Imposta di registro: tassazione unica corrispettivo variabile

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7500/2024, ha chiarito le modalità di applicazione dell’imposta di registro per i contratti a lungo termine con corrispettivo in parte fisso e in parte variabile. Nel caso di un contratto per la realizzazione di un parco eolico, la Corte ha stabilito che l’imposta si applica in un’unica soluzione sull’intero valore del contratto, calcolando la parte variabile sulla base del primo fatturato conseguito e prevedendo un conguaglio finale. È stato escluso il principio di una tassazione annuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro e Contratti a Corrispettivo Variabile: La Cassazione Fa Chiarezza

La stipulazione di contratti a lungo termine, specialmente in settori innovativi come quello delle energie rinnovabili, presenta spesso strutture complesse, inclusi corrispettivi che non sono interamente predeterminati. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 7500/2024) ha affrontato un tema cruciale: come si calcola l’imposta di registro quando il compenso è in parte fisso e in parte variabile e dipendente da eventi futuri? La risposta della Corte delinea un principio di tassazione unitaria e iniziale, discostandosi dall’idea di un pagamento frazionato nel tempo.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato riguardava un contratto, stipulato nel 2007, per la costituzione di diritti di superficie e servitù per 29 anni su un terreno destinato alla realizzazione di un parco eolico. Il corrispettivo pattuito tra le parti prevedeva due componenti:
1. Una quota fissa annuale.
2. Una quota variabile, pari a una percentuale sul fatturato annuo generato dal parco eolico.

L’efficacia di questo accordo era subordinata a una condizione sospensiva: l’effettiva entrata in funzione dell’impianto, evento che si è verificato nel 2009. Inizialmente, le parti avevano versato l’imposta di registro in misura fissa. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di liquidazione per recuperare la maggiore imposta proporzionale, sostenendo che dovesse essere calcolata sul valore totale del contratto per l’intera durata, proiettando il dato del fatturato del primo anno. I contribuenti, e le commissioni tributarie di primo e secondo grado, avevano invece ritenuto corretto un approccio basato sul pagamento annuale dell’imposta sulla parte variabile, man mano che il fatturato veniva generato.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Imposta di Registro

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando le decisioni dei giudici di merito. Il principio fondamentale affermato è che la normativa sull’imposta di registro (D.P.R. 131/86) è orientata verso una liquidazione dell’imposta tendenzialmente unitaria, complessiva e iniziale.

I giudici hanno chiarito un punto cruciale: la condizione sospensiva non era il conseguimento di un fatturato annuo, ma l’attivazione del parco eolico. Una volta verificatasi tale condizione, il contratto ha acquisito piena efficacia. Da quel momento, il corrispettivo, sebbene con una componente variabile, doveva essere determinato ai fini fiscali per l’intera durata contrattuale.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su un’analisi sistematica del Testo Unico sull’Imposta di Registro. In particolare, ha richiamato l’articolo 35, che disciplina i contratti a prezzo indeterminato. Questa norma stabilisce che l’imposta si applica inizialmente in base al valore dichiarato dalle parti, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo. Questo meccanismo presuppone un’imposizione iniziale sull’intero rapporto, non una tassazione periodica.

Inoltre, gli articoli 43 e 51 dello stesso Testo Unico rafforzano questo approccio, stabilendo che la base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto. L’idea di un’imposizione frazionata anno per anno, come avviene per le locazioni urbane (art. 17), rappresenta un’eccezione che non può essere estesa analogicamente al caso di specie.

Secondo la Cassazione, l’approccio corretto consiste nel determinare la base imponibile al momento della registrazione (o dell’avveramento della condizione sospensiva) utilizzando i dati disponibili, come il fatturato del primo anno, per quantificare la parte variabile. Questo valore, moltiplicato per gli anni di durata del contratto e sommato alla parte fissa, costituisce la base imponibile iniziale. Resta salva la possibilità, per entrambe le parti, di richiedere un conguaglio (a debito o a credito) alla fine del rapporto, qualora i fatturati effettivi si discostassero da quelli inizialmente stimati.

Le Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio di notevole importanza pratica: per i contratti con corrispettivo in parte indeterminato, l’imposta di registro deve essere versata in un’unica soluzione al momento della registrazione. La base imponibile va calcolata proiettando i primi dati certi disponibili (es. il primo fatturato) per tutta la durata del contratto. Questo approccio, se da un lato offre certezza all’amministrazione finanziaria, dall’altro impone ai contribuenti un esborso iniziale significativo, basato su una stima che potrebbe rivelarsi imprecisa. La possibilità di un conguaglio finale mitiga solo parzialmente questo onere, posticipando l’adeguamento dell’imposta alla conclusione del rapporto contrattuale.

Come si calcola l’imposta di registro per un contratto a lungo termine con un corrispettivo in parte fisso e in parte variabile?
Secondo la Corte, l’imposta va calcolata in un’unica soluzione al momento della registrazione o dell’avveramento della condizione sospensiva. La base imponibile è data dal valore totale del corrispettivo per l’intera durata del contratto, stimando la parte variabile sulla base dei primi dati disponibili (es. il fatturato del primo anno), salvo conguaglio finale.

Cosa ha identificato la Corte come ‘condizione sospensiva’ nel contratto e perché è importante?
La Corte ha chiarito che la condizione sospensiva era l’effettiva attivazione del parco eolico, non il conseguimento di un certo fatturato annuo. Questa distinzione è fondamentale perché, una volta attivato l’impianto, il contratto diventa pienamente efficace e l’obbligo di determinare la base imponibile per l’intera durata sorge immediatamente.

È possibile pagare l’imposta di registro in rate annuali per la parte variabile del corrispettivo?
No, la Corte ha escluso questa possibilità. La normativa generale prevede una liquidazione unitaria e iniziale dell’imposta. Il pagamento annuale è un’eccezione prevista solo per casi specifici, come le locazioni urbane pluriennali, e non può essere applicata estensivamente ad altri tipi di contratto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7500 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7500 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 37102/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro

NOME COGNOME, NOME, NOME COGNOME -intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Calabria n. 1552/2019 depositata il 09/05/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento;

Udito il Difensore della parte ricorrente.

Fatti rilevanti di causa.

§ 1. L’RAGIONE_SOCIALE propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione (emesso in autotutela sostitutiva di un avviso precedente) con il quale veniva recuperata la maggiore imposta proporzionale di registro (già liquidata in misura fissa dalle parti) dovuta sull’atto notarile 11-19/7/2007 n.2585; atto avente ad oggetto la costituzione a favore di RAGIONE_SOCIALE dei diritti di superficie e servitù per la durata di 29 anni su un terreno, destinato all’insediamento di un parco eolico, sito in Isola di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e recante la previsione di un corrispettivo minimo fisso e di un ulteriore corrispettivo variabile -subordinato alla condizione, verificatasi nel 2009, dell’entrata in funzione del parco eolico in percentuale al fatturato annuo.
La commissione tributaria regionale ha osservato che:

-doveva trovare condivisione la decisione dei primi giudici secondo cui, ferma la sanzione per la (pacifica) violazione dell’obbligo di denuncia dell’avveramento della condizione ex articolo 19 d.P.R. 131/86, la base imponibile andava stabilita sul canone annuo fisso moltiplicato per gli anni di durata contrattuale nonché sull’ulteriore canone in percentuale effettivamente pagato per la prima annualità (2010);

-per contro errato era il criterio proposto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate di applicazione dell’imposta in base al corrispettivo fisso e variabile pagato per la prima annualità, moltiplicato per gli anni di durata contrattuale;

-il fatturato annuo preso contrattualmente a riferimento per la parte variabile del corrispettivo andava infatti considerato anno per anno, e non sulla base della sola prima annualità, con conseguente obbligo RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di comunicare il valore del fatturato, determinandosi annualmente la condizione sospensiva del contratto tra le stesse intercorrente e determinandosi così un obbligo di pagamento di un supplemento (annuale) di imposta di registro, la cui misura doveva
essere determinata annualmente dall’amministrazione finanziaria, ferma restando l’applicazione di eventuali sanzioni correlate alla mancata comunicazione del fatturato.

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla parte intimata.

Motivi della decisione.

§ 2.1 Con l’unico motivo di ricorso si lamenta ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt.19, 35, 43 co. 1^ e 51 co. 1^ d.P.R. 131/86.

Premesso che l’Ufficio aveva provveduto ad autoridurre la pretesa in ragione di una minor durata contrattuale di 26 anni, stante l’attivazione del parco eolico alcuni anni dopo la stipulazione del contratto, assume la ricorrente che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe violato il compendio normativo indicato, posto che: – la condizione sospensiva era data dalla realizzazione ed attivazione del parco eolico, non già dal fatturato annuo; – in base all’articolo 51 cit., il corrispettivo deve essere calcolato per tutta la durata del contratto; – secondo l’articolo 35 cit., al momento della determinazione definitiva del corrispettivo possono operarsi non solo conguagli a debito del contribuente, ma anche rimborsi a suo favore, dal che si evince l’applicazione dell’imposta sulla base del corrispettivo globale (determinato sul primo fatturato), salvo appunto successivo conguaglio in dare o in avere.
§ 2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Costituisce un dato di causa del tutto pacifico, così come appurato dai giudici di merito tanto di primo quanto di secondo grado, che nel contratto in questione si prevedeva (punto 2.8) che, all’avverarsi della condizione sospensiva costituita dalla effettiva realizzazione ed entrata in funzione del parco eolico, il corrispettivo dei diritti di superficie e servitù sarebbe consistito in un canone annuo prestabilito per singolo generatore (quota fissa), ed in una integrazione pari allo 0,5 % del fatturato conseguito per
singolo generatore in ciascun anno di durata contrattuale (quota variabile). Osservava in proposito già la Commissione Tributaria Provinciale, poi ripresa nella sentenza qui impugnata, che: <>.

Da ciò emerge un primo errore ricostruttivo della Commissione Tributaria Regionale, posto che la condizione sospensiva apposta dalle parti contraenti concerneva appunto la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico insediato sul terreno del concedente (evento effettivamente avveratosi, come detto, qualche anno dopo la stipulazione), non già il conseguimento del fatturato annuo; elemento, quest’ultimo, invece dalle parti considerato al fine, tutt’affatto diverso, della determinazione del corrispettivo contrattuale (quota variabile), ferma restando la piena efficacia del vincolo contrattuale come derivata dal suddetto avveramento dell’evento sospensivamente condizionante.
Si osserva incidentalmente che -in assenza di qualsivoglia attività riqualificatoria del contratto da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, così come di qualsiasi eccezione di parte sul punto -a nulla rileva che una siffatta pattuizione economica potesse denotare una causa negoziale non puramente costitutiva o traslativa di diritti reali, ma anche compartecipativa e di cointeressenza del concedente negli esiti della gestione produttiva del parco.

Ebbene, erronea è però anche la disciplina giuridica con la quale il collegio regionale ha ritenuto di governare la peculiare fattispecie, da qui la fondatezza della censura in esame, proposta appunto per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE menzionate disposizioni del d.P.R. 131/86.

Il TUR si occupa specificamente della imposizione di contratti che presentino profili di indeterminatezza destinati a divenire certi e determinati

solo in un momento successivo (eventualmente, anche di molto successivo) alla registrazione.

Così accade nell’art. 36, dove si stabilisce che <>.

Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell’art. 35 relativo proprio all’ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: <>

Si tratta di un apparato normativo finalizzato a creare i presupposti per la liquidazione tendenzialmente unitaria, complessiva ed iniziale (cioè entro i termini di registrazione dalla data dell’atto, ex art. 13) dell’imposta di registro, fatta salva la possibilità di aggiustamenti successivi a seconda che, nello svolgimento del rapporto, si verifichino situazioni tali da ingenerare un <> dell’imposta così versata, nel qual caso occorrerà la denuncia dell’evento successivo secondo quanto stabilito dall’art. 19.
Va d’altra parte considerato a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell’imposta anche nell’ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità -che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), <> (art. 43, co. 1^); e che: <> (art. 51).

Soggiunge l’art. 52 che: <>, sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale.

Diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, solo in casi del tutto eccezionali ed in realtà confermativi di un’opposta regola, la legge consente il versamento dell’imposta non in unica soluzione ma anno per anno (così per i contratti di locazione urbana pluriennale ex art. 17), fermo restando che anche per questi contratti si prevede che, nel caso invece di versamento opzionale dell’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, la risoluzione anticipata comporta il rimborso del tributo relativo al periodo successivo.
Nel caso di specie, le parti hanno in effetti convenuto una cadenza annuale nel pagamento del corrispettivo ma ciò – in assenza di una specifica disciplina tributaria e, anzi, in presenza di un regime impositivo di registro generalmente improntato in senso opposto (durata complessiva del contratto) – non rileva nel senso voluto dal giudice di merito.

Discostandosi da questo impianto normativo, la Commissione Tributaria Regionale ha invece imperniato la decisione sull’art. 19 cit. e, in particolare, sulla imposizione iniziale della sola quota fissa del corrispettivo, con onere RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di poi dichiarare, in ciascun anno di svolgimento del rapporto, la parte variabile commisurata in percentuale al fatturato di ogni generatore.

Sennonchè: – se riferito alla denuncia di avveramento della condizione sospensiva, l’improprietà del richiamo all’art. 19 nel caso di specie risulta evidente se solo si consideri che, come già osservato, la condizione sospensiva apposta in contratto concerneva qui l’attivazione del parco eolico, non già la maturazione anno per anno di un certo fatturato; – se invece riferito al verificarsi di eventi originanti <>, non può dirsi, per le indicate ragioni, che il conseguimento dei fatturati annui comportasse davvero la liquidazione di un’imposta <> rispetto a quella (complessivamente) dovuta al momento della registrazione sull’intero ammontare del corrispettivo, quanto soltanto l’eventualità di un conguaglio – anche a debito del fisco – a rapporto esaurito.
Dunque, l’art. 19 (con la sanzione dell’omessa denuncia prevista dall’art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell’avverarsi della condizione sospensiva insita nell’attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d’imposta.

Soluzione, quest’ultima, per vero anche praticamente assai farraginosa dal punto di vista sia dei contraenti (tenuti ogni anno ad un incombente dichiarativo sanzionato), sia della amministrazione finanziaria (chiamata a svolgere ogni anno, entro i termini di cui all’art. 76, un’attività di accertamento necessariamente frazionato nel ricostruire una base imponibile che la legge vuole invece rapportata all’intera durata contrattuale).

In definitiva, l’avviso di liquidazione opposto deve ritenersi legittimo, in quanto fondato sulla determinazione della base imponibile nel corrispettivo pattuito (pur nella sua quota variabile) per l’intera durata del contratto così come quantificabile, in assenza di dichiarazione di parte, in ragione del

primo fatturato conseguito, e salvo <> finale ex art. 35 cit..

Il ricorso va quindi accolto con la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante rigetto del ricorso originario della parte contribuente.

Quanto alle spese di lite, si ravvisano i presupposti della compensazione attesa la singolarità e controvertibilità della fattispecie dedotta, oltre all’assenza di pregressi riferimenti giurisprudenziali attinenti al caso.

Si richiama in proposito quanto varie volte affermato (v. Cass.n. 7992/22; Cass.n. 2883/14) nel senso che: <>.

P.Q.M.

-accoglie il ricorso;

-cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario di parte contribuente;

-compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.