Imposta di registro: stop alla riqualificazione atti

La Corte di Cassazione ha confermato l’illegittimità di un avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate pretendeva di riqualificare una cessione di quote sociali in cessione di ramo d’azienda. La decisione ribadisce che l’imposta di registro deve essere applicata basandosi esclusivamente sugli elementi desumibili dall’atto presentato, senza considerare fatti esterni o negozi collegati, in linea con le recenti riforme legislative e le pronunce della Corte Costituzionale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di registro: i limiti alla riqualificazione degli atti societari

L’applicazione dell’imposta di registro rappresenta spesso un terreno di scontro tra contribuenti e amministrazione finanziaria, specialmente quando si tratta di interpretare la reale natura di un’operazione societaria. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha messo un punto fermo sulla questione, limitando drasticamente il potere del Fisco di riqualificare i contratti basandosi su elementi esterni al testo scritto.

Il caso: cessione di quote o di azienda?

La vicenda trae origine da un atto pubblico con cui alcuni soci di un’azienda agricola hanno ceduto le proprie partecipazioni a un’altra società. L’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di liquidazione, sostenendo che l’operazione non fosse una semplice cessione di quote, ma una vera e propria cessione di ramo d’azienda, soggetta a un’imposta proporzionale molto più onerosa.

Secondo l’ufficio, la cessione totalitaria delle quote e alcuni fatti esterni (come la precedente riorganizzazione aziendale e la cessazione di alcuni rapporti di lavoro) dimostravano la volontà di trasferire il complesso produttivo e non solo le partecipazioni sociali.

La decisione della Corte di Cassazione

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso del Fisco, confermando la sentenza di merito favorevole ai contribuenti. Il cuore della decisione risiede nell’interpretazione dell’articolo 20 del Testo Unico dell’imposta di registro (TUR), così come modificato dalle leggi di bilancio 2018 e 2019.

La Corte ha chiarito che l’attività di qualificazione degli atti deve avvenire esclusivamente ab intrinseco. Questo significa che il Fisco deve limitarsi a leggere ciò che è scritto nell’atto presentato alla registrazione, senza poter attingere a elementi extratestuali o a negozi collegati, a meno che non venga contestato formalmente l’abuso del diritto.

L’evoluzione normativa dell’imposta di registro

Il legislatore è intervenuto per circoscrivere l’operatività dell’articolo 20 TUR, trasformandolo da norma interpretativa a norma di sistema che tutela la certezza del diritto. La Corte Costituzionale ha già vagliato queste modifiche, ritenendole legittime e coerenti con la natura di “imposta d’atto” del tributo di registro. Tale impostazione impedisce all’amministrazione di operare riqualificazioni basate su presunti effetti economici, obbligandola a restare ancorata agli effetti giuridici immediati dell’atto.

Implicazioni per le operazioni straordinarie

Questa sentenza offre una protezione significativa per le operazioni di M&A e i passaggi generazionali. Se le parti scelgono legittimamente lo strumento della cessione di quote, il Fisco non può trasformarlo d’ufficio in cessione d’azienda solo perché il risultato economico finale è simile. Resta ferma la possibilità per l’Agenzia di contestare l’elusione fiscale, ma in quel caso deve seguire una procedura molto più rigorosa, garantendo il contraddittorio preventivo con il contribuente.

Le motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano sul principio di prevalenza della sostanza giuridica sulla forma apparente, ma entro i confini invalicabili del testo contrattuale. I giudici hanno osservato che la nuova formulazione dell’articolo 20 TUR ha natura di interpretazione autentica e, pertanto, ha efficacia retroattiva. Non è più consentito valorizzare elementi comportamentali o programmi negoziali complessi che non emergano direttamente dalle clausole dell’atto registrato. Nel caso specifico, gli elementi addotti dall’Agenzia (come la dismissione di alcuni rami produttivi avvenuta mesi prima) sono stati considerati “alieni” e quindi inutilizzabili per modificare la tassazione dell’atto di cessione quote.

Le conclusioni

Le conclusioni tratte dalla Cassazione blindano la pianificazione fiscale lecita dei contribuenti. Viene riaffermato che l’imposta di registro colpisce l’atto in sé e non l’intera operazione economica sottostante, a meno che non si provi un indebito vantaggio fiscale tramite la disciplina dell’abuso del diritto. Per le imprese, questo significa poter strutturare le cessioni societarie con maggiore serenità, sapendo che il Fisco non potrà utilizzare fatti esterni o perizie tecniche per stravolgere la natura giuridica degli accordi e richiedere imposte supplementari basate su interpretazioni soggettive della causa concreta.

Il Fisco può tassare una cessione di quote come cessione d’azienda?
No, se la riqualificazione si basa su elementi esterni all’atto o su negozi collegati non menzionati nel testo presentato per la registrazione.

Cosa si intende per interpretazione ab intrinseco?
Significa che la natura dell’atto deve essere determinata solo in base alle clausole contenute nel documento stesso, escludendo fatti extratestuali.

Qual è la differenza tra riqualificazione e abuso del diritto?
La riqualificazione riguarda l’interpretazione dell’atto, mentre l’abuso del diritto colpisce operazioni prive di sostanza economica fatte solo per risparmiare tasse.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34917 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 34917 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/12/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12685/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, INDIRIZZO;

– parte ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona dei soci e legali rappresentanti NOME NOME, NOME NOME e NOME, nonché costoro in proprio, tutti rappresentati e difesi in giudizio dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME ed NOME COGNOME, el.dom.ti in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del primo, come da procura in atti;

– parte controricorrente –

COGNOME NOME e COGNOME NOME, rappresentati e difesi in giudizio dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME ed NOME COGNOME, el.dom.ti in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del primo, come da procura in atti;

– parte controricorrente –

Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 3804/25/19 del 3.10.2019;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5.12.2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il AVV_NOTAIO che ha concluso per il rigetto del ricorso;

Uditi i difensori RAGIONE_SOCIALE parti presenti.

Fatti rilevanti di causa.

§ 1. L’RAGIONE_SOCIALE propone due motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione notificato, per responsabilità solidale, agli odierni controricorrenti in recupero dell’imposta proporzionale di registro sull’atto pubblico 25.11.2016, reg. il 1^.12.2016, con il quale NOME COGNOME e NOME COGNOME cedevano ad RAGIONE_SOCIALE nonché a NOME, NOME ed NOME, al prezzo complessivo (stabilito con metodo patrimoniale semplice) di euro 11.240.000,00, l’intera partecipazione da loro detenuta nella RAGIONE_SOCIALE; ciò previa riqualificazione dell’atto di cessione RAGIONE_SOCIALE quote, ex art. 20 d.P.R. 131/86, in cessione di ramo aziendale.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che:

-la modificazione apportata all’articolo 20 cit. dall’articolo 1 comma 87 legge 205 del 2017 (esclusione degli elementi extratestuali dal procedimento di qualificazione dell’atto) non era qui rilevante, poiché l’accertamento muoveva esclusivamente dalla valutazione dell’atto

presentato alla registrazione, non anche di elementi a questo esterni ovvero di atti collegati;

-contrariamente a quanto affermato dall’amministrazione finanziaria, la cessione totalitaria RAGIONE_SOCIALE quote sociali e la cessione di azienda non avevano la medesima funzione economica né gli stessi effetti giuridici (tanto più che l’articolo 11 Tariffa prima parte d.P.R. 131/86 espressamente prevede la tassazione in misura fissa degli atti aventi ad oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società);

-l’atto dedotto in giudizio conteneva la cessione, anche se con disposizioni formalmente riunite, di più quote sociali da parte di più cedenti (COGNOME e COGNOME) ed a favore di più cessionari (RAGIONE_SOCIALE COGNOME), senza che nessuno degli stipulanti disponesse della partecipazione totalitaria;

-tale atto non costituiva una cessione di ramo aziendale, anche perché recante altresì <> (disposizione estranea al trasferimento di azienda) e, inoltre, perché relativo a quote sociali (RAGIONE_SOCIALE) che non rappresentavano più un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, ex articolo 2555 cod.civ., <>.
Resistono i contribuenti con distinti controricorsi di uguale contenuto.

Il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO ha concluso per il rigetto del ricorso.

Ragioni della decisione.

§ 2. Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt. 20 d.P.R. 131/86, 11 Tariffa Prima Parte, 1362 segg. cod.civ., 2112 e 2555 cod.civ. . Per avere la Commissione Tributaria Regionale erroneamente escluso la qualificazione dell’atto in termini di cessione

aziendale, nonostante che questa qualificazione si imponesse – come da costante orientamento interpretativo di legittimità – nella considerazione della causa concreta dell’atto in questione (allegato al ricorso ed in questo in parte trascritto) e del suo risultato giuridico finale; il che doveva essere affermato, sulla base di circostanze fattuali pacifiche tra le parti, pur nella sopravvenuta riformulazione dell’articolo 20 cit..

Con il secondo motivo di ricorso si lamenta -ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. -omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti; fatto costituito dalla residua potenzialità produttiva dei beni oggetto dell’atto in questione, integrativi di un compendio organizzato, appunto suscettibile di essere ceduto quale ramo aziendale. Pur a seguito della precedente dismissione del ramo bovini da latte da parte della società ceduta (dedotta dalla stessa amministrazione finanziaria nella motivazione dell’avviso di liquidazione), residuavano in capo a quest’ultima diverse attività agricole (come da visura CCIAA) di coltivazione dei terreni ed allevamento di bestiame da carne. Significativo di cessione aziendale era inoltre il fatto che l’atto prevedesse anche la cessione dei debiti e dei crediti inerenti.
§ 3.1 I due motivi di ricorso – suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione RAGIONE_SOCIALE censure sollevate -sono infondati.

Occorre in proposito ripercorrere, seppure a grandi linee considerata la notorietà della vicenda, l’evoluzione normativa ed interpretativa che ha di recente segnato la sfera di operatività della norma invocata.

L’art. 1, comma 87, lett. a ), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ha infatti modificato l’art. 20 TUR in tema di «interpretazione degli atti», la cui previgente formulazione («L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») trova oggi una più circoscritta definizione normativa.

Riaffermato il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: « L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi ».
Questo nuovo assetto normativo è stato poi fatto oggetto di ulteriore intervento legislativo.

Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l’art.1, comma 1084, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: « L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ».

In tal modo il legislatore del 2018 ha ritenuto di espressamente attribuire alla previsione dell’art.1, comma 87, della l. n. 205 cit., portata di interpretazione autentica della disposizionebase di cui all’art. 20 TUR. E ciò al fine di assegnare efficacia retroattiva alla riformulazione di quest’ultima disposizione, così da renderla applicabile – fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti – anche agli atti negoziali posti in essere prima del 1° gennaio 2018.

Questi interventi legislativi -tali da imprimere alla materia un indirizzo ricostruttivo radicalmente diverso da quello fatto proprio da una pluriennale e consolidata giurisprudenza di legittimità – sono stati vagliati sotto vari profili dal giudice RAGIONE_SOCIALE leggi.

Investita una prima volta con ordinanza di questa Corte n. 23549/19 (dubitativa della legittimità, ex artt. 3 e 53 Cost., della nuova formulazione dell’art. 20 in punto esclusione degli elementi estrinseci all’atto e degli atti collegati), la Corte Costituzionale (sentenza n. 158/2020) ha ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che:

-ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art. 20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell’atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice rimettente, che tale interpretazione sia l’unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di ‘atto presentato alla registrazione’ e di ‘effetti giuridici’ in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa;
-la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di ‘imposta d’atto’, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici degli atti imponibili;
-la tesi dell’interpretazione dell’atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell’articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché ‘ consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo
contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea) ‘.

Analoga questione di legittimità costituzionale è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, la quale ha altresì sottoposto al vaglio della Corte Costituzionale, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l’ art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 « costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986.
Orbene, la Corte Costituzionale (sentenza n. 39/2021), ha richiamato -quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20 – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività ‘per interpretazione autentica’ della nuova disciplina.
In ordine a quest’ultimo profilo, in particolare, ha osservato la Corte che:

-non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo ‘ certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero ‘impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro, dove la sua origine storica di ‘imposta d’atto’ «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 de l 2020)’; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato ‘ dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993 )’,
fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

-non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata ‘ coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico ‘, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

-quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che ‘ nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona ‘contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione’ e non viceversa ‘.
§ 3.2 All’esito dell’evoluzione normativa ed interpretativa di cui si è dato finora conto, la giurisprudenza di questa Corte di legittimità -appunto preso atto del mutato quadro di riferimento -ha innanzitutto osservato come le riforme del 2017 e 2018 non abbiano intaccato il principio legislativocardine dell’imposizione di registro, costituito dalla prevalenza della sostanza sulla forma. Ciò perché, a parte ogni considerazione sul rilievo anche ex art. 53 Cost. del principio, ne esce comunque riaffermata la testuale prescrizione per cui <>, sicchè la prevalenza sostanziale dei presupposti dell’imposizione, rispetto al titolo o alla forma apparente dell’atto, può (deve) a tutt’oggi essere fatta valere dall’Amministrazione finanziaria, sia pure entro i ricordati limiti imposti all’attività ermeneutica dall’art.20 novellato, cioè <> (Cass.n.20073/22).
Su tale fondamentale premessa, la giurisprudenza di legittimità registra l’adattamento della nuova disciplina dell’art.20 secondo i criteri ricostruttivi di compatibilità costituzionale dettati dal giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, con conseguente affermata preclusione alla riqualificazione negoziale ‘per estrinseco’ o per collegamento negoziale: <> (Cass. n. 25601/2021); ed ancora: <> (Cass.nn. 2677/2022; v. anche, tra le altre, Cass.nn. 11429/2022, 13006/2022, 14490/2023, 15193/2023, 24668/2023).
Così anche si era espressa Cass. n. 10688/2021, la quale ha evidenziato come, a seguito del duplice intervento della Corte Costituzionale, l’Amministrazione Finanziaria non può più riqualificare l’atto facendo ricorso a contenuti diversi da quelli propri RAGIONE_SOCIALE clausole contrattuali ed estranei agli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione.

Più in particolare, quest’ultima pronuncia ha osservato che:

-l’attività di qualificazione per via interpretativa dell’atto da registrare è legittima soltanto se operata <>, senza l’utilizzazione di elementi ad esso estranei, in quanto l’interpretazione prevista dall’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, non può basarsi sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione;

-l’accesso ad elementi negoziali o comportamentali estrinseci è invece consentito nella diversa ottica (estranea all’art.20) dell’emersione di un abuso del diritto ed elusione fiscale, nel qual caso -però -l’amministrazione finanziaria (i cui poteri accertativi in tema di imposta di registro ed ipo-catastale sono stati equiparati a quelli propri dell’imposizione sul reddito ex art.53 bis d.P.R. 131/86 novellato nel 2017) deve osservare il contraddittorio preventivo, il procedimento e le garanzie tutte di cui all’art.10 bis l. 212/00 (ben inteso, soltanto alle fattispecie successive alla sua introduzione).
L’attenzione dell’interprete muove oggi, dunque, dalla polarizzazione <>, dovendosi in concreto valutare quali elementi siano da considerarsi interni all’atto presentato alla registrazione, così da rilevare ai fini della qualificazione <> dell’atto stesso, e quali siano invece ad esso esterni, così da risultare ininfluenti ed inutilizzabili (salva la diversa ipotesi dell’ <> ex art. 10 bis l. 212/00 cit.).
E questa opera di classificazione e qualificazione negoziale <> deve essere finalizzata all’individuazione del regime di imposizione applicabile all’atto tenuto conto, da un lato, della sua intrinseca natura e dei suoi effetti giuridici (non economici) e, dall’altro, della sua atomistica ed autosufficiente analisi secondo il paradigma -ancora insito nell’Ordinamento (C.Cost. cit.) della <>.

§ 3.3 Orbene, da quanto finora osservato discende de plano l’infondatezza della tesi dell’amministrazione finanziaria ricorrente.

E’ vero che l’affermazione della Commissione Tributaria Regionale circa il fatto ostativo che non ci si troverebbe qui di fronte ad un’unica cessione totalitaria RAGIONE_SOCIALE quote sociali, bensì ad una cessione pur sempre frazionata in capo tanto ai cedenti quanto ai cessionari, ben potrebbe essere superata proprio in ragione del fatto che la <> RAGIONE_SOCIALE cessioni ed il suo confluire in un trasferimento totalitario della partecipazione già detenuta dai cedenti nella RAGIONE_SOCIALE, emergono dall’atto stesso presentato (unitariamente) alla registrazione il che, come detto, soddisfa il requisito della qualificazione negoziale per intrinseco alla luce della modifica normativa.
Ciò che è invece insuperabile è il diverso ed ulteriore aspetto secondo cui la cessione della partecipazione societaria, non solo non è produttiva degli effetti giuridici propri della cessione aziendale (ancorché l’atto in esame preveda in realtà anche la separata trasmissione dei debiti e crediti sociali), discostandosene quanto ad estraneità di istituti tipici (v. artt. 2556 segg., 2112 cod.civ.), ma neppure è stata dal giudice di merito ritenuta espressiva del trasferimento di un compendio produttivo organizzato idoneo, ex articolo 2555 cod.civ., a fungere da azienda o ramo di essa.
Osserva sul punto la Commissione Tributaria Regionale: <>.

Questa ragione decisoria viene sì frontalmente contestata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, ma ciò sulla base di tutta una serie di elementi, estranei all’atto, dai quali dovrebbe invece evincersi il contrario; e cioè che la partecipazione ceduta esprimeva in effetti una cessione aziendale stante l’idoneità (quantomeno potenziale) dei cespiti e dell’organizzazione della RAGIONE_SOCIALE allo svolgimento di attività RAGIONE_SOCIALE, anche se diversa dal ramo latte, effettivamente dismesso.
Ora, al di là del fatto che si verte comunque di una delibazione di merito che il giudice di appello ha adeguatamente argomentato e che, come tale, non potrebbe essere rivista in questa sede, risulta comunque dirimente – a sfavore della tesi proposta dall’amministrazione finanziaria -l’aspetto prettamente tecnico-giuridico rappresentato dalla preclusione, nella attuale formulazione dell’articolo 20 cit., alla qualificazione negoziale sulla base di elementi esterni o attività collegate (pacifico essendo, per altro verso, che l’RAGIONE_SOCIALE nemmeno risulta aver mai contestato nella fattispecie un’ipotesi di tipo elusivo, della quale comunque difetterebbe l’osservanza di tutte le garanzie procedimentali ex art. 10 bis l. 212/00).
Più in dettaglio, obietta la ricorrente che la natura di ramo aziendale sostanzialmente riconducibile alla cessione della partecipazione societaria RAGIONE_SOCIALE dovrebbe desumersi da una serie convergente ed univoca di circostanze attestanti la perdurante idoneità produttiva:

-la <> che aveva visto, nel corso del 2016 (prima dell’atto in questione), la dismissione del principale business della società, dato dalla produzione di latte per il conferimento in cooperativa nella RAGIONE_SOCIALE;

-la cessione a favore di terzi RAGIONE_SOCIALE vacche da latte, dei relativi foraggi, dei macchinari e RAGIONE_SOCIALE attrezzature del ramo allevamento bovini da latte;

-la cessazione nel corso dell’anno dei rapporti di lavoro, a tempo determinato ed indeterminato, del ramo latte nonché la risoluzione del contratto di somministrazione già in essere con la suddetta cooperativa;

-la predisposizione di una diversa organizzazione e la trasformazione della propria capacità produttiva convertita, in luogo della produzione di latte, in quella di grano e granturco per l’allevamento di bestiame da carne.

Osserva ancora la ricorrente che tutto ciò (svolgimento di diverse attività agricole e mantenimento di un nucleo produttivo organizzato ex art. 2555 cod.civ.) troverebbe conferma nella <> della RAGIONE_SOCIALE e, soprattutto, nella <>, sicchè sarebbe nel caso del tutto <>.
Si tratta dunque di un caso addirittura emblematico di qualificazione negoziale per estrinseco, là dove l’assunto di partenza -quello secondo cui le parti avrebbero nella sostanza ceduto un ramo aziendale attraverso la trasmissione della intera partecipazione societaria RAGIONE_SOCIALE -viene dimostrato proprio attraverso la valorizzazione di elementi (di natura sia comportamentale sia negoziale) che non emergono dall’atto presentato alla registrazione (la riorganizzazione aziendale intercorsa nei mesi precedenti; gli atti collegati costituiti dalla cessazione dei rapporti di lavoro e dalla risoluzione del contratto di somministrazione con la cooperativa; la sostituzione RAGIONE_SOCIALE colture e del bestiame in funzione di una diversa destinazione produttiva), il che non è consentito.
Nemmeno vale obiettare – con l’RAGIONE_SOCIALE – che si tratta di fatti ed atti addirittura pacifici in causa, perché riferiti dalle stesse parti in sede di contraddittorio preventivo e perché ricostruiti finanche dalla perizia tecnica da loro versata in giudizio.

Il già richiamato paradigma dell’imposta di registro quale imposta d’atto esclude che si possa dare ingresso ad elementi esterni comprovanti la circostanza che l’atto presentato alla registrazione costituisca, nella sua sostanza, l’elemento terminale di un più vasto programma negoziale, ovvero di una più o meno complessa operazione preparatoria di tipo giuridico-economico o anche soltanto organizzativo.

E l’alienità, rispetto all’atto, dell’elemento escluso ex lege (così come il suo intervenire prima o dopo l’atto, ma non nell’atto) non viene meno per il solo fatto che quest’ultimo possa in ipotesi risultare pacifico in giudizio perché riconosciuto anche dalle parti contraenti che vi abbiano dato causa.

Va infatti considerato che questo asserito riconoscimento, non solo costituirebbe esso stesso un fatto estraneo al contenuto dell’atto, ma soprattutto non riguarderebbe fatti suscettibili di essere posti dal giudice a fondamento della decisione ex art. 115 cod.proc.civ., proprio perché rivelatore di fatti esterni o collegati, come tali inutilizzabili ai fini di una qualificazione negoziale diversa da quella dichiarata dalle parti ed evincibile dall’atto in sé.

Il che dimostra al contempo che non vi è stata, da parte della Commissione Tributaria Regionale, nè la violazione o falsa applicazione dell’articolo 20 cit. nella sua nuova formulazione (primo motivo di ricorso), e nemmeno l’omesso esame di fatti decisivi (secondo motivo di ricorso), tali a questo punto non essendo quelli argomentati dall’RAGIONE_SOCIALE sulla base di circostanze, intenzioni e programmi che la stessa ricorrente colloca in un luogo ed un tempo diversi dall’atto.
§ 4. Ne segue il rigetto del ricorso.

Il sopravvenire del complesso iter normativo ed interpretativo poc’anzi richiamato, unito alla mancanza di orientamenti giurisprudenziali consolidatisi successivamente alle modifiche di legge, depongono per la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

-rigetta il ricorso;

-compensa le spese.

Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

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