Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15716 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 15716 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 12/06/2025
ordinanza
sul ricorso iscritto al n. 13354/2023 R.G. proposto da
Agenzia delle dogane e dei monopoli , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO
– ricorrente –
Contro
RAGIONE_SOCIALE, COGNOME Gina, NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE COGNOME RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE di NOME, RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, in qualità di titolare dell’impresa individuale Poker di COGNOME NOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME
-intimati – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana n. 1571/05/2022, depositata il 19.12.2022.
Oggetto:
Imposta unica sulle
scommesse
Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 28 febbraio 2025.
RILEVATO CHE
Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana accoglieva parzialmente alcuni appelli riuniti proposti dalla Stanleybet RAGIONE_SOCIALE e da titolari di centri di trasmissione dati (CTD), avverso distinte sentenze della CTP di Firenze che avevano accolto alcuni dei ricorsi proposti dai predetti contribuenti avverso diversi avvisi di accertamento per imposta unica sul gioco, relativi agli anni 2009, 2010, 2012, 2013, 2014 e 2015;
dalla sentenza impugnata si evince, per quanto qui ancora rileva, che:
fra i motivi formulati negli appelli proposti dai contribuenti vi era la illegittima applicazione delle sanzioni per insussistenza dell’elemento soggettivo, stante le obiettive condizioni d’incertezza normativa;
con riferimento alle sentenze di primo grado nn. 1180/2018, 55/2019 e 56/2019, che avevano disposto la non applicazione delle sanzioni, l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello incidentale, deducendo che, contrariamente a quanto statuito dal primo giudice, per l’anno 2012 non sussisteva la situazione di incertezza normativa ed interpretativa che giustificava la non applicazione delle sanzioni; – gli appelli erano infondati con eccezione delle doglianze formulate negli appelli iscritti ai nn. r.g. 169/2022, r.g. 487/2022, r.g. 493/2022 e r.g. 494/2022, in relazione alla normativa applicabile per il periodo di imposta 2015;
era infondato anche il motivo relativo al mancato riconoscimento della esimente della obiettiva condizione d’incertezza normativa, atteso che, secondo un costante indirizzo giurisprudenziale di legittimità, richiamato anche dall’Agenzia delle dogane nelle memorie, l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa
rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole e trova il suo fondamento nell’impossibilità di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria; era evidente, pertanto, che tale situazione non era invocabile con riferimento al periodo successivo all’entrata in vigore della l. n. 220/2010, atteso che tale norma, indipendentemente dalla sua natura interpretativa o innovativa, ha precisato in modo assolutamente chiaro che l’imposta era dovuta e che sussisteva la responsabilità solidale del bookmaker; -con riferimento agli appelli iscritti ai nn. r.g. 169/2022, r.g. 487/2022, r.g. 493/2022 e r.g. 494/2022, poi, era fondato il motivo di appello relativo all’inapplicabilità al periodo d’imposta 2015 delle nuove modalità di calcolo dell’imponibile forfettario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia in cui è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel
totalizzatore nazionale;
-l’art. 1, comma 643, della l. n. 190/2014 (nella formulazione originaria) prevedeva la possibilità, a decorrere dal 1º gennaio 2015, per i soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, che comunque offrivano scommesse con vincite in denaro in Italia senza essere collegati al totalizzatore nazionale, di procedere alla regolarizzazione, presentando la domanda entro il 31 gennaio 2015 e versando l’imposta unica di cui al d.lgs. n. 504/1998 per i periodi d’imposta anteriori al 2015, ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni;
-l’art. 1, comma 644, della l. n. 190/2014 (sempre nella formulazione originaria) stabiliva che per i soggetti di cui al comma 643, che non aderivano al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma, trovava applicazione, tra le altre, la disposizioni di cui alla lettera g) del medesimo comma, secondo cui ‘L’imposta si applica su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio
o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento, nonchè con l’aliquota massima stabilita dall’articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998 .’; sempre nell’originaria formulazione la lettera g) del comma 644 dell’art. 1 cit. proseguiva: ‘ Per i periodi di imposta decorrenti dal 1º gennaio 2015 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all’articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 ‘;
-successivamente era stata introdotta un’ulteriore possibilità di regolarizzazione per i soggetti che non vi avevano aderito entro il 31 gennaio 2015 nonché a quelli attivi successivamente alla data del 30 ottobre 2014 ; fra le modifiche apportate all’art. 1, comma 643, della l. n. 190 del 2014 dall’art. 1, comma 926, lett. d) della l. n. 208 del 2015, vi era la sostituzione del termine del 31 gennaio 2015 con quello del 31 gennaio 2016;
la Stanleybet non si era regolarizzata né entro il 31.01.2015 né entro il 31.01.2016, pur rientrando fra i soggetti che lo potevano fare, secondo le disposizioni previste, rispettivamente, dall’art. 1, comma 643, della l. n. 190 del 2014 e dall’art. 1, comma 926, lett. d) della l. n. 208 del 2015;
-le disposizioni che secondo l’Agenzia delle dogane sarebbero state già vigenti nel 2015, erano state, pertanto, modificate a decorrere dall’entrata in vigore della l. n. 208/2015, in relazione alla possibilità di presentare la domanda di regolarizzazione entro il 31 gennaio 2016, sicchè era illogico affermare che il riferimento alla decorrenza del l’ 1.01.2016 valeva solo per quei soggetti che avrebbero potuto regolarizzarsi nel 2016, ma che non lo avevano fatto, atteso che tali soggetti erano gli stessi che avrebbero potuto regolarizzarsi nel 2015 e non l’avevano fatto, come la Stanleybet;
alla data di emissione degli avvisi di accertamento (novembre 2020), peraltro, le norme contenute nei commi 643 e 644 dell’art. 1 della l. n. 190 del 2014 erano già modificate;
di conseguenza, erano irrilevanti le questioni relative alla conformità alla normativa comunitaria e costituzionale della disciplina prevista dall’art. 1, commi 643 e 644 cit., in quanto non applicabile al caso in esame;
-in parziale accoglimento dell’appello andava, pertanto, disposto che il ricalcolo dell’imposta secondo la normativa previgente di cui all’art. 24, comma 10 D.L. 98/2011;
-l’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CGT di secondo grado con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;
i contribuenti rimanevano intimati.
CONSIDERATO CHE
-Con il primo motivo, l ‘ADM deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 156, comma 2, del cod. proc. civ., 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., denunciando la nullità della sentenza impugnata, con riferimento ai giudizi r.g. 1227/2019 (sentenza CTP Firenze n. 1180/2018), r.g. 1279/2019 (sentenza CTP Firenze n. 55/2019) e r.g. 1306/2019 (sentenza CTP Firenze n. 56/2019), per contrasto tra motivazione e dispositivo; al riguardo precisa che nella motivazione la CGT di secondo grado ha dato atto che con riferimento alle sentenze di primo grado, che avevano disposto nei predetti giudizi la non applicazione delle sanzioni, l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello incidentale, deducendo che, per l’anno 2012, non sussisteva la situazione di incertezza normativa ed interpretativa che giustificava la non applicazione delle sanzioni, e ha statuito (punto 11), con riferimento all’analogo motivo formulato dai contribuenti con gli
appelli principali proposti avverso le sentenze che avevano escluso la predetta esimente, che lo stesso era infondato non essendo invocabile l’obiettiva condizione di incertezza normativa per il periodo successivo all’entrata in vigore della l. n. 220 del 2010 ; rileva che il descritto sviluppo motivazionale doveva condurre all’ accoglimento degli appelli incidentali proposti dall’Agenzia nei suindicati giudizi riuniti; il dispositivo della sentenza impugnata ha, invece, accolto il motivo di appello riguardante il calcolo dell’imposta per l’anno 2015, rigettando ‘nel resto’, senza ulteriore precisazione , con conseguente incertezza sul contenuto e sulla portata della decisione;
il motivo è inammissibile, perché non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata;
occorre premettere che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, ‘ Il contrasto tra motivazione e dispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale, ricorrendo nelle altre ipotesi un mero errore materiale’ (Cass. n. 26974/2018, n. 26077/2016) ; è stato altresì precisato che ‘soltanto il contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione determina la nullità della sentenza, da far valere mediante impugnazione, in difetto della quale prevale il dispositivo. Tale insanabilità deve tuttavia escludersi quando sussista una parziale coerenza tra dispositivo e motivazione, divergenti solo da un punto di vista quantitativo, e la seconda inoltre sia ancorata ad un elemento obiettivo che inequivocabilmente la sostenga; in tal caso è configurabile l’ipotesi legale del mero errore materiale, con la conseguenza che, da un lato, è consentito l’esperimento del relativo procedimento di correzione e, dall’altro, deve qualificarsi come inammissibile l’eventuale impugnazione diretta a far valere il contrasto tra dispositivo e motivazione’ ( ex plurimis , Cass. n. 21618/2019);
-è stato ancora precisato che: ‘ Il contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo della sentenza non può essere eliminato con il rimedio della correzione dell’errore materiale poiché, non consentendo di individuare la statuizione del giudice attraverso una valutazione di prevalenza di una delle contrastanti affermazioni contenute nella decisione, determina la nullità della pronuncia ai sensi dell’art. 156, comma 2, c.p.c….’ (Cass. nn. 37079 del 2022; n. 5939 del 2018);
nella specie non sussiste il denunciato contrasto tra motivazione e dispositivo, in quanto il giudice di appello ha rilevato, nella parte della sentenza relativa allo ‘svolgimento del processo’, che l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello incidentale con riferimento alle sentenze che avevano disposto la non applicazione delle sanzioni e ha poi ritenuto che tutti gli appelli fossero infondati (senza distinguere tra appelli proposti dai contribuenti e quello proposto dall’Agenzia delle dogane ), ad eccezione della doglianza formulata in alcuni appelli proposti dai contribuenti con riguardo alla inapplicabilità per l’anno 2015 delle nuove modalità di calcolo dell’imponibile forfettario; di conseguenza, nel dispositivo della sentenza è stato coerentemente disposto l’accoglimento parziale degli appelli riguardanti tale ultima doglianza e il rigetto dei restanti appelli, ivi compreso, quindi, quello incidentale proposto dall’Ufficio;
il contrasto segnalato dalla ricorrente attiene, semmai, al contenuto della motivazione, in quanto la parte riguardante l’infondatezza dei motivi di appello relativi al mancato riconoscimento della esimente della obiettiva condizione d’incertezza normativa, riguardanti le sentenze che avevano escluso le sanzioni anche per i periodi successivi all’entrata in vigore della l. n. 220 del 2010, non risulta coerente con l’omessa motivazione in ordine all’appello incidentale che riguardava, a contrario , la medesima questione;
detta incoerenza, tuttavia, non poteva essere censurata mediante il rilievo di un contrasto tra la motivazione e il dispositivo;
– con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, comma 644, lett. g) della l. n. 190 del 2014, come integrato dall’art. 1, comma 926, lett. d) della l. n. 208 del 2015, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CGT di secondo grado ritenuto erroneamente che, con riferimento alle decisioni emesse nei giudizi iscritti ai numeri r.g. 169/2022 (sentenza CTP Firenze n. 382/2021), r.g. 487/2022 (sentenza CTP Firenze n. 449/2021), r.g. 493/2022 (sentenza CTP Firenze n. 446/2021) e r.g. 494/2022 (sentenza CTP Firenze n. 450/2021), la modifica normativa dell’art. 1, comma 644, lett. g) della l. n. 190 del 2014 decorresse dall’1.01.2016, anziché dall’1.01.2015, e, quindi, fossero inapplicabili al periodo d’imposta 2015 le nuove modalità di calcolo dell’imponibile forfettario, coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale; sostiene, in particolare, che il differimento all’1.01.2016 valeva esclusivamente per quei soggetti che non avrebbero potuto regolarizzarsi nel 2015, in quanto non attivi alla data del 30.10.2014, avendo iniziato l’attività successivamente;
– il motivo è infondato;
-l’art. 1, comma 643, della l. n. 190 del 2014 disponeva in origine che: “In attesa del riordino della materia dei giochi pubblici a decorrere dal 10 gennaio 2015 ai soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014, che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, in considerazione del fatto che, in tale caso, il giocatore è l’offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale, è consentito regolarizzare la propria posizione
alle seguenti condizioni: a) non oltre il 31 gennaio 2015 i soggetti inoltrano all’Agenzia delle dogane e dei monopoli una dichiarazione di impegno alla regolarizzazione fiscale per emersione con la domanda di rilascio di titolo abilitativo ai sensi dell’articolo 88 del testo unico di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni, nonché di collegamento al totalizzatore nazionale, con il contestuale versamento mediante modello F24 della somma di euro 10.000, da compensare in sede di versamento anche solo della prima rata di cui alla lettera e); b) le domande sono sottoscritte dal titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta che offre le scommesse di cui all’alinea ; c) le domande recano altresì l’esplicito impegno di sottoscrizione presso l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, non oltre il 28 febbraio 2015, del disciplinare di raccolta delle scommesse ; d) l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, subito dopo la sottoscrizione del disciplinare di raccolta delle scommesse di cui alla lettera c), trasmette alla questura territorialmente competente le domande. pervenute, nonché la documentazione allegata dal richiedente a comprova dei prescritti requisiti; e) la regolarizzazione fiscale si perfeziona con il versamento dell’imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, e successive modificazioni, dovuta per i periodi d’imposta anteriori a quello del 2015 e per i quali non sia ancora scaduto il termine di decadenza per l’accertamento, determinata con le modalità previste dall’articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, ridotta di un terzo e senza applicazione di sanzioni ed interessi, in due rate di pari importo che scadono, rispettivamente, il 31 marzo e il 30 novembre 2015; f) gli atti di accertamento e di irrogazione di sanzioni già notificati entro il 31 dicembre 2014 perdono effetto a condizione che l’imposta versata per la regolarizzazione, con riguardo
al periodo d’imposta oggetto degli atti medesimi, non sia di importo inferiore a quello in essi indicato; g) con la presentazione della domanda al titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta è riconosciuto il diritto, esclusivamente fino alla data di scadenza, nell’anno 2016, delle concessioni di Stato vigenti per la raccolta delle scommesse, di gestire analoga raccolta, anche per conto di uno degli attuali concessionari; h) il titolare dell’esercizio ovvero del punto di raccolta perde il diritto di cui alla lettera g) in caso di mancato rilascio del titolo abilitativo di cui all’articolo 88 del testo unico n. 773 del 1931 ovvero di mancato versamento anche di una sola delle rate di cui alla lettera e). Il provvedimento di diniego della licenza dispone la chiusura dell’esercizio…’;
– si tratta di disposizioni dirette alla regolarizzazione, a decorrere dal 10 gennaio 2015, della posizione dei “soggetti attivi alla data del 30 ottobre 2014 che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli ‘;
– il comma 644 del medesimo art. 1 della l. n. 190 del 2014 ha poi disciplinato la posizione dei ” soggetti di cui al comma 643 che non aderiscono al regime di regolarizzazione di cui al medesimo comma 643 ” ovvero dei soggetti ” che, pur avendo aderito a tale regime, ne sono decaduti “. Riguardo a tali soggetti lo stesso comma 644, ferma ” l’applicazione di quanto previsto dall’art. 4, comma 4-bis, della legge 13 dicembre 1989, n. 401 e successive modificazioni ” (ossia le sanzioni penali previste per l’esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa), ha imposto una pluralità di obblighi e divieti (in materia di antiriciclaggio, di obblighi di identificazione, di oneri e responsabilità in tema di privacy, di divieto di raccolta per eventi non inseriti nel palinsesto dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e di
scommesse che consentono vincite superiori a euro 10.000, in tema di misure di contrasto alla ludopatia, etc.);
– in particolare, il comma 644, lett. g), sempre nella sua versione originale, ha previsto che ‘ g) l’imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente. L’imposta si applica su di un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d’imposta antecedente a quello di riferimento, nonchè con l’aliquota massima stabilita dall’articolo 4, comma 1, lettera b), numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998. Per i periodi di imposta decorrenti dal 1º gennaio 2015 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all’articolo 24, comma 10, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 ‘ ;
-successivamente, l’ art. 1, comma 926, della l. n. 208 del 2015 (legge di stabilità 2016) ha previsto che: ‘Ai soggetti indicati da ll’articolo 1 , comma 643, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, che non hanno aderito entro il 31 gennaio 2015 alla procedura di regolarizzazione di cui al medesimo comma, nonche’ a quelli attivi successivamente alla data del 30 ottobre 2014, che comunque offrono scommesse con vincite in denaro in Italia, per conto proprio ovvero di soggetti terzi, anche esteri, senza essere collegati al totalizzatore nazionale dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli, fermo in ogni caso il fatto che, in tale caso, il giocatore è l’offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale, è consentito regolarizzare la propria posizione alle condizioni di cui ai
commi 643, 644 e 645 del medesimo articolo 1 della legge n. 190 del 2014, ai quali, a tale fine, sono apportate le seguenti modificazioni: a) alle lettere a) e b) del comma 643, le parole: «31 gennaio 2015» e «5 gennaio 2015» sono sostituite, rispettivamente, dalle seguenti: «31 gennaio 2016» e «5 gennaio 2016»; b) alla lettera c) del comma 643, le parole: «28 febbraio 2015» sono sostituite dalle seguenti: «29 febbraio 2016»; c) alle lettere e) e i) del comma 643, la parola: «2015», ovunque ricorre, è sostituita dalla seguente: «2016» e le parole: «30 giugno» sono sostituite dalle seguenti: «31 marzo»; d) alla lettera g) del comma 644, le parole: «1º gennaio 2015» sono sostituite dalle seguenti: «1º gennaio 2016». ‘;
-la suindicata disposizione ha, dunque, prorogato i termini originariamente fissati dalla l. n. 190 del 2014 (cfr. sul punto Cass. n. 24213 del 2023 e n. 25989 del 2022) e, in particolare, quello indicato dall’art. 1, comma 644, lett. g) della l. n. 190 del 2014; quest’ultima norma, infatti, nel prevedere che per i periodi d’imposta non oggetto di regolarizzazione l’imposta dovuta deve essere computata su un imponibile forfetario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l’esercizio o il punto di raccolta, era originariamente applicabile, per espressa previsione, a partire dal 2015; a seguito della proroga stabilita dall’art. 1, comma 926, della l. n. 208 del 2015, invece, risulta applicabile dall’1 gennaio 2016, senza alcuna limitazione;
trattandosi di proroga, quindi, è evidente che le nuove modalità di determinazione dell’imposta si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016 nei confronti di tutti i soggetti che non hanno aderito alla regolarizzazione, a prescindere da quando hanno iniziato la propria attività;
in conclusione, il ricorso va rigettato e nulla va disposto sulle spese, non avendo i contribuenti svolto alcuna difesa.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso.
Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 28 febbraio 2025.