Imposta di registro: decadenza e atti collegati

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, stabilendo che, ai fini dell’imposta di registro, ogni atto va tassato singolarmente. La controversia nasceva dalla riqualificazione di più operazioni (conferimento di immobili e successiva cessione di quote) in un’unica cessione immobiliare. La Corte ha chiarito che, a seguito delle recenti riforme legislative (art. 20 D.P.R. 131/1986), il termine triennale di decadenza per l’accertamento decorre dalla registrazione di ciascun singolo atto e non dall’ultimo dell’intera sequenza. Di conseguenza, l’avviso di liquidazione emesso oltre tre anni dopo la registrazione del conferimento immobiliare è stato ritenuto tardivo e illegittimo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro: la Cassazione fissa i paletti sulla decadenza per gli atti collegati

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale in materia di imposta di registro: la decorrenza del termine di decadenza per l’azione di accertamento del Fisco in presenza di operazioni complesse e atti collegati. La decisione chiarisce che, in base all’attuale formulazione dell’art. 20 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (TUR), ogni atto deve essere valutato e tassato singolarmente, con importanti conseguenze sui termini a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per rettificare l’imposta.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una serie di operazioni societarie e immobiliari. Inizialmente, alcuni immobili vengono conferiti in una società di nuova costituzione. Successivamente, le quote di tale società vengono cedute a terzi. L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo che la sequenza di atti costituisse un’unica operazione elusiva finalizzata a una cessione immobiliare mascherata, procedeva a riqualificare il tutto, emettendo un avviso di rettifica e liquidazione per la maggiore imposta di registro dovuta.

I contribuenti impugnavano l’atto, sostenendo che l’azione del Fisco fosse tardiva, in quanto il termine triennale di decadenza doveva essere calcolato dalla data di registrazione del primo atto (il conferimento immobiliare) e non dall’ultimo (la cessione delle quote).

La questione della decadenza nell’imposta di registro

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 20 del D.P.R. 131/1986 e del conseguente termine di decadenza previsto dall’art. 76 dello stesso decreto. Secondo la tesi dell’Amministrazione Finanziaria, in presenza di atti collegati volti a raggiungere un unico risultato economico, il termine triennale per l’accertamento dovrebbe decorrere dalla registrazione dell’ultimo atto della sequenza, momento in cui il disegno complessivo si palesa.

Di contro, i contribuenti, forti delle recenti modifiche legislative e degli orientamenti della giurisprudenza costituzionale, sostenevano il principio della cosiddetta “imposta d’atto”. Secondo questa visione, l’imposta si applica alla natura intrinseca e agli effetti giuridici del singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi esterni o atti successivi. Di conseguenza, il termine di decadenza per l’accertamento relativo al conferimento immobiliare doveva necessariamente decorrere dalla data di registrazione di tale specifico atto.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha sposato integralmente la tesi dei contribuenti, rigettando il ricorso dell’Agenzia. I giudici hanno ricostruito l’evoluzione normativa e giurisprudenziale dell’art. 20 del TUR, sottolineando il ruolo dirimente delle modifiche introdotte dalla Legge n. 205/2017 e dalla Legge n. 145/2018.

Queste norme, qualificate come interpretazione autentica, hanno stabilito che l’interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro deve basarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati”.

La Corte ha ribadito che questo approccio riafferma la natura dell’imposta di registro come “imposta d’atto”. Non è più consentito all’Amministrazione Finanziaria “travalicare lo schema negoziale tipico” e ricostruire un’operazione unitaria basandosi su elementi esterni. Tale potere di riqualificazione, che in passato veniva utilizzato in chiave antielusiva, è stato superato e ricondotto nell’alveo delle specifiche disposizioni sull’abuso del diritto (art. 10-bis dello Statuto del Contribuente), che prevedono garanzie procedurali specifiche, come il contraddittorio preventivo.

Sulla base di questa riaffermata natura dell’imposta, la Cassazione ha concluso che anche il termine di decadenza triennale deve essere calcolato con riferimento alla registrazione di ogni singolo atto. Nel caso di specie, l’atto di conferimento degli immobili era stato registrato in data 7 agosto 2012. Il termine per l’accertamento scadeva quindi il 7 agosto 2015. L’avviso di liquidazione, notificato nel gennaio 2016, risultava pertanto emesso e notificato oltre il termine di decadenza, rendendo l’azione del Fisco illegittima.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale per la certezza del diritto nei rapporti tributari. L’interpretazione dell’imposta di registro come “imposta d’atto” pone un freno a interpretazioni estensive da parte dell’Amministrazione Finanziaria e garantisce che la tassazione sia ancorata a ciò che è scritto nell’atto presentato per la registrazione. La decisione ha un’implicazione pratica diretta: il termine di decadenza per l’accertamento non può essere artificialmente posticipato facendo riferimento a negozi giuridici successivi. Ogni atto ha la sua vita fiscale autonoma, e i termini per il controllo decorrono dalla sua registrazione, offrendo ai contribuenti una maggiore prevedibilità nella pianificazione delle loro operazioni.

Come si interpreta un’operazione complessa ai fini dell’imposta di registro?
Secondo la Corte, l’interpretazione deve avvenire sulla base del principio dell'”imposta d’atto”. Ciò significa che ogni atto deve essere tassato per la sua natura intrinseca e per gli effetti giuridici che produce, basandosi esclusivamente sul suo contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi esterni.

Da quale momento decorre il termine di decadenza per l’accertamento dell’imposta di registro in caso di atti collegati?
Il termine triennale di decadenza per l’azione di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria decorre dalla data di registrazione di ciascun singolo atto. Non è possibile calcolare il termine a partire dalla data di registrazione dell’ultimo atto di una sequenza operativa complessa.

L’Amministrazione Finanziaria può utilizzare elementi esterni all’atto per riqualificarlo e applicare una maggiore imposta?
No. A seguito delle modifiche legislative all’art. 20 del D.P.R. 131/1986, l’amministrazione non può utilizzare elementi “extratestuali” o atti collegati per riqualificare un negozio giuridico ai fini dell’imposta di registro. Tale attività rientra oggi nelle procedure previste per l’abuso del diritto, che richiedono specifiche garanzie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 538 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 538 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30896/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATERAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE DI NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME COGNOME rappresentati e difesi dall’Avv. COGNOME (CODICE_FISCALE) unitamente all’Avv. COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti-

COGNOME

contro

NOME

-intimata-

avverso SENTENZA COMM.TRIB.REG. Toscana n. 447/2019 depositata l’ 08/03/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Fatti di causa

Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR ha confermato la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso dei contribuenti ed annullato l’avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, previa riqualificazione in unica operazione traslativa di atti collegati ex art. 20 Tur.

ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate con un due motivi di ricorso (1- violazione o falsa applicazione degli art. 20 e 76, d.P.R. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. -violazione del termine triennale di decadenza -; 2- violazione o falsa applicazione dell’art. 140, cod. proc. civ. e dell’art. 16, quinto comma, d. lgs. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.);

RAGIONE_SOCIALE e NOME COGNOME resistono con controricorso, integrato anche da successiva memoria, e chiedono il rigetto del ricorso; COGNOME COGNOME è rimasta intimata.

Ragioni della decisione

Il ricorso dell’Agenzia delle entrate è infondato e deve respingersi . Le spese del grado di legittimità e dei giudizi di merito possono compensarsi interamente, in considerazione del consolidamento della legislazione e della giurisprudenza della Cassazione, in materia, solo dopo la proposizione del ricorso.

I due motivi si trattano congiuntamente essendo logicamente connessi. In data 23 gennaio 2013 COGNOME e COGNOME NOME cedevano le quote della nuova società RAGIONE_SOCIALE, costituita il 2 agosto 2012; il conferimento di immobili nella società RAGIONE_SOCIALE è stato registrato in data 7 agosto 2012 e l’avviso di liquidazione impugnato risulta notificato il 31 gennaio 2016 (o per

la ricorrente il 20 gennaio 2016, come si impugna con il secondo motivo di ricorso).

Questa Corte di legittimità ha già deciso in materia di interpretazione dell’art. 20, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che viene in rilevo nel caso in giudizio.

Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l’amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile. Invero, l’art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell’atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».
La sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della

Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10bis della legge 212 del 2000» e «consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)».
Da ultimo, poi, la sentenza della Corte Cost. n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dichiarando manifestamente infondata la questione con specifico riguardo all’efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato
irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte cost. ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all’art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall’intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall’art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell’Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065).
Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l’imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extratestuali, poiché l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass. sezione tributaria del 13 marzo 2024 n. 7470; Cass., Sez. 5, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6-5, 25-7 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 65, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e
38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^5, 12 gennaio 2022, n. 715).

Da ciò consegue, in definitiva, che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto all’imposta di registro, avrebbe dovuto essere operata dall’amministrazione finanziaria con esclusivo riferimento all’atto registrato.

Conseguentemente, l’evoluzione normativa e giurisprudenziale sui limiti della riqualificazione ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, alla luce delle modifiche apportate dall’art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, impone di rivalutare la questione della decorrenza del termine triennale di decadenza ex art. 76, secondo comma, del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. Invero, ai fini dell’applicazione dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo vigente prima delle menzionate variazioni, questa Corte ha sempre ritenuto che il termine triennale di decadenza per l’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 76, citato, iniziasse a decorrere soltanto dalla registrazione dell’ultimo negozio della complessiva sequenza (Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2015, n. 25001; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11474; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1962; Cass., Sez. 5^, 13 luglio 2021, n. 19865). Tuttavia, questa esegesi deve essere rivista in correlazione alla riaffermata natura dell’imposta di registro in termini di imposta d’atto, che deve essere autonomamente liquidata e riscossa -come detto – per ciascun atto presentato alla registrazione. Difatti, in tale ottica, il termine triennale di decadenza deve essere computato con decorrenza dalla registrazione dell’atto stesso (vedi in tal senso Sez.5, n. 14193 del 2024). Né si può invocare, con riguardo alla fattispecie in giudizio, che la decadenza decorra dall’ultimo atto riqualificato, quindi dal 24 gennaio 2013 (data della registrazione dell’atto che cedeva le quote della nuova società RAGIONE_SOCIALE ai due figli di COGNOME NOME) in quanto quello che rileva è la
registrazione dell’atto di conferimento degli immobili nella società RAGIONE_SOCIALE registrato il 7 agosto 2012 e, quindi, il termine triennale scadeva il 7 agosto 2015, come puntualmente rilevato dalla decisione impugnata.

Conseguentemente l’avviso di liquidazione risulta emesso (gennaio 2016) oltre il termine di decadenza dei tre anni.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Spese compensate interamente.

Così deciso in Roma, in data 08/10/2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.