Imposta di registro e abuso del diritto: Cassazione

Una società ha effettuato un’operazione complessa (conferimento, cessione di quote, fusione), che l’Agenzia delle Entrate ha riqualificato come cessione d’azienda per applicare una maggiore imposta di registro. La Corte di Cassazione ha annullato l’accertamento, stabilendo che l’imposta si applica al singolo atto e ai suoi effetti giuridici, non all’operazione economica complessiva, ribadendo i confini tra interpretazione dell’atto e la diversa disciplina dell’abuso del diritto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro: la Cassazione Fissa i Paletti alla Riqualificazione Fiscale

Con una recente e significativa ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per il diritto societario e tributario: i limiti del potere dell’amministrazione finanziaria di riqualificare operazioni complesse ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro. La decisione chiarisce che la tassazione deve basarsi sulla natura giuridica del singolo atto, e non sull’obiettivo economico finale, segnando un punto fermo a favore della certezza del diritto per le imprese.

I Fatti: La Struttura dell’Operazione Societaria

Il caso esaminato riguardava una serie concatenata di operazioni societarie. Inizialmente, una società ha conferito un ramo d’azienda in una società di nuova costituzione. Successivamente, a distanza di pochi giorni, le quote della nuova società sono state cedute a una terza azienda. Infine, la società che aveva ricevuto il conferimento è stata incorporata dalla società acquirente. L’Agenzia delle Entrate, analizzando la sequenza, ha ritenuto che l’obiettivo economico reale fosse la vendita diretta del ramo d’azienda. Di conseguenza, ha riqualificato l’intera operazione come un’unica cessione d’azienda, recuperando la maggiore imposta di registro rispetto a quella, fissa, versata per i singoli atti.

La Decisione della Corte e la natura dell’imposta di registro

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e annullando l’avviso di liquidazione. Il fulcro della decisione risiede nella corretta interpretazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro).

I giudici hanno ribadito un principio consolidato, anche grazie a recenti interventi della Corte Costituzionale e del legislatore: l’imposta di registro è una “imposta d’atto”. Ciò significa che la sua applicazione deve fondarsi esclusivamente sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. Non è consentito all’Ufficio fiscale andare oltre l’atto stesso per ricercare elementi extratestuali o collegamenti con altri negozi giuridici per ricostruire un presunto effetto economico finale diverso.

Le Motivazioni: Art. 20 come Norma Interpretativa, non Antielusiva

La Corte ha chiarito che l’art. 20 del Testo Unico è una norma di natura interpretativa, non una clausola antielusiva generale. Il suo scopo è quello di far prevalere la sostanza giuridica dell’atto sulla sua forma apparente (il cosiddetto nomen iuris), ma sempre rimanendo all’interno del perimetro del singolo negozio registrato.

L’approccio dell’Agenzia delle Entrate, che aveva unito più atti giuridicamente distinti per tassarne l’effetto economico complessivo, è stato ritenuto illegittimo. Un conferimento di ramo d’azienda e una successiva cessione di partecipazioni sono due negozi giuridici tipici, con effetti legali completamente diversi da una cessione diretta d’azienda. Dal punto di vista giuridico, chi cede quote societarie si spoglia della qualità di socio, mentre chi cede un’azienda trasferisce un complesso di beni. Confondere queste due fattispecie, anche se l’esito economico può apparire simile, viola il principio di tassazione secondo gli effetti giuridici propri di ciascun atto.

Distinzione Cruciale: Interpretazione dell’Atto e Abuso del Diritto

La Cassazione ha sottolineato l’importanza di non confondere l’interpretazione dell’atto ai sensi dell’art. 20 con la contestazione di un’operazione per abuso del diritto, disciplinata dall’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente. Se l’Amministrazione Finanziaria ritiene che una serie di operazioni sia stata posta in essere al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta, senza valide ragioni economiche, deve attivare la specifica procedura antielusiva. Questa procedura, a differenza della semplice riqualificazione ex art. 20, prevede garanzie per il contribuente, come l’obbligo del contraddittorio preventivo e l’onere della prova a carico dell’Ufficio. Nel caso di specie, l’Agenzia aveva invece operato una riqualificazione diretta, travalicando i limiti del proprio potere interpretativo.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta una vittoria per la certezza del diritto e la libertà di pianificazione fiscale delle imprese. La Corte di Cassazione conferma che i contribuenti sono liberi di scegliere, tra le diverse strade giuridicamente lecite per raggiungere un obiettivo economico, quella fiscalmente meno onerosa, a patto che non si configuri un’operazione puramente artificiosa e priva di sostanza economica. La tassazione deve seguire le forme e gli effetti giuridici scelti dalle parti. Ogni atto va tassato per quello che è, e non per quello che l’amministrazione finanziaria presume che le parti volessero realizzare.

L’Agenzia delle Entrate può unire diverse operazioni societarie per applicare l’imposta di registro su un presunto risultato economico finale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’imposta di registro si applica al singolo atto presentato per la registrazione, in base alla sua natura e ai suoi effetti giuridici. Non è consentito considerare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l’operazione, a meno che non si attivi la specifica procedura per l’abuso del diritto.

Qual è la natura dell’imposta di registro secondo questa ordinanza?
La Corte ribadisce che si tratta di una “imposta d’atto”. Questo significa che il presupposto del tributo è l’atto giuridico in sé, e la tassazione deve essere coerente con gli effetti legali che esso produce, non con l’eventuale scopo economico più ampio perseguito dalle parti attraverso una pluralità di negozi.

Una cessione di quote societarie può essere riqualificata come cessione d’azienda ai fini dell’imposta di registro?
No, non sulla base del solo articolo 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro. Sebbene l’effetto economico possa essere simile (la monetizzazione di un complesso di beni aziendali), gli effetti giuridici sono completamente diversi. La riqualificazione è illegittima perché ignora la distinta natura legale dei due negozi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17871 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17871 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 17450-2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore

REPETTI NOME

elettivamente domiciliati in ROMA, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che li rappresenta e difende assieme agli Avvocati NOME e NOME COGNOME giusta procura speciale estesa a margine del ricorso

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende ope legis

-controricorrente-

avverso la sentenza n. 5376/17/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 18/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/6/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE, anche in qualità di incorporante RAGIONE_SOCIALE, e NOME COGNOME, quale notificatario dell’avviso di liquidazione indirizzato alla società, propone ricorso, affidato a cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello della società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 560/2016 della Commissione tributaria provinciale di Milano, in rigetto del ricorso avverso l’avviso di liquidazione con cui si riqualificava come cessione d’azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell’imposta fissa corrisposta, la maggiore imposta di registro, il conferimento di ramo d’azienda da parte di RAGIONE_SOCIALE nella società RAGIONE_SOCIALE e la successiva cessione di quote societarie della società RAGIONE_SOCIALE da parte di RAGIONE_SOCIALE a favore di RAGIONE_SOCIALE, che ha successivamente incorporato RAGIONE_SOCIALE;
l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso; parte ricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva

CONSIDERATO CHE

1.1 con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di rilevare che l’avviso di liquidazione impugnato non era stato preceduto dal contraddittorio preventivo;

1.2. con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale «avallato l’avviso di liquidazione impugnato riqualificando il contenuto RAGIONE_SOCIALE operazioni di ‘costituzione di società e conferimento di ramo azienda’/’cessione di part ecipazione’ in ‘cessione diretta di ramo d’azienda’;

1.3. con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di applicare l’art. 20 cit. come modificato dall’art. 1, comma 87, della Legge n. 205/2017, con valenza di norma interpretativa, applicabile retroattivamente;

1.4. le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quanto strettamente connesse, sono fondate nei limiti di seguito indicati;

1.5. come leggesi nella sentenza impugnata, la vicenda, che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di accertamento impugnato, è la seguente: con atto stipulato in data 23/9/2008 RAGIONE_SOCIALE effettuava conferimento di ramo d’azienda di sua proprietà in favore di RAGIONE_SOCIALE mediante sottoscrizione di quote societarie in sede di costituzione della stessa; in data 30/9/2008 RAGIONE_SOCIALE cedeva a RAGIONE_SOCIALE la partecipazione sociale di RAGIONE_SOCIALE; con atto stipulato in data 22/12/2008 RAGIONE_SOCIALE veniva fusa, per incorporazione, in RAGIONE_SOCIALE;
1.4. alla suddetta società RAGIONE_SOCIALE -quale conferente/cedente e cessionaria – veniva notificato avviso di liquidazione, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola erano stati posti in essere al solo scopo di trasferire l’azienda, recuperava la maggiore imposta di registro;

1.5. le società contribuenti hanno contestato l’errata applicazione dell’art. 20 Legge di registro;

1.6. l’Ufficio ha contrastato il ricorso assumendo essere pienamente legittimo ricondurre ad unità un frazionamento negoziale di una pluralità

di atti, per tassarne l’effetto finale, e che, se è vero che l’imposta di registro debba essere applicata in base alla «intrinseca natura« ed «agli effetti giuridici degli atti», è altrettanto vero che è necessario tener conto dell’eventuale collegamento funzionale instaurato dalle parti tra più negozi giuridici (collegamento volontario);

1.7. in diritto, va posta in rilievo, in primo luogo, la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale in materia in riferimento all’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

1.8. con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizion i concernenti l’imposta di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successiv i’»;
1.9. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto -in contrasto con il principio «imprescindibile ed anche storicamente radicato» della prevalenza della sostanza sulla forma -«l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva»; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che «a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità a seconda che le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con
più atti collegati», non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo RAGIONE_SOCIALE situazioni prese a comparazione;

1.10. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riafferm are la natura di «imposta d’atto» dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;
1.11. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex multis , sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

1.12. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde , dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;

1.13. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione,
senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde , «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico;

1.14. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

1.15. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di «imposta d’atto» nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che, sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di «causa reale», provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10 -bis della legge n. 212 del 2000, consentendo, infatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordi namento tributario nazionale e dell’Unione europea);
1.16. trova pertanto conferma la tesi, più volte ribadita in altre occasioni da questa Corte, secondo cui: a) l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. 31 maggio 2016, n. 11283, Cass. n.6758/2017); b) sempre in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu , come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché
l’avviso di liquidazione ex art. 20 non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr. Cass. 19 giugno 2013, n. 15319), pure aggiungendosi che il ricordato art. 20 T.U. Registro non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562);

1.17. è poi opportuno precisare che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;
1.18. esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 2011/21782);

1.19. tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia RAGIONE_SOCIALE modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che
giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 439/2015, 3938/2014);

1.20. in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011);

1.21. nella sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermato che l’avviso di liquidazione viene fondato dall’Ufficio finanziario sull’art. 20 Legge di registro, ravvisando nell’art. 20 una norma che attribuisce preminente rilievo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente;

1.22. il Collegio non ritiene condivisibili le affermazioni della CTR, atteso che se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella «forma apparente» al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici;
1.23. come ribadito anche dalla Consulta, non deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare;

1.24. infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si «monetizza» il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse;

1.25. così posta la questione, pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca RAGIONE_SOCIALE ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni societarie (come nella fattispecie

in esame ritenuto dall’RAGIONE_SOCIALE), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d’azienda oggetto di rilievo da parte dell’Erario, non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo;

1.26. l’esaminata disposizione non richiede invero l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto RAGIONE_SOCIALE peculiari dichiarazioni RAGIONE_SOCIALE parti medesime;

1.27. come pure evidenziato da autorevole dottrina, il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto;

1.28. va quindi, ribadito che «l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano» (Cass. n. 3562/2017; conf. Cass. n. 5748/2018);
1.29. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed

esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di «imposta d’atto» s toricamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta, ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato RAGIONE_SOCIALE operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all’abuso del diritto, in virtù del richiamo contenuto nell’articolo 53 -bis del TUR alla disposizione antielusiva generale di cui all’articolo 10 -bis della L. n. 212/2000, va affermato come ai fini dell’imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione RAGIONE_SOCIALE partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità RAGIONE_SOCIALE norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (fatta salva l’ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi, ad esempio una fusione diretta o inversa, che renderebbero chiara la volontà di acquisire d irettamente l’azienda, ovvero di perfezionare ab origine un asset deal );
1.30. peraltro, come precisato dalla Corte Costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza impon ibile, atteso che tale sottrazione «potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto» di cui all’articolo 10-bis della Legge 212/2000 (norma antielusiva);

1.31. va infine evidenziato che la Corte Costituzionale, con sentenza n. 39 del 2021, ha in via preliminare osservato che l’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, nello stabilire che «’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131», non detta direttamente, come spesso avviene, un contenuto che viene definito

dalla stessa quale interpretazione autentica di una precedente disciplina, essendo invece rivolto a definire, esplicitandola con la forza della legge, la natura di un pregresso intervento legislativo, quello del 2017, che non si era auto-qualificato, affermandone il carattere di interpretazione autentica e di conseguenza determinandone l’efficacia retroattiva;

1.32. fatta tale premessa, la Consulta ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sopra indicata sul rilievo, in particolare, che l’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017 (norma a cui occorre fare riferimento per individuare la p ortata retroattiva dell’interpretazione sopra indicata dell’art. 20 cit.) «appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum , rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico)», concludendo che «proprio la clausola finale del censurato art. 20 ‘salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ concorre ad avvalorare la suddett a valenza sistematica dell’intervento legislativo del 2017 nell’assetto della disciplina del tributo»;
l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE suddette doglianze determina l’assorbimento del quarto e del quinto motivo di ricorso, con cui si censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ. e per apparente motivazione circa il gravame relativo alla prova dell’incidenza sul valore del ramo d’azienda del patto di non concorren za tra la conferente e la cessionaria;

il ricorso va dunque accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata;

poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente ed annullamento dell’avviso di liquidazione opposto;

visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale in materia, si ritiene che le spese dell’intero giudizio debbano essere compensate

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei limiti indicati in motivazione; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente; compensa le spese dell’intero procedimento.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità

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