Imposta di registro: stop alla riqualificazione atti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’amministrazione finanziaria riguardante la tassazione di una cessione totalitaria di quote societarie. L’ufficio aveva tentato di riqualificare l’operazione come cessione d’azienda per applicare un’aliquota superiore ai fini dell’**imposta di registro**. La Suprema Corte, recependo l’orientamento della Corte Costituzionale, ha stabilito che l’imposta deve essere applicata esclusivamente in base agli effetti giuridici dell’atto presentato, senza poter attingere a elementi esterni o atti collegati per ricercare una presunta causa reale diversa da quella documentale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di registro: la Cassazione limita i poteri di riqualificazione del Fisco

La determinazione dell’imposta di registro rappresenta da anni un terreno di scontro tra contribuenti e amministrazione finanziaria, specialmente in merito alla possibilità di riqualificare atti societari complessi. Una recente sentenza della Corte di Cassazione mette un punto fermo su questa controversia, stabilendo confini chiari all’attività interpretativa degli uffici tributari.

Il caso: cessione di quote o cessione d’azienda?

La vicenda trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento con cui l’ente impositore aveva riqualificato una cessione totalitaria di quote societarie, effettuata da più soci verso un unico acquirente, come una cessione d’azienda. Tale operazione mirava a pretendere l’imposta di registro in misura proporzionale, decisamente più onerosa rispetto alla tassazione fissa prevista per il trasferimento di quote.

I contribuenti avevano eccepito la violazione dell’articolo 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro (TUR), sostenendo che l’ufficio non potesse ignorare la forma giuridica scelta dalle parti per sostituirla con una ritenuta fiscalmente più vantaggiosa per lo Stato, basandosi su elementi non contenuti nell’atto stesso.

L’evoluzione normativa dell’imposta di registro

Per comprendere la decisione, è necessario analizzare il mutamento del quadro legislativo. L’art. 20 del TUR è stato oggetto di importanti modifiche nel 2017 e nel 2018. Il legislatore è intervenuto per chiarire che l’imposta deve essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, prescindendo da elementi extratestuali e da atti ad esso collegati.

Questa modifica è stata definita di “interpretazione autentica”, con efficacia retroattiva, confermata dalla Corte Costituzionale con la storica sentenza n. 158 del 2020. La Consulta ha chiarito che l’imposta di registro è un’imposta d’atto e non può trasformarsi in una surrettizia imposta sulla ricchezza complessiva o su operazioni economiche frazionate.

La decisione della Suprema Corte

I giudici di legittimità hanno confermato che l’ufficio non può attribuire rilevanza a collegamenti negoziali con altri atti, anche se stipulati contestualmente o confluiti nello stesso documento, per ricercare una “causa reale” complessiva. L’imposta colpisce la manifestazione di ricchezza espressa nello specifico atto portato alla registrazione.

Qualora l’amministrazione ritenga che l’operazione sia finalizzata esclusivamente all’ottenimento di un vantaggio fiscale indebito, non può agire tramite l’art. 20 TUR, ma deve attivare le garanzie previste dall’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente in materia di abuso del diritto, che prevede un obbligatorio contraddittorio preventivo.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sul principio di tipicità dell’imposta d’atto. Consentire all’amministrazione di spaziare oltre il contenuto del documento presentato creerebbe un’incertezza del diritto incompatibile con il sistema tributario. La Cassazione sottolinea che la capacità contributiva deve essere desunta dagli effetti giuridici certi dell’atto e non da presunzioni economiche basate su elementi esterni. La scelta di una forma giuridica legittima, anche se meno onerosa, rientra nella libertà di pianificazione fiscale del contribuente, purché non si traduca in un abuso del diritto procedimentalizzato.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza sanciscono il definitivo tramonto della prassi di riqualificazione automatica delle cessioni di quote in cessioni d’azienda ai fini dell’imposta di registro. Per i contribuenti e le imprese, ciò significa una maggiore prevedibilità del carico fiscale nelle operazioni straordinarie. Resta ferma la possibilità per il Fisco di contestare l’elusione, ma solo seguendo il rigoroso iter dell’abuso del diritto, garantendo così il diritto di difesa del cittadino prima dell’emissione di qualsiasi atto impositivo.

L’Agenzia delle Entrate può tassare più atti collegati come un’unica operazione?
No, l’imposta di registro deve essere applicata esclusivamente in base agli effetti giuridici del singolo atto presentato per la registrazione, senza considerare elementi esterni o altri contratti collegati.

Cosa succede se una cessione di quote viene considerata cessione d’azienda?
In passato l’ufficio riqualificava spesso queste operazioni per applicare aliquote proporzionali più alte, ma oggi tale pratica è vietata se basata su elementi estranei all’atto stesso, a seguito delle riforme legislative.

Come può il fisco contrastare l’elusione fiscale in questi casi?
L’Amministrazione deve utilizzare la procedura prevista per l’abuso del diritto, che impone l’obbligo di un contraddittorio preventivo con il contribuente prima di procedere con l’accertamento.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34941 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 34941 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/12/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 35054/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE DELLO RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

COGNOME NOME, CORSICATO RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) e rappresentati e difesi dagli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.CAMPANIA n. 3477/2019 depositata il 15/04/2019, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME hanno impugnato l’avviso di accertamento con cui l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, riqualificato l’atto di cessione totalitaria RAGIONE_SOCIALE quote della società RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE come cessione di azienda, ha preteso l’imposta proporzionale di registro. I ricorrenti hanno dedotto la violazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e della disciplina sulla solidarietà, essendo stata chiesta a tutti i cedenti l’intera maggiore imposta invece che quella parte collegata alla cessione della propria quota.
Il ricorso è stato rigettato in primo grado, ma accolto all’esito dell’appello in considerazione RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate all’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 dalla l. n. 205 del 2017, successivamente qualificata dallo stesso legislatore come di interpretazione autentica. Nella sentenza della Commissione tributaria regionale si legge che alla luce RAGIONE_SOCIALE novità normative (l. n. 205 del 2017 e legge di bilancio del 2019) «l’operazione di quote societarie non può essere riqualificata dall’ufficio come cessione di azienda; infatti, a fronte di più forme giuridiche tra loro sostanzialmente alternative per i risultati pratici perseguiti, l’ente impositore non può sostituire la forma giuridica legittima con un’altra soltanto perché fiscalmente più onerosa».
Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione formulando due motivi.

Si sono costituiti con controricorso i contribuenti.

La causa è stata trattata all’udienza pubblica del 5 dicembre 2023.

La Procura Generale presso la Cassazione ha depositato le conclusioni scritte, con cui ha chiesto rigettarsi il ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.L’RAGIONE_SOCIALE ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, atteso che la cessione totalitaria RAGIONE_SOCIALE quote societarie, il cui risultato finale è la cessione dell’intera società e, quindi, dell’azienda, è avvenuta uno actu simultaneamente da parte di tutti i soci, sicché la riqualificazione operata è avvenuta conformemente alle modifiche legislative intervenute, prescindendo dalla valutazione di elementi extra-testuali o da atti collegati; 2) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, interpretato alla luce dell’art. 53 Cost., che impone di identificare l’atto soggetto ad imposizione non come documento, ma come assetto di interessi che denotino capacità patrimoniale e di tenere conto della causa concreta dell’operazione, anche se realizzata tramite atti frazionati o tramite plurime dichiarazioni negoziali.
2.I motivi, che denunciano la violazione della medesima disposizione legislativa e pongono entrambi la questione dell’interpretazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, alla luce RAGIONE_SOCIALE recenti modifiche legislative intervenute, devono essere esaminati congiuntamente.

L’esame della questione impone l’illustrazione RAGIONE_SOCIALE novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale.

3.1. L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di bilancio 2018, prevedeva che: « l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente» .

Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto RAGIONE_SOCIALE clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso ( v., ad esempio, Cass., Sez. 5, 27 gennaio 2017, n. 2054).
Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali.

In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva della disposizione in esame, a cui veniva attribuita una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 (così Cass., Sez. 5, 4 maggio 2007, n. 10273). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T .U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la «causa reale» dell’intera operazione economica realizzata.
Pertanto, l’art. 20 T .U.R. non era solo «una norma interpretativa degli atti registrati » , ma una «disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario » (Cass., Sez. 5, 11 dicembre 2015, n. 25001), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali,

prescindendo, però, da intenti elusivi che potevano eventualmente ricorrere (Cass., Sez. 5, 28 agosto 2013, n. 19752). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., Sez. 5, 9 aprile 2018, n. 8619).

Sulla base di questo indirizzo veniva sottoposto ad imposizione non già l ‘atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e RAGIONE_SOCIALE intenzioni RAGIONE_SOCIALE parti. Si riteneva, infatti, che : « In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017) deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate -così Cass., Sez. 5, 30 maggio 2018, n. 13610.
3.2. Il legislatore è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente «interpretazione degli atti» e «attribuzioni e poteri degli Uffici», espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo . La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare.
L’art. 20 T .U.R., infatti, a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dalla legge bilancio 2018, attualmente recita: « L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

3.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte (ex plurimis v. Cass., Sez. 5, 23 febbraio 2018, n. 4407) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di «adeguati motivi di interesse generale» per giustificare la retroattività della disposizione.

Il legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica RAGIONE_SOCIALE modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, precisando che: « l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».
3.4. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T .U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost.

La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, ha escluso i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018.

La Consulta ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli «extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».
La Corte, infatti, ha affermato che «il senso fatto palese dal significato proprio RAGIONE_SOCIALE parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto RAGIONE_SOCIALE questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986» (Corte cost. n. 158 del 2020) . Il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha pure precisato che la Corte di Cassazione, nell’ordinanza di rimessione, esclude essa stessa «decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva».
In conclusione, secondo la Consulta, «la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria » , posto che, contrariamente all’interpretazione proposta dalla Corte di cassazione, che non è costituzionalmente necessitata (interpretazione secondo cui i fatti espressivi della capacità contributiva, a fondamento dell’imposta di registro, sono gli effetti

giuridici desumibili, anche aliunde , dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione), il legislatore, riferendo la tassazione all’isolato atto portato a registrazione, ha inteso individuare, quale presupposto impositivo dell’imposta di registro, nell’ambito della sua discrezionalità, esercitata entro i limiti della coerenza e ragionevolezza, esclusivamente gli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, in modo conforme alla origine storica dell’imposta di registro (quale imposta d’atto), oltre che coerente a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata. La Consulta ha, infine, osservato che l’interpretazione evolutiva seguita dalla Corte di cassazione, incentrata sulla nozione di «causa reale», provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10bis della legge n. 212 del 2000, consentendo all’Amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea).
Queste conclusioni sono state ribadite dalla medesima Corte costituzionale con la successiva sentenza n. 39 del 2021.

I principi in esame sono stati condivisi, infine, anche dall’RAGIONE_SOCIALE nella recente risposta all’interpello n. 371 del 17.9.2020, riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n.

205 del 2017 è quella « di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto».

4. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa (cessione di quote societarie), sulla base dei rilievi espressi, devono essere condivise le conclusioni a cui è giunta la Commissione Tributaria Regionale, essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R., come recentemente interpretata dalla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Non può, pertanto, attribuirsi rilevanza – come pretende di fare l’RAGIONE_SOCIALE ad altri atti posti in essere, anche dalle stesse parti ed anche se stipulati contestualmente o confluiti nello stesso documento, al fine di ricercare la causa concreta della complessiva operazione, colpendo l’imposta di registro la manifestazione di ricchezza espressa nello specifico atto. Un eventuale collegamento negoziale con altri atti, così come gli eventuali elementi extratestuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10 -bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi -possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con la normativa comunitaria. Ne deriva che, nel caso di specie, le plurime cessioni di quote societarie, poste in essere dai tre soci, integrando tre diversi contratti, ciascuno oggetto di registrazione,
vanno tenute distinte ai fini dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, sebbene stipulate contestualmente e confluite nello stesso documento, in quanto ognuna di esse resta un elemento extratestuale/atto collegato rispetto alle altre, per cui i motivi formulati risultano infondati.

In definitiva, il ricorso deve essere rigettato. Le spese di questo giudizio devono essere compensate in considerazione degli interventi legislativi in corso di causa.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso; dichiara integralmente compensate le spese di lite tra le parti. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 5 dicembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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