione dall’imposta RAGIONE_SOCIALE formalità eseguite nell’interesse RAGIONE_SOCIALEo Stato, prevista dall’art. 1 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, incontra un doppio limite, costituito dall’art. 16, che prevede la prenotazione a debito RAGIONE_SOCIALE‘imposta (salvo il recupero nei confronti del debitore) quale misura cautelativa a favore RAGIONE_SOCIALEo Stato, e dall’art. 11, che include tra i soggetti passivi RAGIONE_SOCIALE‘imposta ipotecaria i soggetti contro i quali sia stata iscritta ipoteca (Cass., 7 aprile 2006, n. 8270);
– La congiunta lettura RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui all’art. 1, comma 2, e RAGIONE_SOCIALE‘art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 347 del 1990, dà, allora, conto del rilievo secondo il quale – seppur la formalità richiesta nell’interesse alla riscossione RAGIONE_SOCIALEo Stato – l’esclusione di imposta, per la ricorrenza di un siffatto interesse (art. 1, comma 2), non trova applicazione nei confronti del debitore contro il quale l’ipoteca sia stata iscritta; e inversamente che, se debitore e soggetto interessato (alla formalità) sia lo stesso Stato, l’esclusione del tributo si giustifica, certamente con riferimento all’imposta ipotecaria, in ragione RAGIONE_SOCIALE‘impossibilità di identificare il debitore RAGIONE_SOCIALE‘imposta nello stesso soggetto titolare del relativo credito (così Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21605; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21618; Cass., Sez. T., 31 luglio 2024, n. 21623).
8. Alla stregua RAGIONE_SOCIALE riflessioni svolte il ricorso va, dunque, accolto e la sentenza impugnata va cassata; peraltro, non essendo necessari accertamenti in fatto, la causa va anche decisa nel merito a mente RAGIONE_SOCIALE‘art. 384, secondo comma, c.p.c., con il rigetto RAGIONE_SOCIALE‘originario ricorso RAGIONE_SOCIALEa contribuente.
Le spese RAGIONE_SOCIALE‘intero giudizio vanno compensate, tra le parti, in ragione del menzionato diverso arresto emerso nelle pronunce rese dalla Corte , e quindi dal sopravvenuto consolidamento RAGIONE_SOCIALE‘indirizzo interpretativo qui recepito.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta l’originario ricorso RAGIONE_SOCIALEa contribuente.
Compensa interamente tra le parti le spese RAGIONE_SOCIALE‘intero giudizio .
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 novembre 2025.
IL PRESIDENTE NOME COGNOME