Imposta di registro: l'atto vale più del contesto

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia Fiscale, stabilendo un principio chiave sull’imposta di registro. A seguito di recenti riforme legislative e sentenze della Corte Costituzionale, la tassazione deve basarsi esclusivamente sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione. È escluso il ricorso a elementi “extra-testuali” o ad atti collegati per riqualificare l’operazione economica complessiva. Nel caso specifico, una serie di operazioni (conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione di quote) non poteva essere riqualificata come un’unica cessione d’azienda ai fini fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di registro: la Cassazione conferma che solo l’atto conta

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha messo un punto fermo sull’interpretazione delle norme in materia di imposta di registro, consolidando un principio di certezza giuridica fondamentale per imprese e professionisti. La decisione chiarisce che, ai fini della tassazione, l’Amministrazione Finanziaria deve attenersi esclusivamente alla natura e agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza poter ricorrere a elementi esterni per riqualificare l’operazione economica sottostante. Vediamo nel dettaglio i contorni della vicenda e la portata di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

La controversia nasceva da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia Fiscale nei confronti di alcune società. L’Amministrazione aveva riqualificato una serie di operazioni legalmente distinte – in particolare, la costituzione di una nuova società tramite il conferimento di un ramo d’azienda (una centrale idroelettrica) e la successiva cessione totalitaria delle quote di tale società – come un’unica operazione di cessione d’azienda. Tale riqualificazione comportava l’applicazione di un’imposta di registro significativamente più onerosa.
Le società contribuenti avevano impugnato l’avviso, ottenendo ragione in appello. L’Agenzia Fiscale, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo la legittimità della propria interpretazione basata sulla “causa reale” dell’intera operazione economica.

La questione giuridica e l’evoluzione dell’imposta di registro

Il cuore della questione risiede nell’interpretazione dell’articolo 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (d.P.R. n. 131/1986). Per anni, la giurisprudenza ha permesso al Fisco di guardare oltre il singolo atto (“elementi extra-testuali”) per individuare l’operazione economica complessiva e tassarla di conseguenza. Questo approccio, finalizzato a contrastare l’elusione, creava però una forte incertezza.

Il legislatore è intervenuto per correggere questa impostazione con due leggi di bilancio (2018 e 2019), modificando l’art. 20. La nuova formulazione stabilisce chiaramente che l’imposta si applica “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati”. La Corte Costituzionale, con le sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021, ha confermato la legittimità e la portata retroattiva di questa modifica, definendola un’interpretazione autentica.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, nell’ordinanza in esame, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia Fiscale, allineandosi pienamente all’evoluzione normativa e costituzionale. I giudici hanno ribadito i seguenti punti cardine:

1. Interpretazione Letterale: L’imposta di registro deve essere applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici del singolo atto registrato. L’analisi deve fermarsi a ciò che è contenuto nel documento, senza estendersi a circostanze esterne.
2. Divieto di Utilizzo di Elementi Extra-Testuali: Sono considerati “extra-testuali” non solo elementi non negoziali, ma anche altri contratti o atti collegati all’operazione. Il collegamento negoziale tra più atti non può essere utilizzato per fonderli in un’unica fattispecie imponibile ai fini dell’imposta di registro.
3. Corretto Strumento Antielusivo: Se l’Amministrazione Finanziaria ritiene che un’operazione complessa sia stata posta in essere al solo fine di eludere le imposte, non può usare l’art. 20 per riqualificarla. Deve invece avvalersi della specifica procedura antielusiva prevista dall’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, che garantisce il diritto al contraddittorio e maggiori tutele per il contribuente.

La Corte ha quindi concluso che l’operato della Commissione Tributaria Regionale era corretto, poiché aveva applicato correttamente il nuovo e consolidato principio interpretativo.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento ormai granitico: l’imposta di registro è un'”imposta d’atto” e non un’imposta sull’operazione economica complessiva. La tassazione deve essere ancorata alla forma giuridica che le parti hanno scelto di dare ai propri interessi. Per i contribuenti e gli operatori del diritto, ciò si traduce in una maggiore certezza e prevedibilità del carico fiscale nelle operazioni straordinarie. Qualsiasi tentativo del Fisco di superare la forma degli atti per colpirne la presunta sostanza economica dovrà necessariamente passare attraverso le garanzie procedurali della normativa anti-abuso, segnando una netta separazione tra l’attività interpretativa ai fini della liquidazione dell’imposta e quella accertativa di un eventuale comportamento elusivo.

Come si determina la tassazione ai fini dell’imposta di registro dopo le recenti riforme?
La tassazione si determina esclusivamente sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione. L’analisi deve limitarsi agli elementi desumibili dal documento stesso, senza considerare elementi esterni o atti collegati.

L’Amministrazione Finanziaria può ancora riqualificare una serie di atti collegati come un’unica operazione per applicare un’imposta maggiore?
No, non può farlo utilizzando l’articolo 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro. Se ritiene che l’operazione sia elusiva, deve attivare la specifica procedura prevista dall’articolo 10-bis dello Statuto del Contribuente, che prevede garanzie precise come il contraddittorio preventivo.

Cosa significa che l’imposta di registro è un'”imposta d’atto”?
Significa che l’imposta colpisce il singolo negozio giuridico documentato e registrato, così come è stato formalizzato dalle parti. Non colpisce l’intera operazione economica che le parti potrebbero aver voluto realizzare attraverso una sequenza di più atti giuridici.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4781 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4781 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17750/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliate in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) e rappresentate e difese dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 4549/2019 depositata il 14/11/2019,

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, previa riqualificazione di una serie di operazioni poste in essere dalle società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE quali cessioni di azienda, ha adottato un avviso di liquidazione di imposta di registro (più precisamente costituzione, in data 26 maggio 2014, da parte della RAGIONE_SOCIALE della RAGIONE_SOCIALE, con conferimento, in data 10 giugno 2014, nella stessa del ramo di azienda costituito dalla RAGIONE_SOCIALE idroelettrica Vertova, e successiva cessione alla RAGIONE_SOCIALE della partecipazione totalitaria nella società RAGIONE_SOCIALE).
Le contribuenti hanno impugnato l’avviso di liquidazione con ricorso rigettato in primo grado, ma accolto all’esito dell’appello.

Avverso tale sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE.

Si sono costituite con controricorso le contribuenti.

La causa è stata trattata e decisa all’adunanza camerale del 16 febbraio 2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.L’RAGIONE_SOCIALE ha dedotto: 1) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 53 Cost., dovendo l’imposta di registro essere riferita all’atto quale fatto espressivo di capacità contributiva e, quindi, necessariamente quale fatto di natura economica alla luce della sua causa reale e della regolamentazione di interessi effettivamente realizzata, per cui gli «elementi extra-testuali» che, in virtù della novella, non possono essere presi in considerazione, ai fini
dell’interpretazione dell’atto, devono essere intesi, in un’ottica costituzionale, in senso restrittivo, quali meri atti o fatti giuridici e non come negozi o contratti che contribuiscono a delineare lo scopo unitario dell’operazione posta in essere; 2) la violazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, dell’art. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017 e 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, dovendosi intendere, anche al fine di rendere compatibile la nuova disciplina con quella di cui agli art. 1362ss. cod.civ., oltre che con l’art. 53 Cost., gli elementi extra -testuali esclusivamente come elementi estranei dall’ambito della volontà ricostruibile in base alle regole interpretative ovvero come elementi extra-contestuali, mentre continuando ad avere rilevanza gli elementi extra-testuali ma infra-contestuali.
I motivi, che sono intimamente connessi e possono essere trattati congiuntamente, sono infondati.

Il loro esame impone l’illustrazione RAGIONE_SOCIALE novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale.

2.1. L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: ‘ l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente’.

Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto RAGIONE_SOCIALE clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso

(Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997).

Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali.

In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicchè l’art. 20 T.U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la ‘causa reale’ dell’intera operazione economica realizzata.
Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo ‘ una norma interpretativa degli atti registrati ‘, ma una ‘ disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario’ ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da ‘intenti elusivi’ che potevano eventualmente ricorrere ‘ ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicchè l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del
negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018).

Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e RAGIONE_SOCIALE intenzioni RAGIONE_SOCIALE parti. Si riteneva, infatti, che : ‘ In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi RAGIONE_SOCIALE quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti’ (Cass. n. 13610 del 2018).
2.2. Il Legislatore è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente ‘ interpretazione degli atti ‘ e ‘ attribuzioni e poteri degli Uffici ‘, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per
risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare.

L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attualmente recita: ‘ L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi ‘.

2.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte ( ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di ‘adeguati motivi di interesse generale’ per giustificare la retroattività della disposizione.

Il Legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica RAGIONE_SOCIALE modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, con l’art. 1, comma 1084, l. 145 del 2018 (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: ‘ l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 ‘, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento.
2.4. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art.

20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost.

La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento all’art. 10 bis l. n. 212 del 2000 il ricorso alla ‘causa reale’, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis
La Consulta ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’.
La Corte, infatti, afferma: ‘ Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio RAGIONE_SOCIALE parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto RAGIONE_SOCIALE questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del
medesimo d.P.R. n. 131 del 1986′ (Corte cost. n. 158 del 2020). Afferma ancora il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa ‘ decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva’, e afferma conclusivamente che ‘ la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria’.
Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha affermato che le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020.

I principi espressi dalla Consulta sono stati condivisi dall’RAGIONE_SOCIALE nella recente risposta all’interpello n. 371 del 17.9.2020, riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella ‘ di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto ‘. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’RAGIONE_SOCIALE ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del
disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018.

2.5. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, devono essere condivise le conclusioni a cui è giunta la Commissione Tributaria Regionale, essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R. , come recentemente interpretata dalla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli «extratestuali e dagli atti ad esso collegati».
Non può, pertanto, procedersi -come pretende di fare l’RAGIONE_SOCIALE ad una interpretazione restrittiva del nuovo periodo dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, intendendo per elementi extra-testuali sono quelli non negoziali o, comunque, extracontestuali. L’eventuale collegamento negoziale con altri atti, così come gli eventuali elementi extratestuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10 -bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi -possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con il principio costituzionale di capacità contributiva e con la normativa comunitaria.
6. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato. Le spese di lite devono essere integralmente compensate, in considerazione RAGIONE_SOCIALE modifiche legislative e dei chiarimenti giurisprudenziali intervenuti in corso di causa. L’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13,

comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115 (introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012 n. 228), nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, non può trovare applicazione nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. civ. 5, 28 gennaio 2022, n. 2615).

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso; dichiara integralmente compensate le spese di lite.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 16 febbraio

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