Imposta di registro corrispettivo variabile: come si calcola

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7468/2024, ha chiarito le modalità di calcolo dell’imposta di registro per contratti pluriennali con corrispettivo in parte fisso e in parte variabile. Nel caso esaminato, relativo alla costituzione di diritti di superficie per un parco eolico, la Corte ha stabilito che l’imposta va versata in un’unica soluzione iniziale per l’intera durata contrattuale. La base imponibile per l’imposta di registro su un corrispettivo variabile si determina utilizzando il fatturato del primo anno come riferimento per quantificare la parte variabile, moltiplicando poi il totale per la durata del contratto, salvo conguaglio finale. Questa decisione riforma la precedente sentenza che prevedeva un calcolo e un versamento annuale dell’imposta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro con Corrispettivo Variabile: La Cassazione detta le regole

La stipula di contratti a lungo termine, specialmente in settori innovativi come quello delle energie rinnovabili, presenta spesso strutture di compenso complesse, che includono una parte fissa e una variabile. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 7468 del 20 marzo 2024, ha fornito chiarimenti fondamentali su come calcolare l’imposta di registro su un corrispettivo variabile, stabilendo un principio di tassazione unitaria e anticipata che ha importanti implicazioni pratiche per le imprese. L’analisi di questa decisione è cruciale per comprendere gli obblighi fiscali derivanti da tali accordi.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un contratto, stipulato nel 2007, per la costituzione di diritti di superficie e servitù su un terreno destinato alla realizzazione di un parco eolico. La durata dell’accordo era fissata in 29 anni. Il corrispettivo pattuito tra le parti prevedeva due componenti:
1. Una quota fissa, determinata come canone annuo per ogni generatore installato.
2. Una quota variabile, pari allo 0,5% del fatturato generato da ogni singolo aerogeneratore.

L’efficacia di questo schema di pagamento era subordinata a una condizione sospensiva: l’effettiva entrata in funzione del parco eolico. A seguito della registrazione dell’atto, l’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di liquidazione per recuperare la maggiore imposta di registro, ritenendo che la tassazione dovesse avvenire non solo sulla parte fissa, ma sull’intero valore del contratto, calcolato moltiplicando il corrispettivo del primo anno (fisso + variabile) per tutta la durata del rapporto.

La Controversia sull’Imposta di Registro e il Corrispettivo Variabile

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, sostenendo un approccio di tassazione frazionata. Secondo i giudici di secondo grado, la base imponibile doveva essere determinata anno per anno. Inizialmente, l’imposta era dovuta solo sulla parte fissa, mentre la componente variabile, legata al fatturato annuale, avrebbe generato un obbligo di denuncia e di versamento di un supplemento d’imposta ogni anno. Questa interpretazione si fondava su un’errata applicazione dell’art. 19 del d.P.R. 131/86, assimilando la determinazione annuale del fatturato a un evento che richiedeva una liquidazione periodica dell’imposta.

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato questa decisione dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che il principio generale del Testo Unico sull’Imposta di Registro (TUR) impone una tassazione unitaria e immediata per l’intera durata del contratto, anche in presenza di un prezzo non interamente determinato al momento della stipula.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ribaltando la decisione regionale e fornendo una ricostruzione chiara della disciplina applicabile. I giudici hanno evidenziato un errore fondamentale nell’interpretazione della Commissione Tributaria Regionale.

In primo luogo, la Corte ha chiarito la natura della condizione sospensiva. Essa non riguardava il conseguimento di un fatturato annuale, ma unicamente l’attivazione del parco eolico. Una volta verificatosi tale evento, il contratto diventava pienamente efficace in tutte le sue clausole, compresa quella relativa al corrispettivo variabile. Il fatturato annuale non era una condizione, ma semplicemente l’elemento per la quantificazione di una parte del prezzo già pattuito.

In secondo luogo, la Cassazione ha ribadito il principio generale secondo cui l’imposta di registro su contratti che costituiscono diritti reali, come in questo caso, deve essere liquidata in un’unica soluzione al momento della registrazione, sulla base del valore pattuito per l’intera durata contrattuale (artt. 43 e 51 del d.P.R. 131/86). La tassazione frazionata ‘anno per anno’ è un’eccezione prevista dalla legge solo per casi specifici (come le locazioni urbane) e non estensibile analogicamente.

Il punto centrale della decisione risiede nell’applicazione dell’art. 35 del TUR, che disciplina proprio i contratti a prezzo indeterminato. Questa norma prevede che l’imposta sia inizialmente applicata sul valore dichiarato dalle parti o, in mancanza, su un valore provvisorio. Quando il corrispettivo viene definitivamente determinato, si procede a un conguaglio, a debito o a credito. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto legittimo il metodo dell’Agenzia: utilizzare il fatturato del primo anno di esercizio per quantificare la parte variabile, proiettare tale valore su tutta la durata del contratto e liquidare l’imposta sul montante totale, fatto salvo un eventuale conguaglio finale.

La soluzione della Corte è anche pragmaticamente più solida, poiché evita un sistema farraginoso che imporrebbe al contribuente un onere dichiarativo annuale sanzionato e all’amministrazione un’attività di accertamento frazionata, in contrasto con la logica di unitarietà della tassazione prevista dal legislatore.

Le Conclusioni

La sentenza n. 7468/2024 stabilisce un principio chiaro per la gestione dell’imposta di registro su un corrispettivo variabile: l’imposta è dovuta in via anticipata e per l’intera durata del contratto. La base imponibile si calcola sommando la parte fissa e quella variabile, con quest’ultima quantificata sulla base dei primi dati disponibili (es. il fatturato del primo anno), salvo un conguaglio finale a debito o a credito. Questa decisione offre certezza giuridica agli operatori economici, ma allo stesso tempo li richiama a una corretta pianificazione fiscale, poiché l’impatto finanziario dell’imposta si concentra interamente al momento della registrazione dell’atto.

Come si calcola l’imposta di registro per un contratto a lungo termine con un corrispettivo in parte fisso e in parte variabile?
L’imposta di registro si calcola sull’intero valore del contratto per tutta la sua durata e va versata in un’unica soluzione al momento della registrazione. La base imponibile è data dalla somma della parte fissa e della parte variabile. Per quantificare quest’ultima, si può utilizzare il dato del primo anno (es. il fatturato), moltiplicando il corrispettivo annuale totale per il numero di anni di durata del contratto, salvo conguaglio finale.

La variabilità annuale del corrispettivo (es. legata al fatturato) costituisce una condizione sospensiva che giustifica un pagamento annuale dell’imposta?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che la variabilità del corrispettivo attiene alla determinazione del prezzo, non è una condizione sospensiva. Se il contratto è subordinato a una condizione (es. l’avvio di un’attività), una volta che questa si verifica, il contratto è pienamente efficace e l’imposta va pagata per intero, anche sulla componente variabile del prezzo.

È possibile pagare l’imposta di registro anno per anno se il corrispettivo viene pagato annualmente?
No, non come regola generale. Il pagamento frazionato dell’imposta di registro è un’eccezione prevista dalla legge solo per specifiche tipologie di contratto (es. locazioni urbane pluriennali). Per i contratti costitutivi di diritti reali, come quello per un parco eolico, vige il principio della tassazione unitaria e anticipata sull’intero valore del rapporto contrattuale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7468 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7468 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6497/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro

NOME COGNOME, COGNOME NOME, INDIRIZZO RAGIONE_SOCIALE

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Calabria n. 2602/2018 depositata il 13/09/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

udito il Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento;

Udito il difensore della parte ricorrente.

Fatti rilevanti di causa.

§ 1. L’RAGIONE_SOCIALE propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione che aveva parzialmente accolto il ricorso della società, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione (emesso in autotutela sostitutiva di un avviso precedente) con il quale veniva recuperata la maggiore imposta proporzionale di registro (già liquidata in misura fissa dalle parti) dovuta sull’atto notarile 13/7/2007 n.2466; atto avente ad oggetto la costituzione dei diritti di superficie e servitù per la durata di 29 anni su un terreno, destinato all’insediamento di un parco eolico, sito in Isola di Capo Rizzuto e recante la previsione di un corrispettivo minimo fisso e di un ulteriore corrispettivo variabile -subordinato alla condizione, poi verificatasi, dell’entrata in funzione del parco eolico -in percentuale al fatturato annuo.
La commissione tributaria regionale ha osservato che:

-in contrario avviso dei primi giudici, legittimamente l’RAGIONE_SOCIALE aveva nella specie esercitato la propria potestà di sostituzione in autotutela di un precedente avviso di liquidazione annullato dal giudice tributario;

-nel merito, ferma la pacifica violazione da parte dei contraenti dell’obbligo di denuncia dell’avveramento della condizione ex articolo 19 d.P.R. 131/86, la base imponibile andava stabilita sul canone annuo fisso moltiplicato per gli anni di durata contrattuale nonché sull’ulteriore canone in percentuale effettivamente pagato per la prima annualità (2010);

-per contro errato era il criterio proposto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate di applicazione dell’imposta in base al corrispettivo fisso e variabile pagato per la prima annualità, moltiplicato per tutti gli anni di durata contrattuale;

-il fatturato annuo preso contrattualmente a riferimento per la parte variabile del corrispettivo andava infatti considerato anno per anno, e non sulla base della sola prima annualità, con conseguente obbligo RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di <>.
Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla parte intimata.

Motivi della decisione.

§ 2.1 Con l’unico motivo di ricorso si lamenta ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt.19, 35, 43 co. 1^ e 51 co. 1^ d.P.R. 131/86.

Premesso che l’Ufficio aveva provveduto ad autoridurre la pretesa in ragione di una minor durata contrattuale di 26 anni, stante l’attivazione del parco eolico alcuni anni dopo la stipulazione del contratto, assume la ricorrente che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe violato il compendio normativo indicato, posto che: – la condizione sospensiva era data dalla realizzazione ed attivazione del parco eolico, non già dal fatturato annuo; – in base all’articolo 51 cit., il corrispettivo deve essere calcolato per tutta la durata del contratto; – secondo l’articolo 35 cit., al momento della determinazione definitiva del corrispettivo possono operarsi non solo conguagli a debito del contribuente, ma anche rimborsi a suo favore, dal che si evince l’applicazione dell’imposta sulla base del corrispettivo globale (determinato sul primo fatturato), salvo appunto successivo conguaglio in dare o in avere.
§ 2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Costituisce un dato di causa del tutto pacifico, così come appurato dai giudici di merito tanto di primo quanto di secondo grado, che nel contratto in questione si prevedeva (punto 2.8) che, all’avverarsi della condizione sospensiva costituita dalla effettiva realizzazione ed entrata in funzione del parco eolico, il corrispettivo dei diritti di superficie e servitù sarebbe consistito in un canone annuo prestabilito per singolo generatore (quota fissa), ed in una integrazione pari allo 0,5 % del fatturato conseguito per singolo generatore in ciascun anno di durata contrattuale (quota variabile). Osservava in proposito già la Commissione Tributaria Provinciale, poi ripresa nella sentenza qui impugnata, che: <>.
Da ciò emerge un primo errore ricostruttivo della Commissione Tributaria Regionale, posto che la condizione sospensiva apposta dalle parti contraenti concerneva appunto la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico insediato sul terreno del concedente (evento effettivamente avveratosi, come detto, qualche anno dopo la stipulazione), non già il conseguimento del fatturato annuo; elemento, quest’ultimo, invece dalle parti considerato al fine, tutt’affatto diverso, della determinazione del corrispettivo contrattuale (quota variabile), ferma restando la piena efficacia del vincolo contrattuale come derivata dal suddetto avveramento dell’evento sospensivamente condizionante.
Si osserva incidentalmente che -in assenza di qualsivoglia attività riqualificatoria del contratto da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, così come di qualsiasi eccezione di parte sul punto -a nulla rileva che una siffatta pattuizione economica potesse denotare una causa negoziale non puramente costitutiva o traslativa di diritti reali, ma anche

compartecipativa e di cointeressenza del concedente negli esiti della gestione produttiva del parco.

Ebbene, erronea è però anche la disciplina giuridica con la quale il collegio regionale ha ritenuto di governare la peculiare fattispecie, da qui la fondatezza della censura in esame, proposta appunto per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE menzionate disposizioni del d.P.R. 131/86.

Il TUR si occupa specificamente della imposizione di contratti che presentino profili di indeterminatezza destinati a divenire certi e determinati solo in un momento successivo (eventualmente, anche di molto successivo) alla registrazione.

Così accade nell’art. 36, dove si stabilisce che <>.

Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell’art. 35 relativo proprio all’ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: <>

Si tratta di un apparato normativo finalizzato a creare i presupposti per la liquidazione tendenzialmente unitaria, complessiva ed iniziale (cioè entro i termini di registrazione dalla data dell’atto, ex art. 13) dell’imposta di registro, fatta salva la possibilità di aggiustamenti successivi a seconda che, nello svolgimento del rapporto, si verifichino situazioni tali da ingenerare un <> dell’imposta così versata, nel qual caso

occorrerà la denuncia dell’evento successivo secondo quanto stabilito dall’art. 19.

Va d’altra parte considerato a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell’imposta anche nell’ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità -che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), <> (art. 43, co. 1^); e che: <> (art. 51).
Soggiunge l’art. 52 che: <>, sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale.

Diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, solo in casi del tutto eccezionali ed in realtà confermativi di un’opposta regola, la legge consente il versamento dell’imposta non in unica soluzione ma anno per anno (così per i contratti di locazione urbana pluriennale ex art. 17), fermo restando che anche per questi contratti si prevede che, nel caso invece di versamento opzionale dell’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, la risoluzione anticipata comporta il rimborso del tributo relativo al periodo successivo.
Nel caso di specie, le parti hanno in effetti convenuto una cadenza annuale nel pagamento del corrispettivo ma ciò – in assenza di una specifica disciplina tributaria e, anzi, in presenza di un regime impositivo di

registro generalmente improntato in senso opposto (durata complessiva del contratto) – non rileva nel senso voluto dal giudice di merito.

Discostandosi da questo impianto normativo, la Commissione Tributaria Regionale ha invece imperniato la decisione sull’art. 19 cit. e, in particolare, sulla imposizione iniziale della sola quota fissa del corrispettivo, con onere RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di poi dichiarare, in ciascun anno di svolgimento del rapporto, la parte variabile commisurata in percentuale al fatturato di ogni generatore.

Sennonchè: – se riferito alla denuncia di avveramento della condizione sospensiva, l’improprietà del richiamo all’art. 19 nel caso di specie risulta evidente se solo si consideri che, come già osservato, la condizione sospensiva apposta in contratto concerneva qui l’attivazione del parco eolico, non già la maturazione anno per anno di un certo fatturato; – se invece riferito al verificarsi di eventi originanti <>, non può dirsi, per le indicate ragioni, che il conseguimento dei fatturati annui comportasse davvero la liquidazione di un’imposta <> rispetto a quella (complessivamente) dovuta al momento della registrazione sull’intero ammontare del corrispettivo, quanto soltanto l’eventualità di un conguaglio – anche a debito del fisco – a rapporto esaurito.
Dunque, l’art. 19 (con la sanzione dell’omessa denuncia prevista dall’art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell’avverarsi della condizione sospensiva insita nell’attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d’imposta.

Soluzione, quest’ultima, per vero anche praticamente assai farraginosa dal punto di vista sia dei contraenti (tenuti ogni anno ad un incombente dichiarativo sanzionato), sia della amministrazione finanziaria (chiamata a

svolgere ogni anno, entro i termini di cui all’art. 76, un’attività di accertamento necessariamente frazionato nel ricostruire una base imponibile che la legge vuole invece rapportata all’intera durata contrattuale).

In definitiva, l’avviso di liquidazione opposto deve ritenersi legittimo, in quanto fondato sulla determinazione della base imponibile nel corrispettivo pattuito (pur nella sua quota variabile) per l’intera durata del contratto così come quantificabile, in assenza di dichiarazione di parte, in ragione del primo fatturato conseguito, e salvo <> finale ex art. 35 cit..

Il ricorso va quindi accolto con la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante rigetto del ricorso originario della parte contribuente.

Quanto alle spese di lite, si ravvisano i presupposti della compensazione attesa la singolarità e controvertibilità della fattispecie dedotta, oltre all’assenza di pregressi riferimenti giurisprudenziali attinenti al caso.

Si richiama in proposito quanto varie volte affermato (v. Cass.n. 7992/22; Cass.n. 2883/14) nel senso che: <>.

P.Q.M.

-accoglie il ricorso;

-cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario di parte contribuente;

-compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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