Imposta di registro fissa per sentenze dichiarative

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6884/2024, ha stabilito che l’imposta di registro fissa si applica alle sentenze che, in sede di opposizione allo stato passivo, modificano le modalità di ammissione di un credito (come l’eliminazione di una condizione) senza accertarne l’esistenza o l’ammontare. Tale pronuncia ha natura puramente dichiarativa. La Corte ha inoltre ribadito che l’enunciazione di garanzie già coperte da imposta sostitutiva non genera una nuova tassazione proporzionale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro: Fissa o Proporzionale? La Cassazione Fa Chiarezza sulle Sentenze Dichiarative

La tassazione degli atti giudiziari è un terreno complesso, dove la distinzione tra imposta proporzionale e fissa può avere conseguenze economiche significative. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 6884 del 14 marzo 2024, ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo l’applicazione dell’imposta di registro fissa per quelle sentenze che si limitano a modificare le condizioni di ammissione di un credito in una procedura concorsuale, senza però accertarne l’esistenza o il valore. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Tassazione di una Sentenza Concorsuale

La controversia nasce dall’impugnazione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’avviso riguardava una sentenza del Tribunale Civile che, nell’ambito di una procedura di amministrazione straordinaria di una grande società, si era pronunciata su alcune opposizioni allo stato passivo. In particolare, la sentenza aveva ammesso dei crediti eliminando la condizione della preventiva escussione delle garanzie che li assistevano, senza però incidere sull’ammontare dei crediti stessi, già precedentemente definito.

L’Agenzia delle Entrate riteneva che tale sentenza dovesse essere soggetta a imposta di registro proporzionale per due ragioni principali: primo, perché ‘enunciava’ delle fideiussioni non registrate; secondo, perché la rimozione della condizione costituiva un ‘accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’.

La Decisione della Cassazione: Quando si Applica l’Imposta di Registro Fissa?

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e accolto quello incidentale della società, confermando la correttezza dell’applicazione dell’imposta di registro fissa. La decisione si basa su due pilastri argomentativi distinti.

Il Principio sulla ‘Enunciazione’ di Garanzie

In primo luogo, i giudici hanno affrontato la questione delle fideiussioni enunciate. La Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: quando una garanzia (come una fideiussione) è collegata a un’operazione di finanziamento a medio-lungo termine, per la quale è già stata assolta l’imposta sostitutiva (ai sensi del D.P.R. 601/1973), la sua successiva menzione in un atto giudiziario non può essere nuovamente tassata in via proporzionale. L’imposta sostitutiva ha un carattere onnicomprensivo che ‘sterilizza’ gli atti collegati da ulteriori prelievi, evitando una duplicazione d’imposta.

La Natura Dichiarativa della Sentenza sull’Opposizione e l’imposta di registro fissa

Il punto più innovativo della sentenza riguarda la qualificazione della pronuncia del Tribunale. La Cassazione ha chiarito che una sentenza che interviene su un credito già ammesso allo stato passivo, limitandosi a modificarne le modalità (come il rango o l’eliminazione di una condizione), senza pronunciarsi sull’esistenza (an) o sull’ammontare (quantum) del diritto, ha una natura puramente dichiarativa.

Questo tipo di pronuncia non costituisce un ‘accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’ tassabile in misura proporzionale. Al contrario, rientra nella categoria degli atti ‘non recanti trasferimento, condanna o accertamento’ di tali diritti, per i quali l’articolo 8 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. 131/1986, prevede l’applicazione dell’imposta in misura fissa.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando l’autonomia della tassazione di ogni singolo atto. La tassazione della sentenza emessa in sede di opposizione allo stato passivo deve basarsi esclusivamente sul suo contenuto dispositivo, a prescindere dal fatto che l’originario provvedimento di ammissione del credito sia stato o meno tassato. Instaurare un collegamento tra i due atti, subordinando l’applicazione dell’imposta fissa alla tassazione proporzionale del primo, non trova fondamento nella disciplina dell’imposta di registro.

Questa autonomia è ancora più evidente in procedure come l’amministrazione straordinaria, dove l’ammissione al passivo avviene tramite un provvedimento amministrativo del commissario, non soggetto a registrazione come un decreto giudiziale. Imporre un’imposta proporzionale sulla successiva sentenza di opposizione creerebbe una disparità di trattamento ingiustificata tra le diverse procedure concorsuali.

Infine, la Corte ha richiamato anche i principi derivanti dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 177/2017, che, in nome del principio di alternatività IVA-registro, ha dichiarato incostituzionale la tassazione proporzionale delle sentenze di opposizione che accertano crediti soggetti a IVA, rafforzando ulteriormente la tesi a favore della tassazione fissa in contesti analoghi.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa pronuncia consolida un importante principio di diritto tributario con notevoli implicazioni pratiche per le imprese in crisi e i loro creditori. Le aziende e i professionisti che operano nell’ambito delle procedure concorsuali possono ora contare su una maggiore certezza giuridica: le sentenze che si limitano a specificare o modificare le caratteristiche di un credito già ammesso non sconteranno l’imposta proporzionale, ma solo quella fissa. Ciò riduce i costi legati al contenzioso sullo stato passivo e garantisce una più corretta e coerente applicazione dell’imposta di registro, in linea con la natura meramente dichiarativa di tali pronunce.

Una sentenza che menziona una fideiussione, collegata a un finanziamento per cui è già stata pagata l’imposta sostitutiva, è soggetta a imposta di registro proporzionale?
No. La Corte di Cassazione ha confermato che il pagamento dell’imposta sostitutiva sul finanziamento copre anche le garanzie ad esso collegate. La loro successiva ‘enunciazione’ in un atto giudiziario non può dar luogo a una nuova tassazione proporzionale, per evitare una duplicazione d’imposta.

Quale imposta si applica a una sentenza che, in una procedura concorsuale, elimina una condizione per l’ammissione di un credito senza modificarne l’importo?
Si applica l’imposta di registro in misura fissa. Secondo la sentenza, tale pronuncia ha natura puramente dichiarativa e non costituisce un ‘accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’. Pertanto, non rientra nei casi previsti per la tassazione proporzionale.

La tassazione della sentenza di opposizione allo stato passivo dipende da come è stato tassato il provvedimento iniziale di ammissione del credito?
No. La Corte ha stabilito che la tassazione della sentenza di opposizione è autonoma e deve essere determinata unicamente sulla base del suo contenuto. Non rileva se il precedente atto di ammissione al passivo sia stato tassato o meno, né in che misura.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6884 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6884 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 30399/2022 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende ope legis

-ricorrente-

contro

CURATELA DEL FALLIMENTO DELLA RAGIONE_SOCIALE, ELETTIVAMENTE DOMICILIATA IN INDIRIZZO presso lo studio dell’ AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende

– controricorrente e ricorrente incidentale-

nonchè contro

RAGIONE_SOCIALE – RISCOSSIONE

-intimata- avverso SENTENZA RAGIONE_SOCIALE COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE SICILIA n. 4624/2022 depositata il 17/05/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Sentite le conclusioni del P.G. che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’ accoglimento del ricorso incidentale. Uditi i difensori RAGIONE_SOCIALE parti presenti.

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Sicilia, Sezione Staccata di Catania, con la sentenza n. 4624/13/2022 depositata in data 17 maggio 2022 e non notificata, in controversia avente ad oggetto impugnazione di avviso di liquidazione dell’imposta di registro in relazione alla sentenza depositata dal Tribunale Civile di Catania il 22 maggio 2013 n. 1945/2013, accoglieva parzialmente il ricorso in appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Provinciale di Catania n. 3312/2018.
1.1. Con la sentenza da ultimo indicata i giudici di primo grado avevano accolto parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE in Amministrazione Straordinaria annullando la pretesa dell’RAGIONE_SOCIALE sia nella parte in cui quest’ult ima aveva ritenuto di applicare l’aliquota proporzionale con riferimento ai crediti ammessi al passivo – in ordine ai quali la sentenza del Tribunale si era limitata a modificare il rango sia nella parte in cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva preteso di applicare l’aliq uota proporzionale con riferimento ai crediti, già ammessi, per i quali la sentenza aveva semplicemente espunto la condizione con cui detti crediti erano stati già ammessi
ed, ancora, nella parte in cui aveva applicato l’aliquota proporzionale per pretesa enunciazione RAGIONE_SOCIALE fideiussioni.

1.2. I giudici di secondo grado confermavano il ragionamento RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Provinciale che aveva escluso che nel caso di specie sussistevano i presupposti RAGIONE_SOCIALE “enunciazione” ex art. 22 d.P.R. 131/1986 e, nell’accogliere parzialmente l’appello dell’ RAGIONE_SOCIALE, ritenevano, diversamente da quanto affermato dai primi giudici, che l’imposta proporzionale doveva essere applicata anche con riferimento ai crediti per i quali la sentenza del Tribunale Civile di Catania aveva espunto la condizione con cui gli stessi erano stati ammessi al passivo.
L’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per la cassazione affidato a due motivi.

La RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso proponendo a sua volta ricorso incidentale.

L’ Ufficio ha depositato controricorso al ricorso incidentale.

RAGIONE_SOCIALE-Riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo l’ ufficio lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 22 e 43 del d.P.R. n. 131/1986 nonché dell’art. 6, Parte Prima RAGIONE_SOCIALE Tariffa di cui al d.P.R. citato.

1.1. Rileva che dalle disposizioni menzionate era dato evincere che deve essere sottoposta ad imposta di registro, in misura proporzionale alla somma garantita, una fideiussione non registrata che sia enunciata in una sentenza pronunciata tra le stesse parti, precisando che, nel caso in esame, era indubbio che la fideiussione di cui trattasi era stata richiamata nel suo contenuto essenziale dalla sentenza del Tribunale di Catania n. 1945/2013 ma tuttavia, erroneamente la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto che non si trattava di enunciazione che poteva dare luogo a
imposizione, perché la fideiussione era stata, comunque, già enunciata in precedenti scritture private, a loro volta registrate.

1.2. Assume che i giudici di appello, nel violare la normativa richiamata, non avevano considerato che la registrazione di altri atti in cui la fideiussione era stata enunciata non voleva dire che era stata sottoposta ad imposta di registro la fideiussione in essi enunciata, non ponendosi, quindi, un problema di duplicazione d’imposta.

Con il secondo motivo lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 15 e 17 del d.P.R. 29.9.1973, n. 601, in combinato disposto con gli artt. 22 e 43 del d.P.R. 26.4.1986, n. 131, nonché dell’art. 6 RAGIONE_SOCIALE Parte Prima RAGIONE_SOCIALE Tariffa di cui al medesimo d.P.R.

Osserva che, per quanto concerneva la parte RAGIONE_SOCIALE sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale aveva, in ogni caso, escluso la debenza dell’imposta di registro in misura proporzionale perché l’art. 15 d.p.r. 601/1973 espressamente si riferisce anche alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate il giudice di merito, mal interpretando la portata dell’art. 15 d.P.R., in connessione col regime agevolativo dell’art. 17 dello stesso atto normativo, aveva erroneamente esteso tale regime a qualsivoglia garanzia, senza accertare se, nel caso di specie, essa concernesse operazioni di credito a medio e lungo termine.
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con l’ unico motivo del ricorso incidentale, lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, dell’art. 8, lett. c), d), e), e dell’art. 9, RAGIONE_SOCIALE Tariffa, Parte prima, allegata al predetto d.P.R. n.131/1986, dell’art. 27 del d.P.R. 131/1986 nonchè degli artt. 55, 96, 113, 113bis , 117 e RAGIONE_SOCIALE legge fallimentare nel suo complesso per avere i giudici di appello, in contrasto con la normativa di cui in rubrica e con i principi affermati dalla Suprema Corte, ritenuto che la suddetta sentenza del Tribunale
Civile di Catania che, in accoglimento di alcune opposizioni allo stato passivo RAGIONE_SOCIALE società sottoposta ad Amministrazione straordinaria ex lege 95/1979, aveva espunto la condizione RAGIONE_SOCIALE preventiva escussione con cui taluni crediti erano stati ammessi, andava assoggetta ad imposta di registro in misura proporzionale (dell’1%) e non in misura fissa.

Il ricorso dell’ufficio non può trovare accoglimento risultando entrambi i motivi di ricorso, i quali possono essere esaminati congiuntamente in quanto fra loro connessi, privi di fondamento sulla scorta dei principi già affermati dalla Corte di Cassazione con le sentenze nn. 10490/2022 e 11841/2022 che si sono pronunziate su questioni analoghe riguardanti la medesima sentenza del Tribunale di Catania 1945/2013 e che vanno in questa sede richiamati.

4.1. La tematica fondamentale posta all’attenzione di questa Corte attiene, in sostanza, alla questione se l’imposta di registro debba essere applicata agli atti giudiziari che enuncino contratti di garanzia anche quando tali contratti siano stati già tass ati con l’imposta sostitutiva ai sensi dell’ art. 17 del citato d.P.R. n. 601/1973.

4.2. A tale proposito la tesi preferibile appare quella negativa dovendosi dare continuità all’orientamento RAGIONE_SOCIALE Suprema Corte secondo cui il fatto che l’art. 15, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, non estenda l’assoggettamento RAGIONE_SOCIALE operazioni di credito ad un’unica imposta sostitutiva anche per gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali perciò sono soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario), non comporta che le operazioni in questione, per essere enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che disciplina l’imposizione degli atti “enunciati” e non registrati e non riguarda né l’enunciazione di atti esenti, né gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta, non possono essere nuovamente soggetti ad imposizione. (In applicazione di tale
principio, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto non dovuta, in quanto già assolta in via sostitutiva, l’imposta relativa alla registrazione di un contratto di conto corrente e RAGIONE_SOCIALE garanzia fideiussoria, enunciati nel decreto ingiuntivo). (Sez. 5, Sentenza n. 22829 del 08/10/2013, Rv. 628486 – 01), principio successivamente ribadito, in relazione a fattispecie analoghe (vedi ex multis Cass. 18 aprile 2018, n. 9502; Cass. 4 luglio 2019, n. 17938; Cass. 22 gennaio 2021, n. 1300; 24 marzo 2021, n. 8341; da ultimo, Cass. 31 marzo 2022, n. 10490).
4.3. Va premesso che non sussiste dubbio alcuno che, in via generale, la fideiussione debba sottostare, anche se enunciata in sentenza, all’imposta di registro proporzionale. L’art.6, Tariffa Parte Prima del TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. L’art. 43 TUR prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita. Ai sensi dell’art. 22 TUR, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini RAGIONE_SOCIALE determinazione dell’imponibile, lo stesso articolo 22 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato «non ancora eseguita».
Su tali presupposti normativi questa Corte ha, quindi, stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, dal momento che la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico (art. 1939 cod. civ.) non può essere riprodotta nel diverso ambito tributario; men che meno in quello dell’imposta di registro, come detto improntata all’autonoma rilevanza dei singoli negozi ed atti presentati alla registrazione (Cass. nn. 17899/05; 2230/15; 17237/13).
4.4. Purtuttavia, una diversa conclusione si impone nella peculiarità RAGIONE_SOCIALE fattispecie in esame caratterizzata dall’essere le fideiussioni

correlate, secondo quanto accertato in fatto, quanto meno implicitamente, dai giudici di merito, ad operazioni di finanziamento a medio-lungo termine ammesse al regime sostitutivo.

L’art.15 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 dispone che queste operazioni e: ‘tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative’.
Occorre, quindi, considerare che questa Corte di legittimità ha già affermato il principio secondo cui la mancata estensione, ad opera dell’ art. 15, secondo comma, d.P.R. n. 601 del 1973, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito anche agli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venir enunciate in quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi dell’ art.22 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
In particolare, è stato rilevato che: a) il d.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, prevede non già un’esenzione fiscale ma un’agevolazione, realizzata con il metodo RAGIONE_SOCIALE imposizione sostitutiva, in quanto a norma del successivo art. 17 “gli enti che effettuano le operazioni indicate negli artt. 15 e 16, sono tenuti a corrispondere, in luogo RAGIONE_SOCIALE imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e RAGIONE_SOCIALE tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva”; b) l’art. 17,

secondo comma , in esame, nel fare “salvo quanto stabilito dall’art. 15, secondo comma per gli atti giudiziari e le cambiali”, si limita a sottrarre al regime dell’imposizione sostitutiva gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dalle quali il contenzioso ha preso origine, i primi restando assoggettati alle normali imposte sugli atti giudiziari e le seconde ad imposizione sostitutiva; c) l’ art.22 d.P.R. n. 131 del 1986 che disciplina la imposizione degli atti “enunciati” e non registra ti, non riguarda l’ enunciazione di atti esenti, né, tanto meno, riguarda gli atti soggetti ad imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato detta imposta non possono essere nuovamente assoggettati ad imposizione, in assenza di diverso ed autonomo presupposto di imposta; d) diversamente opinando, “gli atti favoriti dall’erario, in caso di azioni giudiziarie, sarebbero incisi in misura maggiore degli atti non favoriti’.
In definitiva, ‘il pagamento dell’imposta sostitutiva, in tanto ha un senso in quanto da diritto alla registrazione senza ulteriori oneri. Altrimenti, il metodo sostitutivo avrebbe dovuto essere scorporato dal titolo RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali e ricondotto a quello RAGIONE_SOCIALE sanzioni’ (così, Cass. 2019 n. 17938).

4.5. Dunque, la Commissione tributaria regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta di registro assumendo che le fideiussioni in oggetto, in quanto relative, secondo quanto implicitamente ritenuto in fatto, ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potessero usufruire di un regime sostitutivo ai sensi degli artt. 15 e 17 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro. Difatti, come detto, questa Corte ha affermato che la mancata estensione, ad opera dell’ art. 15, secondo comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito alla cooperazione anche gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono, perciò, soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di
venire enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22 (Cass., Sez. 5, 29 marzo 2002, n. 4586; Cass., Sez. 5, 20 febbraio 2004, n. 3428; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2013, n. 22829; Cass., Sez. 5, 4 luglio 2019, n. 17938; Cass., Sez. 6-5, 24 marzo 2021, n. 8341; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2021, nn. 35442 e 35443; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2021, n. 37386). Il d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, non riguarda, infatti, l’enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva (Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2013, n. 22829).
Il regime derogatorio previsto dall’ art. 15, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, è diretto ad escludere l’applicazione dell’esenzione stabilita dal comma 1 esclusivamente per gli atti giudiziari che definiscono giudizi aventi ad oggetto operazioni di finanziamento o garanzia esenti. Tale previsione non comporta l’assoggettamento ad imposta di registro anche di contratti di finanziamenti e di garanzie già assoggettate ad imposta sostitutiva sui finanziamenti per il solo fatto di essere enunciati in atti giudiziari (Cass., Sez. 6-5, 24 marzo 2021, n. 8341).
4.6. Non può, infine, sottacersi che l’ ufficio, nell’ affermare che i giudici di appello mal interpretando la portata dell’art. 15 d.P.R. cit., in connessione col regime agevolativo dell’art. 17 dello stesso atto normativo, avevano esteso tale regime a qualsivoglia garanzia ‘senza accertare se, nel caso di specie, essa concernesse operazioni di credito a medio e lungo termine’ finisce per sollecitare una indagine di fatto (circa la natura dei finanziamenti de quibus ) certamente preclusa in questa sede.
4.7. In conclusione il ricorso principale deve essere rigettato.

Il ricorso incidentale è, per contro, fondato.

5.1. In base all’art. 8 Tariffa cit., mentre gli atti di ‘accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’ sono assoggettati ad imposta di registro proporzionale dell’1% (lett. c), sono invece sottoposti ad

imposizione in misura fissa gli atti ‘non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’ (lett. d).

Nel caso di specie si controverte RAGIONE_SOCIALE tassazione di una sentenza con la quale il Tribunale, pronunciandosi su opposizione a stato passivo in procedura di amministrazione straordinaria, ha stabilito che il credito dovesse essere ammesso, senza necessità di previa escussione RAGIONE_SOCIALE garanzie dalle quali era assistito, in via chirografaria e non ipotecaria o pignoratizia, senza con ciò pronunciarsi sull’an né sul quantum RAGIONE_SOCIALE sua ammissione.

Questa Corte ha più volte affermato che la pronuncia sulla qualità chirografaria o privilegiata del credito incide esclusivamente sulla graduazione del medesimo nel concorso, senza incidere sé sul titolo né sulla quantificazione RAGIONE_SOCIALE sua ammissione allo stato passivo, come già disposta dal giudice delegato (vedi ex plurimis Cass. nn. 10588/07; 14146/13; 21310/13; 22253/20), non trattandosi, invero, di atto accertativo del diritto di credito in quanto tale, si rende ad essa applicabile l’imposta di registro in misura fissa ai sensi RAGIONE_SOCIALE lett. d) -e non c) -dell’art.8 cit.
Una simile conclusione è stata recentemente accolta anche dalla richiamata Cass. ord. n. 11841/22 in una fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente, anch’essa relativa alla procedura di amministrazione straordinaria di società del ‘RAGIONE_SOCIALE‘ .

Si è in tale occasione affermato che: ‘In tema di imposta di registro, la sentenza che, in sede di opposizione allo stato passivo di una procedura di amministrazione straordinaria RAGIONE_SOCIALE grandi imprese in crisi, abbia accertato il definitivo mancato avveramento del ” beneficium excussionis ” rispetto ad un credito già ammesso in via condizionata al passivo dal commissario straordinario, come pure nel caso in cui ne riconosca la natura privilegiata a fronte di una iniziale ammissione chirografaria, costituisce una sentenza puramente dichiarativa di diritti a contenuto patrimoniale, ricognitiva
dell’esistenza di un diritto già oggetto di accertamento, come tale assoggettabile ad imposta fissa ex art. 8, comma 1, lett. d), RAGIONE_SOCIALE parte prima RAGIONE_SOCIALE tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986′.

Dalla motivazione si evince che in quel caso, come nel presente, l’ammissione del credito era avvenuta in via amministrativa per somme già indicate nello stato passivo, ed era stata caratterizzata solamente dalla eliminazione RAGIONE_SOCIALE condizione di preventiva escussione RAGIONE_SOCIALE fideiussioni e dal rigetto RAGIONE_SOCIALE richiesta di ammissione al rango ipotecario. Ebbene, si è in proposito argomentato che in tal caso l’accertamento operato dal giudice del merito è tipicamente ricognitivo e, per detta sua natura, non può essere sottoposto ad imposizione proporzionale. La natura meramente ricognitiva non è, de resto, inficiata né dall’esclusione RAGIONE_SOCIALE condizione di preventiva escussione RAGIONE_SOCIALE fideiussioni prestate né dalla dichiarazione di inefficacia RAGIONE_SOCIALE prelazione ipotecaria, ‘atteso che l’ammontare ed il titolo rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta di registro, nella specie incontestabilmente determinati per effetto del provvedimento di ammissione’.
5.2. Non ignora questo Collegio che in altre decisioni (v. Cass. n. 14146/13 cit., 35442 e 35443 del 2021 nonchè 37386/21, le ultime tre pur esse rese con riguardo alla procedura di amministrazione straordinaria di società facenti parte del medesimo gruppo), il principio in questione (comportante l’imposizione fissa per le indicate ragioni) è stato sì riaffermato, ma anche subordinato nella sua concreta operatività al fatto che la tassazione proporzionale abbia invece colpito il decreto di ammissione del credito allo stato passivo, posto che solo a questa condizione l’imposizione in misura fissa RAGIONE_SOCIALE pronuncia giudiziale sull’opposizione varrebbe, trovando in ciò la sua giustificazione, ad escludere una inammissibile doppia imposizione. È su questo presupposto che, in tali pronunce, la tesi dell’RAGIONE_SOCIALE ha trovato accoglimento (con la cassazione RAGIONE_SOCIALE
sentenze impugnate), dal momento che: ‘il pagamento dell’imposta di registro in misura fissa è consentito purché però sia stata già pagata quella in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo (Cass. n. 22253 del 2020)’.

E nel caso in esame la RAGIONE_SOCIALE.T.RRAGIONE_SOCIALE nell’ adottare la statuizione in questa sede impugnata ha pure posto l’ accento sulla circostanza che nell’ ambito RAGIONE_SOCIALE procedura di ammissione al passivo non era intervenuta alcuna registrazione.

Si ritiene tuttavia che, pur nella oggettiva controvertibilità dell’argomento, questo indirizzo debba essere rivisto proprio là dove instaura un collegamento impositivo necessitato e condizionante tra la sentenza in sede di opposizione allo stato passivo ed il decreto di ammissione dei crediti.

Va infatti osservato che: – un simile collegamento, comportante (con il passaggio del prelievo dalla misura fissa a quella proporzionale) effetti pratici propriamente impositivi, non si rinviene nella disciplina dell’imposta di registro e non sembra ritrai bile sul piano prettamente ermeneutico; l’esigenza di evitare, se del caso anche in via applicativa ed interpretativa, una doppia imposizione RAGIONE_SOCIALE medesima fattispecie non può originare un più gravoso prelievo sulla sentenza ex art.98 l. fall., dal momento che il regime di tassazione proprio di quest’ultima è quello autonomamente previsto dall’art.8 tariffa lett. d) cit., in modo tale che la misura fissa trova fondamento e giustificazione direttamente in questa previsione tariffaria, e non, indirettament e, nell’esigenza di evitare effetti distorsivi in accordo con l’imposizione di atti diversi; -l’imposta di registro, proprio perché ‘imposta d’atto’, trova il proprio presupposto esclusivo appunto nell’atto, per giunta da considerarsi nella sua specifica autonomia ed autosufficienza, ad esclusione di ogni rilevanza con atti diversi, esterni e collegati (da ultimo, sent. C. Cost. nn.158/20 e 39/21 con riguardo alla riqualificazione ex art.20 TUR). Principio, questo, che a maggior ragione va applicato in relazione alla
tassazione degli atti non negoziali ma giudiziali, la cui imposizione muove esclusivamente e tassativamente dal contenuto decisorio e dispositivo da essi espresso secondo le tipologie di effetti previste per tariffa.

Del resto certamente esterno e contingente (e come tale insuscettibile di condizionare il regime di tassazione RAGIONE_SOCIALE sentenza ex art.98 l. fall.) è il fatto che il decreto del giudice delegato sia stato effettivamente e concretamente imposto in misura proporzionale (come per legge), fermo restando che rientra nella discrezionalità del legislatore (con il solo limite dell’arbitrio e RAGIONE_SOCIALE palese irragionevolezza) l’individuazione tanto RAGIONE_SOCIALE fattispecie e degli atti imponibili, quanto RAGIONE_SOCIALE misura dell’impos izione partitamente su ciascuno di essi applicabile, senza che quest’ultima possa variare in ragione di elementi diversi da quelli adottati per tariffa dal legislatore stesso.
Sotto quest’ultimo profilo vale, poi, osservare come, nel caso di specie la procedura concorsuale (per quanto è pacifico, amministrazione straordinaria ex l. 95/79 nella disciplina vigente ratione temporis ) neppure prevedeva un decreto di ammissione al passivo del giudice delegato, bensì un provvedimento amministrativo dato dall’elenco dei crediti ammessi predisposto dal commissario straordinario cioè di un provvedimento non tassabile (al pari di quello predisposto dal commissario liquidatore nella liquidazione coatta amministrativa) come atto giudiziario.
In modo tale che, ragionando in termini di collegamento tra i due atti costituiti dal provvedimento di ammissione al passivo e dalla sentenza in opposizione, quest’ultima verrebbe ad essere tassata in maniera diversa (fissa o proporzionale) a seconda RAGIONE_SOCIALE procedure concorsuali (RAGIONE_SOCIALE, liquidazione coatta o amministrazione straordinaria) nell’ambito RAGIONE_SOCIALE quali sia resa; il che contrasta con l’impostazione tariffaria unitaria del tributo e con la specifica previsione ex art.8 cit. il quale non opera alcuna distinzione di questo
tipo (Cass.n. 32604/19; 29383/20; 16783/21), avendo unicamente a mente gli effetti giuridici del decisum (‘non recanti trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale’).

5.4. Va, dunque, qui recepito l’assunto ancora recentemente ribadito da Cass.n. 11841/22 cit., secondo cui: ‘la circostanza che il provvedimento di ammissione allo stato passivo non sia stato sottoposto ad imposta – come nel caso del provvedimento del commissario straordinario nella procedura di amministrazione straordinaria – non può comportare l’applicazione di tale imposta al diverso provvedimento che ha qualificato diversamente un credito già ammesso al passivo’.

5.5. Occorre, infine, osservare che alla stessa conclusione dell’imposizione in misura fissa dovrebbe qui pervenirsi anche in forza dello jus superveniens costituito dalla sentenza RAGIONE_SOCIALE Corte Costituzionale n. 177 del 2017 la quale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 1, lettera c), RAGIONE_SOCIALE Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, nella parte in cui assoggetta all’imposta di registro proporzionale, anziché in misura fissa, anche le pronunce che definiscono i giudizi di opposizione allo stato passivo nel RAGIONE_SOCIALE con l’accertamento di crediti derivanti da operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto. A seguito RAGIONE_SOCIALE pronuncia di incostituzionalità in esame questa Corte di legittimità ha in più occasioni rilevato che la decisione che definisce il giudizio di opposizione allo stato passivo del RAGIONE_SOCIALE con l’accertamento di crediti derivanti da operazioni imponibili ai fini IVA deve essere assoggettata all’imposta in misura fissa, in conformità al principio di alternatività stabilito dall’art. 40 TUR (Cass. nn. 31409/18; 29144/18; 16783/21 cit.) e nel caso di specie l’RAGIONE_SOCIALE non contesta, per come dedotto dalla parte controricorrente, che si verta effettivamente in ipotesi d di crediti rinvenienti da operazioni bancarie di finanziamento in campo Iva, con conseguente operare del regime di alternatività.
5.6. Ne consegue, quindi, che erroneamente i giudici di appello hanno ritenuto che l’imposta proporzionale doveva essere applicata anche con riferimento ai crediti per i quali la sentenza del Tribunale Civile di Catania aveva espunto la condizione con cui gli stessi erano stati ammessi al passivo.

In conclusione va accolto il ricorso incidentale e non essendo necessari ulteriori accertamenti, decidendo nel merito va confermata la sentenza di primo grado.

In ragione del consolidarsi nel corso del giudizio degli orientamenti giurisprudenziali richiamati appare opportuna la integrale compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di causa.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito conferma integralmente la sentenza di primo grado; compensa le spese di causa.

Così deciso nella camera di consiglio RAGIONE_SOCIALE Sezione Tributaria in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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