Imposta di registro decreto ingiuntivo: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16229/2024, si è pronunciata sull’imposta di registro per un decreto ingiuntivo emesso a favore di un istituto di credito contro un debitore principale e i suoi fideiussori. La Corte ha chiarito che non vi è duplicazione d’imposta se vengono tassati separatamente il capitale (soggetto a IVA e quindi a imposta fissa) e gli interessi moratori (esclusi da IVA e soggetti a imposta proporzionale). Ha tuttavia cassato la sentenza di secondo grado per non aver esaminato l’eccezione del contribuente sulla corretta quantificazione di tali interessi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di registro decreto ingiuntivo: La Cassazione sulla tassazione degli interessi

La corretta applicazione dell’imposta di registro su un decreto ingiuntivo rappresenta un tema di costante dibattito tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria, specialmente quando l’atto giudiziario riguarda operazioni complesse come finanziamenti bancari assistiti da garanzie. Con la recente sentenza n. 16229 dell’11 giugno 2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un punto cruciale: la tassazione degli interessi moratori e il divieto di doppia imposizione.

I Fatti del Caso: Un Unico Decreto, Due Avvisi di Liquidazione

Il caso ha origine da un ricorso presentato da un noto istituto di credito contro l’Agenzia delle Entrate. La banca aveva ottenuto un decreto ingiuntivo per il recupero di un cospicuo finanziamento sia nei confronti della società debitrice principale sia verso alcuni fideiussori. Successivamente, l’Amministrazione Finanziaria notificava due distinti avvisi di liquidazione per l’imposta di registro relativa a quell’unico provvedimento giudiziario.

Secondo la banca, questa modalità operativa costituiva una violazione del principio del ne bis in idem tributario, ovvero un’illegittima duplicazione della pretesa impositiva su un medesimo presupposto. La questione è giunta fino al vaglio della Suprema Corte.

La questione della duplicazione dell’imposta di registro su decreto ingiuntivo

La Cassazione ha respinto la tesi della duplicazione d’imposta, fornendo un’importante delucidazione. I giudici hanno chiarito che il divieto di doppia imposizione si applica quando lo stesso presupposto viene tassato più volte. Nel caso di specie, tuttavia, il decreto ingiuntivo conteneva statuizioni diverse, soggette a regimi fiscali differenti.

Il provvedimento ordinava il pagamento:
1. Della sorte capitale, derivante da un’operazione di finanziamento soggetta al regime IVA.
2. Degli interessi moratori, maturati a causa del ritardato pagamento.

Questa distinzione è fondamentale per comprendere la decisione della Corte.

Il Principio di Alternatività IVA-Registro e gli Interessi Moratori

Il cuore della motivazione risiede nel principio di alternatività tra IVA e imposta di registro. Un atto relativo a un’operazione soggetta a IVA, come un finanziamento, sconta l’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale. Questo perché la capacità contributiva è già colpita dall’IVA.

Tuttavia, gli interessi moratori hanno una natura giuridica e fiscale diversa. Essi non costituiscono il corrispettivo di una prestazione, ma hanno una funzione risarcitoria per il ritardo nell’adempimento. Per questa ragione, l’art. 15 del d.P.R. 633/1972 li esclude esplicitamente dalla base imponibile IVA.

Di conseguenza, venendo a mancare il presupposto per l’applicazione dell’IVA, gli interessi moratori rientrano nel campo di applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale. La Corte ha quindi ritenuto legittima la tassazione separata delle due componenti del credito portate dal decreto ingiuntivo.

La Decisione della Corte: l’Omessa Pronuncia sul Calcolo degli Interessi

Nonostante abbia rigettato i motivi principali del ricorso, la Cassazione ha accolto una specifica doglianza della banca, cassando con rinvio la sentenza d’appello. Il contribuente, infatti, aveva contestato non solo il principio della tassazione, ma anche la correttezza del calcolo degli interessi moratori che l’Agenzia delle Entrate aveva posto a base della liquidazione dell’imposta proporzionale.

I giudici di secondo grado si erano limitati a confermare la legittimità della tassazione proporzionale sugli interessi, senza però entrare nel merito della quantificazione e senza esaminare l’eccezione della banca. Questo comportamento integra il vizio di omessa pronuncia. La Corte di Cassazione ha quindi stabilito che il giudice del rinvio dovrà procedere a questa verifica.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha motivato la sua decisione ribadendo la distinzione fondamentale tra le diverse disposizioni contenute in un unico atto giudiziario. Il principio di alternatività IVA-registro impone di tassare con imposta fissa le condanne relative a somme soggette a IVA. Al contrario, le somme escluse dal campo di applicazione dell’IVA, come gli interessi moratori, devono essere assoggettate a imposta di registro proporzionale. Non si configura, pertanto, una duplicazione d’imposta, ma l’applicazione di regimi fiscali diversi a presupposti diversi, sebbene contenuti nel medesimo atto. La Corte ha altresì sanzionato il comportamento del giudice di merito che, pur decidendo sulla tassabilità di una somma, ha omesso di pronunciarsi sulla specifica contestazione relativa alla sua quantificazione, ledendo il diritto di difesa del contribuente.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un importante orientamento in materia di imposta di registro su decreto ingiuntivo. Si conferma che la presenza di interessi moratori accanto alla sorte capitale può legittimare una tassazione mista (fissa sul capitale e proporzionale sugli interessi). Tuttavia, la decisione sottolinea anche un principio di garanzia per il contribuente: il diritto a ottenere una pronuncia non solo sull’ an (se l’imposta è dovuta), ma anche sul quantum (la sua corretta quantificazione). La causa torna quindi alla Commissione tributaria regionale per una nuova valutazione limitata a questo specifico aspetto.

Un unico decreto ingiuntivo può essere soggetto a più tassazioni di registro?
Sì, se contiene statuizioni diverse con trattamenti fiscali differenti. Come chiarito dalla sentenza, la condanna al pagamento del capitale di un finanziamento (operazione soggetta a IVA) sconta l’imposta di registro in misura fissa, mentre la condanna al pagamento dei relativi interessi moratori (esclusi dalla base imponibile IVA) è soggetta a imposta di registro in misura proporzionale.

Gli interessi moratori su un finanziamento sono soggetti a imposta di registro proporzionale quando liquidati in un decreto ingiuntivo?
Sì. Poiché gli interessi moratori hanno natura risarcitoria e non di corrispettivo, sono esclusi dal campo di applicazione dell’IVA. Di conseguenza, quando un provvedimento giudiziale ne ordina il pagamento, tale statuizione è soggetta all’imposta di registro in misura proporzionale.

Cosa accade se il giudice d’appello non esamina un’eccezione sul calcolo dell’imposta?
Si verifica un vizio di ‘omessa pronuncia’. Come stabilito in questo caso, la Corte di Cassazione può cassare la sentenza e rinviare la causa al giudice di merito, il quale sarà tenuto a esaminare e decidere specificamente sulla contestazione relativa alla quantificazione dell’imposta che era stata precedentemente ignorata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16229 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16229 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 15937/2017 R.G., proposto

la ‘ RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona di COGNOME NOME, nella qualità di procuratore speciale ed Head of Group Tax Affairs , in virtù di procura speciale a mezzo di rogito redatto dal AVV_NOTAIO da Milano il 9 febbraio 2017, rep. n. 38228, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

CONTRO

lRAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

CONTRORICORRENTE

IMPOSTA DI REGISTRO ACCERTAMENTO DECRETO INGIUNTIVO

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia il 16 dicembre 2016, n. 7019/34/2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 14 maggio 2024 dal AVV_NOTAIO; udito per la ricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento; udito per la controricorrente l’AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto; udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE,

AVV_NOTAIOssa NOME COGNOME, che ha concluso per il rigetto.

FATTI DI CAUSA

1. La ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia il 16 dicembre 2016, n. 7019/34/2016, che, in controversia su impugnazione di due avvisi di liquidazione per l’omesso pagamento dell’imposta di registro e dei relativi accessori -di cui il primo notificato il 17 gennaio 2014 col n. NUMERO_DOCUMENTO, per l’importo di € 36.561,00, ed il secondo notificato il 22 gennaio 2014 col n. 2011/001NUMERO_DOCUMENTO0NUMERO_DOCUMENTO001, per l’importo di € 22.900,75 – per la registrazione di un decreto emesso dal giudice monocratico del Tribunale di Milano il 21 giugno 2005, n. NUMERO_DOCUMENTO, munito di esecutività il 23 settembre 2011, col quale si era ingiunto alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, in qualità di debitore principale, il pagamento a suo favore della somma di € 3.550.753,81, oltre ad interessi moratori, nonché a NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, in qualità di fideiussori, il pagamento in via solidale a suo favore della somma di € 1.000.000,00, oltre ad interessi moratori, a titolo di restituzione anticipata di un finanziamento,
ha parzialmente accolto l’appello proposto dal l’RAGIONE_SOCIALE nei confronti della medesima avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano il 23 settembre 2015, n. 7526/02/2015, con compensazione RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali.

La Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di primo grado -che aveva accolto il ricorso originario ed aveva ordinato all’amministrazione finanziaria il rimborso alla contribuente dell’eccedenza indebitamente corrisposta nella misura di € 53.813,00 , ritenendo che fosse dovuta l’imposta di registro nella misura RAGIONE_SOCIALE 0,50% sul solo capitale e non anche sugli interessi moratori per l’importo di € 5.840,00 – sul presupposto: a) che l’imposta di registro dovesse applicarsi in misura proporzionale su ll’importo dei soli interessi moratori; b) che l’enunciazione della fideiussione in seno al decreto ingiuntivo non potesse essere soggetta ad imposta di registro per due volte, tenendo anche conto dell’acquiescenza prestata in parte qua dall’amministrazione finanziaria in relazione alla decisione di primo grado; c) che, per conseguenza, l’amministrazione finanziaria fosse obbligata a rimborsare la minore somma di € 5.937,46 in favore della contribuente per l’indebita duplicazione di imposta sulla fideiussione.
L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per il rigetto del ricorso.

Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso è affidato a sei motivi.

1.1 Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sulla doglianza inerente alla duplicazione della pretesa impositiva, che era stata perpetrata dall’amministrazione finanziaria con l’e manazione successiva di due avvisi d i liquidazione dell’imposta principale di registro su un unico decreto ingiuntivo, rispettivamente, in misura fissa per la condanna alla restituzione anticipata del finanziamento ed in misura proporzionale per la condanna al pagamento degli interessi moratori.
1.2 Con il secondo motivo, si denuncia omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che gli impugnati avvisi di liquidazione recavano una duplicazione di imposta in relazione ad un unico decreto ingiuntivo.

1.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 37, 42, 42 e 54 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, 6 e 8 della tariffa -parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado di confermare gli impugnati avvisi di liquidazione, non avendo tenuto conto che ogni atto giudiziario deve essere soggetto ad imposta di registro per una sola ed unica volta.
1.4 Con il quarto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 46 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di riconoscere che l’emanazione successiva di due avvisi di liquidazione dell’imposta principale di registro per un unico decreto ingiuntivo comportav a l’integrale sostituzione del secondo al primo, non potendo coesistere due pretese impositive in relazione allo stesso presupposto, per cui si sarebbe dovuta dichiarare la cessazione della materia del contendere in relazione al primo avviso di liquidazione.
1.5 Con il quinto motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sulla doglianza inerente all’erronea quantificazione degli interessi portati dal decreto ingiuntivo ed alla conseguente erroneità della liquidazione dell’imposta di registro.

1.6 Con il sesto motivo, si denuncia omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed all’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che l’ammontare degli interessi moratori ai fini della determinazione della base imponibile per la liquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale era frutto di un errore di calcolo.

Il primo motivo, il secondo motivo, il terzo motivo ed il quarto motivo -la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta per la comune attinenza alla questione

della duplicazione di imposta in conseguenza dell’emanazione successiva dei due avvisi di liquidazione dell’imposta di registro in relazione al medesimo decreto ingiuntivo -sono infondati.

2.1 Come è noto, il divieto della doppia imposizione è un principio cardine del nostro sistema tributario, che serve ad evitare che la stessa manifestazione di capacità contributiva (art. 53 Cost.) venga tassata più di una volta.

Nella disciplina RAGIONE_SOCIALE imposte dirette questo principio è espressamente regolamentato dall’art. 163 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a tenore del quale: « La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza RAGIONE_SOCIALE stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi ».

Analogamente, l’art. 67 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 603, sancisce che: « La stessa imposta non può essere applicata più volte, in dipendenza RAGIONE_SOCIALE stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi ».

A tale proposito, questa Corte ha chiarito che la doppia imposizione si verifica soltanto nell’ipotesi di due avvisi di accertamento o liquidazione che assoggettino a tassazione il medesimo presupposto, ma non quando l’imposta venga chiesta in pagamento a fronte di due diversi titoli (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27625; Cass., Sez. 5^, 20 novembre 2019, n. 30140; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11326; Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2022, n. 14481; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2023, n. 9890; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2023, n. 19815).
2.2 Posto che tale divieto è destinato a valere per ogni tipologia di tributo anche in difetto di un’ espressa previsione nell’ambito della legge istitutiva, costituendo espressione del principio costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.), occorre verificare se gli avvisi di liquidazione in contestazione

-seppur nei limiti della riduzione subita dal quantum debeatur per effetto della sentenza impugnata -comportino un indebito raddoppio dell’imposta di registro sulle statuizioni del medesimo atto giudiziario.

2.3 Come si evince dalla trascrizione fattane in ricorso secondo il canone dell’autosufficienza (oltre che dall’allegazione del documento nel fascicolo di parte), il decreto emesso dal giudice monocratico del Tribunale di Milano il 21 giugno 2005, n. 21409, munito di esecutività il 23 settembre 2011, aveva ingiunto, rispettivamente, alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, in qualità di debitore principale, il pagamento della somma di € 3.550.753,81 in favore della ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, « oltre interessi di legge, calcolati dalla scadenza del 31.12.2004 alla data del presente atto, oltre i successivi maturandi », nonché a NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, in qualità di fideiussori, il pagamento in via solidale in favore della ‘ RAGIONE_SOCIALE della somma di € 1.000.000,00, « oltre interessi di legge, calcolati dalla scadenza del pagamento alla data del presente atto, oltre i successivi maturandi », a titolo di restituzione anticipata di un finanziamento (precisamente, di un ‘ contratto di affidamento transitorio ‘) .
Alla luce RAGIONE_SOCIALE predette statuizioni, che tenevano conto RAGIONE_SOCIALE eterogenee posizioni del debitore principale e dei fideiussori (l’uno, obbligato ex mutuo per il capitale restituendo; gli altri, coobbligati ex fideiussione nei limiti dell” importo massimo garantito ‘ ex art. 1938 cod. civ., nel testo novellato dall’art. 10 della legge 17 febbraio 1992, n. 154) rispetto al creditore principale, l’amministrazione finanziaria ha emesso due avvisi di liquidazione in considerazione della diversa base imponibile a cui l’imposta di registro doveva essere commisurata,
dovendo computarsi gli interessi moratori, rispettivamente, sulla somma di € 3.550.753,81 , per il debitore principale, e, sulla somma di 1.000.000,00, per i fideiussori.

Per cui, a ben vedere, l’unica duplicazione nella liquidazione dell’imposta di registro si era verificata per la fideiussione enunciata nel decreto ingiuntivo, che era stata tassata – in misura proporzionale, con l’aliquota RAGIONE_SOCIALE 0,50%, sull’importo di € 1.187.493,15 -sia nell’ avviso di liquidazione notificato il 17 gennaio 2014 col n. NUMERO_DOCUMENTO, che nell’avviso di liquidazione notificato il 22 gennaio 2014 col n. NUMERO_DOCUMENTO.

Ne discende che, come è stato evidenziato dal giudice di appello, l’amministrazione finanziaria ha posto rimedio a tale inesattezza con l’acquiescenza prestata alla sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Milano il 23 settembre 2015, n. 7526/02/2015, « in relazione alla parte (…) che ritiene non tassabile una seconda volta l’enunciazione di fideiussione, riconoscendo il diritto della contribuente al rimborso della somma di € 5.937,46 pari allo 0,50% di € 1.187.493,15 ».
2.4 Se la prestazione dovuta in forza di un contratto era soggetta ad IVA, il provvedimento giudiziario che disponga la condanna all’adempimento della medesima non può che scontare lo stesso trattamento tributario. Non a caso, la nota II all’art. 8 della tariffa parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1985, n. 131, prevede che i provvedimenti giudiziari ( ivi compresi i lodi arbitrali) « recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura » « non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o
prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico ».

Nel richiamare l’art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la nota in questione ribadisce il principio di alternatività IVA registro, in virtù del quale un medesimo atto (nel senso di fenomeno economico) non può essere colpito da entrambe le menzionate forme di imposizione indiretta mediante applicazione RAGIONE_SOCIALE rispettive aliquote proporzionali. A fronte di un atto che rientri nel campo di applicazione dell’IVA (in quanto effettivamente soggetto a tale imposta o, in alternativa, esente per specifica scelta normativa), l’imposta di registro cederà dunque il passo alla prima e non potrà che applicarsi nella misura minima prevista per legge, assumendo di fatto la funzione di ” tassa ” di registro (nel senso di tributo dovuto in relazione al godimento di un servizio pubblico, quale appunto è quello della registrazione) : è quanto avviene, ad esempio, in relazione al decreto ingiuntivo recante condanna al pagamento di somme dovute nell’ambito di un contratto di fornitura (cessione di beni soggetta ad IVA) oppure nell’ambito di un rapporto di finanziamento bancario (prestazione avente ad oggetto la concessione di crediti, in campo IVA ancorché esente ex art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633).
2.5 Non altrettanto si può dire, però, per le somme liquidate a titolo di interessi moratori e a titolo di maggiori danni per ritardato pagamento. Difatti, ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, tali importi non concorrono a formare la base imponibile IVA, anche se riguardano una somma capitale soggetta ad IVA, non costituendo corrispettivi della prestazione di servizi o della cessione di beni, ma assolvendo una funzione ristorativorisarcitoria della registrazione.
Invero, è orientamento consolidato di questa Corte che le somme dovute a titolo di interessi moratori, in forza del disposto di cui all’art. 15, comma 1, n. 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non concorrono a formare la base imponibile ai fini dell’IVA, con la conseguenza che esse – ove formino oggetto di condanna contenuta in un provvedimento giudiziale -sono assoggettate all’imposta di registro in misura proporzionale, anche quando riguardino una somma capitale soggetta ad IVA (in termini: Cass, Sez. 5^, 1 giugno 2007, n. 12906; Cass., Sez. 5^, 15 ottobre 2014, n. 21775; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2015, n. 22228; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12013; Cass., Sez. 5^, 12 maggio 2021, nn. 12463, 12464 e 12465; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17869; Cass., Sez. 6^-5, 2 febbraio 2022, n. 3143; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11283; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2022, n. 21107).
In coerenza a tale principio, questa Corte ha affermato che le sentenze di condanna che le banche ottengono per il recupero dei finanziamenti dalla clientela vanno sottoposte a tassazione fissa, in base alla previsione della nota II all’art. 8 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria, come tali esentati, a norma dell’art. 15, comma 1, n. 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dalla base imponibile IVA, ma siano gli interessi convenzionali, e quindi (con la commissione di massimo scoperto e la capitalizzazione trimestrale o annuale) il corrispettivo prodotto dall’operazione di finanziamento, trattandosi di prestazioni, ancorché esenti, attratte pur sempre all’orbita dell’IVA (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17276; Cass., Sez. 5^, 12 febbraio 2020, n. 33798; Cass.,
Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12013; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17036; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2020, n. 21702; Cass., Sez. 5^, 9 dicembre 2020, n. 28031; Cass., Sez. 5^, 1 giugno 2021, n. 15268).

2.6 La fattispecie è, però, resa complessa dalla contestuale presenza di fideiussori, sicché in essa convivono più rapporti, ciascuno autonomo e scindibile: quello fra creditore e debitore principale, quello fra creditore e fideiussori, quello fra fideiussori e debitore principale.

In questa sede rilevano, contemporaneamente, il rapporto creditore/debitore principale, che trova il suo titolo nel finanziamento soggetto ad IVA, ed il rapporto creditore/fideiussori, che trova il suo titolo nella fideiussione, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia stipulata tra debitore principale e fideiussore in favore del terzo creditore.

Certamente, non si attaglia alla fattispecie il principio enunciato -a composizione di un contrasto interpretativo – dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., 10 luglio 2019, n. 18520 -nello stesso senso: Cass., Sez. 5^, 26 giugno 2020, n. 12815), secondo cui il decreto ingiuntivo ottenuto nei confronti del debitore dal garante che abbia stipulato una polizza fideiussoria e che sia stato escusso dal creditore è soggetto all’imposta di registro con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti ad IVA, ma esercita un’azione di rimborso di quanto versato.
Il contrasto vedeva opporsi, da un lato, un più risalente orientamento, secondo cui, in tema di imposta di registro, rispetto alla sentenza di condanna ottenuta dal fideiussore nei confronti del debitore inadempiente per il recupero di somme assoggettate ad IVA, ai sensi dell’art. 8 della tariffa -parte

prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, trova applicazione l’imposta in misura fissa, atteso che la surrogazione del fideiussore al creditore principale comporta una peculiare forma di successione nel credito e la novazione dal lato soggettivo ma non incide sull’identità oggettiva dell’obbligazione, che conserva la sua natura ai fini tributari (Cass. Sez. 6^-5, 19 giugno 2014, n. 14000; Cass., Sez. 6^5, 16 luglio 2014, nn. 16307 e 16308; Cass., Sez. 6^-5, 24 luglio 2014, nn. 16975 e 16976; Cass., Sez. 6^-5, 16 settembre 2014, n. 19499; Cass., Sez. 5^, 11 novembre 2015, n. 24997; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2018, n. 193658), e, dall’altro, la posizione dissonante, risultata poi prevalente, secondo cui, in tema di imposta di registro, al decreto ingiuntivo ottenuto dal garante nei confronti del debitore inadempiente, per il recupero RAGIONE_SOCIALE somme pagate al creditore principale e soggette ad IVA, è applicabile l’aliquota proporzionale del 3% al valore della condanna, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. b), della tariffa -parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, non avendo spazio il principio di alternatività, in quanto l’obbligo azionato con tale pretesa, da un lato, deriva da un rapporto distinto ed autonomo da quello principale e, dall’altro, non si risolve in un corrispettivo o in una prestazione soggetta all’imposta sul valore aggiunto (Cass., Sez. 5^, 9 ottobre 2015, n. 20262; Cass., Sez. 6^-5, 21 dicembre 2015, n. 25702; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2018, n. 2551).
2.7 Alla fattispecie controversa deve trovare, invece, applicazione altro principio acquisito, e mai smentito, secondo cui la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo ottenuto dal creditore per il pagamento di somme assoggettate ad IVA gode dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa,

giusta il principio dell’alternatività previsto dal l’art. 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Il dato secondo cui l’ingiunzione di pagamento sia emessa contro il solo debitore principale, contro il solo fideiussore o contro entrambi, sempre che non si tratti di soggetti IVA, non assume alcun rilievo (Cass., Sez. 1^, 7 aprile 1998, n. 3572; Cass., Sez. 1^, 12 maggio 1998, nn. 4767 e 4771; Cass., Sez. 1^, 14 maggio 1998, n. 4862; Cass., Sez. 1^, 3 marzo 1999, n. 1776; Cass., Sez. 1^, 2 ottobre 1999, n. 10935; Cass., Sez. 5^, 22 dicembre 2000, n. 16098; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2001, n. 8127; Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2007, n. 9390); precedenti che, come è stato constatato anche dal recente arresto RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite innanzi richiamato, si riferiscono all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa al decreto ingiuntivo ottenuto non già dal garante, bensì dal creditore soggetto IVA nei confronti del debitore principale, del garante o di entrambi in relazione all’unica operazione (in motivazione: Cass., Sez. Un., 10 luglio 2019, n. 18520).
2.8 In continuità con tale orientamento, questa Corte ritiene che, in tali ipotesi, l’elemento dirimente ai fini impositivi sia il conseguimento da parte del creditore soggetto IVA di un unico titolo esecutivo per il soddisfacimento del proprio diritto, a prescindere dal fatto che tale diritto trovi la sua fonte sia nel rapporto principale con il debitore che nel rapporto accessorio con i fideiussori. La delineata natura del fatto tassabile comporta, come logico corollario, l’identità del prelievo fiscale, indipendentemente dalla circostanza che l’obbligazione di uno dei debitori discenda da un contratto fideiussorio ed abbia connotazioni di sussidiarietà.
2.9 Decisiva è la posizione del creditore, dato che, come si è visto, la tassazione investe il titolo esecutivo dallo stesso

ottenuto: se il creditore ha la qualità di soggetto IVA, e se l’adempimento reclamato è riconducibile nell’ambito di una fattispecie che implichi l’insorgenza del suo obbligo di pagare l’ IVA, come appunto si verifica per chi conceda un prestito di denaro di cui ha diritto alla restituzione, il provvedimento giudiziale assume la consistenza di condanna ad un pagamento sottoposto all’IVA medesima.

Tanto basta per giustificare l’operatività del canone della prevalenza dell’IVA sull’imposta di registro in misura proporzionale, atteso che la relativa regola si ricollega al mero assoggettamento di quel pagamento all’IVA, senza che assuma rilevanza la circostanza che la condanna si rivolga contemporaneamente al debitore principale ed al coobbligato solidale, per il quale la fonte dell’obbligo nasce da un rapporto distinto, quale il negozio costitutivo della fideiussione; per il creditore la condanna ha sempre ad oggetto un pagamento sottoposto ad IVA, quale che sia il soggetto tenuto al pagamento (il beneficiario del finanziamento od il terzo che abbia offerto garanzia).
2.10 Va, pertanto, ribadito il principio di diritto, secondo cui, in tema di registrazione degli atti giudiziari, alla sentenza di condanna o all’ingiunzione di pagamento che il creditore abbia ottenuto sia nei confronti del debitore inadempiente che nei confronti del fideiussore per il recupero di somme soggette ad IVA, non è applicabile l’imposta di registro in misura proporzionale bensì in misura fissa, in base alla previsione della nota II all’art. 8 della tariffa annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, senza che assuma rilievo se il provvedimento giudiziale sia stato emesso contro il solo debitore principale, il solo fideiussore o contro entrambi, sempre che non si tratti di soggetti IVA.
D’altra parte, in coerenza a tale principio, questa Corte ha affermato che le sentenze di condanna che le banche ottengono per il recupero dei finanziamenti dalla clientela vanno sottoposte a tassazione fissa, in base alla previsione della nota II all’art. 8 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1985 n. 131, senza distinzione tra quota capitale e quota interessi, quando questi ultimi non abbiano natura moratoria (da ultima: Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2017, n. 17276).
Il q uinto motivo è fondato, derivandone l’assorbimento del sesto motivo.

3.1 Come è noto, nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ. postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività RAGIONE_SOCIALE questioni prospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d’ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del ” fatto processuale “, intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all’onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un’autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (tra le tante: Cass., Sez. 2^, 14 ottobre
2021, n. 28072; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2022, n. 14172; Cass., Sez. 3^, 13 giugno 2023, n. 16899).

3.2 Peraltro, non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass., Sez. 3^, 6 novembre 2020, n. 24953; Cass., Sez. 3^, 13 gennaio 2021, n. 459; Cass., Sez. 5^, 19 ottobre 2022, n. 30899; Cass., Sez. 3^, 8 maggio 2023, n. 12131) .
Per cui, si deve escludere il vizio di omessa pronuncia allorquando l’e ccezione, seppure non espressamente esaminata, possa ritenersi -anche con pronuncia implicita -rigettata perché indissolubilmente avvinta ad una domanda o ad un’eccezione , che ne costituisce il presupposto e il necessario antecedente logico – giuridico, decisa e rigettata dal giudice.

3.3 Invero, premesso che la contribuente ha assolto l’onere di trascrivere in ricorso (alla pagina 19, con richiamo alle pagine 8 e 9) il testo RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni svolte sul punto nel corso del giudizio di appello, la sentenza impugnata ha del tutto omesso di pronunciarsi sull’eccezione proposta dall’appellata in ordine alla minore quantificazione degli interessi moratori computati sulle somme il cui pagamento era stato ingiunto al

debitore principale ed ai fideiussori, essendosi limitata a valutare che le relative statuizioni dovessero essere soggette ad imposta di registro in misura proporzionale anziché ad IVA (e ad imposta di registro in misura fissa).

Ad ogni modo, non si può ravvisare in tale accertamento un implicito rigetto della contestazione inerente alla determinazione della base imponibile e, per conseguenza, alla quantificazione dell’ importo dovuto per l’imposta di registro, non essendovi una conseguenzialità logica o una dipendenza giuridica rispetto all’ esito della decisione espressa.

Ne discende che la causa dovrà essere rinviata al giudice di appello per verificare la corretta determinazione della base imponibile ai fini della liquidazione dell’imposta di registro in misura proporzionale del 3% sull’esatto ammontare dell e somme dovute, rispettivamente, dal debitore principale e dai fideiussori a titolo di interessi moratori in base alle statuizioni del decreto ingiuntivo.

Alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi la fondatezza del quinto motivo, l’infondatezza del primo motivo, del secondo motivo, del terzo motivo e del quarto motivo, nonché l’assorbimento del sesto motivo, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo; rigetta il primo motivo, il secondo motivo, il terzo motivo ed il quarto motivo; dichiara l’assorbimento del sesto motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di

giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 14 maggio

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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