Imposta di registro cooperativa: la Cassazione decide

Una cooperativa edilizia si è opposta a una richiesta di maggiore imposta di registro da parte dell’Agenzia delle Entrate, la quale contestava l’applicazione di un’imposta fissa anziché proporzionale su un atto di assegnazione di diritti di superficie. La Corte di Cassazione ha dato ragione all’Agenzia, stabilendo un principio chiave sull’imposta di registro cooperativa: si applica la normativa in vigore al momento della stipula dell’atto notarile, senza che le leggi successive più favorevoli possano avere effetto retroattivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro Cooperativa: Quando si Applica la Tassazione Proporzionale?

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un’importante questione relativa all’imposta di registro cooperativa, stabilendo un principio fondamentale: la tassazione applicabile è quella prevista dalla legge in vigore al momento della stipula dell’atto, senza possibilità di applicare retroattivamente normative successive più favorevoli. Questa decisione chiarisce il perimetro del principio tempus regit actum in materia fiscale, offrendo certezza giuridica a contribuenti e operatori del settore.

I Fatti del Contenzioso

Il caso ha origine da un atto notarile del 2014 con cui un ente pubblico assegnava a una società cooperativa edilizia i diritti di superficie su un’area per la realizzazione di alloggi popolari. In sede di registrazione, veniva versata l’imposta di registro in misura fissa, in virtù delle agevolazioni previste per l’edilizia economica e popolare.

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava un avviso di liquidazione, contestando l’applicazione dell’imposta fissa e richiedendo il pagamento dell’imposta in misura proporzionale. Secondo l’Ufficio, una normativa del 2011 (d.lgs. n. 23/2011) aveva soppresso tutte le esenzioni e agevolazioni fiscali precedentemente in vigore. È importante notare che tale avviso veniva notificato esclusivamente al notaio rogante e non alla cooperativa.

La cooperativa, venuta a conoscenza dell’atto tramite il notaio, decideva di impugnarlo. Dopo un iter giudiziario complesso nei gradi di merito, la questione è giunta all’esame della Corte di Cassazione.

Analisi della Decisione sull’Imposta di Registro Cooperativa

L’Agenzia delle Entrate basava il proprio ricorso in Cassazione su tre motivi principali, ma è il terzo quello che ha determinato l’esito della controversia, toccando il cuore della questione fiscale.

La Legittimazione ad Agire della Cooperativa

In primo luogo, l’Agenzia sosteneva che la cooperativa non avesse il diritto di impugnare l’avviso, poiché notificato solo al notaio, coobbligato in solido per il pagamento dell’imposta. La Cassazione ha respinto con fermezza questo argomento, ribadendo un principio consolidato: le parti sostanziali dell’atto (in questo caso, la cooperativa) sono i soggetti passivi principali dell’imposta e, pertanto, hanno sempre il diritto di contestare un avviso di liquidazione che li riguarda, indipendentemente da chi sia il destinatario materiale della notifica.

Il Principio del Tempus Regit Actum in Materia Fiscale

Il motivo decisivo, accolto dalla Corte, riguardava l’applicazione della legge nel tempo (ratione temporis). L’atto notarile era stato stipulato nell’agosto del 2014. In quel momento, era pienamente in vigore l’art. 10 del d.lgs. n. 23/2011, che aveva abrogato ogni forma di esenzione e agevolazione in materia di imposta di registro, rendendo applicabile l’aliquota proporzionale (in questo caso, del 9%).

L’agevolazione dell’imposta fissa, a cui la cooperativa faceva riferimento, era stata reintrodotta solo successivamente, con una legge del novembre 2014. La Corte ha chiarito che tale nuova norma non poteva avere efficacia retroattiva, in assenza di una specifica previsione legislativa. Di conseguenza, l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate era legittimo, poiché basato sulla normativa vigente al momento della costituzione del diritto di superficie.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base del principio fondamentale della certezza del diritto e della non retroattività delle norme tributarie. Salvo espressa disposizione di legge, le norme fiscali si applicano ai fatti e agli atti compiuti durante la loro vigenza. La soppressione delle agevolazioni, operata nel 2011, era chiara e non lasciava spazio a interpretazioni estensive o all’applicazione di regimi più favorevoli introdotti solo in un momento successivo. La pretesa dell’Agenzia delle Entrate di applicare l’imposta proporzionale era, quindi, corretta e fondata sulla legge applicabile ratione temporis.

Le Conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione rafforza un pilastro del diritto tributario: la legge applicabile è quella in vigore nel momento in cui si realizza il presupposto impositivo. Per gli operatori e le cooperative edilizie, la lezione è chiara: la pianificazione fiscale deve basarsi esclusivamente sulla normativa vigente al momento della stipula degli atti, poiché non è possibile fare affidamento su future e incerte modifiche legislative più vantaggiose. La decisione annulla la sentenza di secondo grado e rigetta il ricorso originario della cooperativa, confermando la legittimità della richiesta di pagamento dell’imposta proporzionale.

Una parte di un atto notarile può impugnare un avviso di liquidazione fiscale notificato solo al notaio?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che le parti sostanziali dell’atto, essendo i principali soggetti obbligati al pagamento dell’imposta, hanno sempre il diritto di impugnare l’avviso di liquidazione, anche se questo è stato notificato solo al notaio, il quale è responsabile in solido.

Una nuova legge fiscale più favorevole può essere applicata a un atto stipulato prima della sua entrata in vigore?
No. La sentenza stabilisce che si applica il principio tempus regit actum (la legge del tempo regola l’atto). La tassazione è determinata dalla normativa in vigore al momento in cui l’atto viene compiuto, e le leggi successive più favorevoli non hanno effetto retroattivo, a meno che non sia espressamente previsto.

L’abolizione delle agevolazioni sull’imposta di registro per l’edilizia cooperativa si applicava anche agli atti di costituzione di diritti di superficie?
Sì. La decisione chiarisce che la soppressione di esenzioni e agevolazioni, introdotta dal d.lgs. 23/2011, aveva portata generale. Di conseguenza, l’atto di costituzione del diritto di superficie in favore della cooperativa edilizia doveva essere assoggettato a imposta di registro in misura proporzionale e non fissa, secondo la legge vigente in quel periodo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21454 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21454 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 866/2019 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende ex lege

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 3325/2018 depositata il 22/05/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con rogito notaio COGNOME del 17/7/2014, registrato in data 1.8.2014, venivano assegnati da Roma Capitale alla società cooperativa edilizia RAGIONE_SOCIALE i diritti superficiari di un’area sita in INDIRIZZO al fine di realizzare un intervento costruttivo in regime di edilizia economica e popolare in favore dei soci aventi diritto all’attribuzione di alloggi popolari. La registrazione dell’atto avveniva con il versamento delle imposte in misura fissa ma l’Agenzia delle Entrate riteneva, invece, di applicare l’imposta di registro in maniera proporzionale ai sensi dell’ar t. 1 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, relativa agli atti della proprietà e traslativi o costitutivi di diritti reali, facendo riferimento all’art. 10, comma 4, del d.lgs. n. 23/2011, che aveva soppresso tutte le esenzioni o agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali. In conseguenza di ciò l’Ufficio notificava, in data 19.11.2014, esclusivamente al notaio rogante Dr. COGNOME l’avviso di liquidazione n. 14050062455.
La RAGIONE_SOCIALE, venuta a conoscenza di tale notificazione dal suindicato notaio, impugnava tempestivamente l’avviso in questione con ricorso alla CTP di Roma che ne dichiarava l’inammissibilità in quanto non era stato allegato l’atto imp ugnato, così come previsto dall’art. 18, comma 2, del d.lgs. n. 546/92.

Con la sentenza n. 3325/6/18, depositata il 22/5/2018, la CTR del Lazio, accogliendo l’appello della RAGIONE_SOCIALE annullava l’avviso di liquidazione, riconoscendo che dalla documentazione allegata si evinceva che trattavasi di avviso di liquidazione di imposta di registro su atto di assegnazione alla cooperativa dei lavori in base al piano di edilizia economica e pop olare e che le norme tributarie sull’imposta di registro, succedutesi nel tempo, erano tutte nella direzione di assoggettare a
‘tassazione fissa’ tali atti notarili. Precisava che sebbene la notifica dell’Ufficio fosse errata, in quanto fatta in relazione alla posizione della cooperativa ma in concreto notificata solo al Notaio, la costituzione in giudizio aveva sanato tale irregolarità dell’Ufficio.

4. Avverso la predetta sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso sulla base di tre motivi, cui resiste con controricorso la RAGIONE_SOCIALE la quale eccepisce, in via preliminare, l’inesistenza del ricorso in quanto l’ufficio aveva notif icato lo stesso non al nuovo al procuratore costituito, bensì al precedente difensore che aveva rinunciato al mandato ed era stato tempestivamente sostituito.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso l’ufficio deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma nn. 3 e 4, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 81, 99 e 100 c.p.c., 57 d.P.R. n. 131/1986 e 1292 c.c.. Lamenta che la CTR avrebbe errato nel non accogliere la preliminare eccezione di carenza di legittimazione attiva della cooperativa, in quanto l’atto impositivo era stato notificato al solo notaio. A dire dell’Agenzia, in tal modo, la CTR avrebbe inteso c he il notaio non fosse soggetto d’imposta ma che lo fossero esclusivamente le parti contraenti dell’atto tassato, in contrasto con quanto disposto dall’art. 57, comma 1, d.P.R. n. 131/1986. In realtà, dal momento che il notaio rogante, nel caso di specie, era solidalmente responsabile con le parti contraenti del pagamento delle imposte di registro gravanti sull’atto relativo, era diritto dell’Ufficio creditore chiedere l’intero pagamento ad uno solo dei coobbligati solidali ai sensi dell’art. 1292 c.c.. In ragione della corretta notifica al solo notaio coobbligato la società non sarebbe stata legittimata ad agire in giudizio ed impugnare un atto non proprio, in assenza di nessuna delle ipotesi di sostituzione processuale ex art. 81 cpc. L’Agenzia precisa che ciò costituiva un difetto di legitimatio ad causam e la relativa eccezione era proponibile e rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del
processo e, dunque, irrilevante era la circostanza che l’Ufficio non si fosse costituito nel primo grado di giudizio ed avesse eccepito la carenza di legittimazione solo nel prosieguo.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma n. 4, c.p.c. nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 40, 43, 45 e 59, comma 1, lett. b) d.P.R. n. 546/1992.

Nel premettere che nel corso del giudizio il difensore della cooperativa era deceduto e che, nonostante ciò, la CTP non ne aveva dato atto, pur se l’evento era stato comunicato al nuovo difensore , né aveva ammesso la costituzione di quest’ultimo, né gli aveva consentito di partecipare all’udienza, ciò avrebbe determinato l’interruzione del processo che poi, non tempestivamente riassunto, si sarebbe estinto ai sensi degli artt. 43 e 45 del d.lgs. n. 546/1992, dunque la CTR avrebbe errato per non aver dato at to dell’intervenuta estinzione del giudizio.
Con il terzo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma n.3, c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 1 tariffa parte prima allegata al d.P.R. n. 31/1986 nonché dell’ art. 10, comma 4, d.lgs. n. 23/2011, vigente ratione temporis , osservando che l’avviso di liquidazione era legittimo, in quanto l’atto notarile, relativo a costituzione di un diritto di superficie, avrebbe dovuto essere tassato non in misura fissa bensì in misura proporzionale in applicazione dell’art. 1 tariffa parte prim a allegata al d.PR n. 131/1986, come modificato dalla suddetta disposizione.
Deve, in primo luogo, essere disattesa l’eccezione preliminare formulata dalla società contribuente la quale ha dedotto la inesistenza della notifica del ricorso per cassazione, con conseguente improcedibilità del giudizio.

4.1. Osserva il Collegio che tale eccezione è priva di fondamento.

Invero in tema di ricorso per cassazione, l’eventuale nullità della notificazione è sanata dalla predisposizione (e notifica) del controricorso ad opera della parte resistente, la quale si sia difesa

nel merito, in virtù del generale principio di sanatoria dei vizi degli atti processuali per raggiungimento dello scopo ex art. 156, comma 3, c.p.c. (Cass. Sez. 5, 12/07/2018, n. 18402, Rv. 649616 – 01).

Orbene, il luogo in cui la notificazione del ricorso per cassazione viene eseguita non attiene agli elementi costitutivi essenziali dell’atto, sicché i vizi relativi alla sua individuazione, anche quando esso si riveli privo di alcun collegamento col destinatario, ricadono sempre nell’ambito della nullità dell’atto, come tale sanabile, con efficacia “ex tunc”, o per raggiungimento dello scopo, a seguito della costituzione della parte intimata (anche se compiuta al solo fine di eccepire la nullità), o in conseguenza della rinnovazione della notificazione, effettuata spontaneamente dalla parte stessa oppure su ordine del giudice ex art. 291 c.p.c.. (Cass. Sez. U., 20/07/2016, n. 14916, Rv. 640604 – 01). Appare, in ogni caso, evidente che la costituzione della società, la quale si è difesa pienamente con il controricorso, ha sanato ogni eventuale vizio.
Ciò premesso, va rilevato che il primo motivo è privo di fondamento.

5.1. Va richiamato il condivisibile principio, cui va data in questa sede continuità, secondo cui in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare, si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del d.lgs. n. 463 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 9 del 2000, ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento, può essere impugnato anche dalle parti contraenti in quanto la previsione dell’avviso di liquidazione al notaio vale, solo, a costituirlo quale responsabile d’imposta, tenuto all’integrazione del versamento, ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, ma non incide sul principio, fissato dall’art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986, per cui soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le
parti sostanziali dell’atto medesimo. (Cass. Sez. 5, 10/11/2020, n. 25119, Rv. 659698 – 01).

Si è pure osservato che in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del d.lgs. n. 463 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 9 del 2000, ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento, può essere impugnato anche dalle parti contraenti in quanto la previsione dell’avviso di liquidazione al notaio vale, solo, a costituirlo quale responsabile d’imposta, tenuto all’integrazione del versamento, ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, ma non incide sul principio, fissato dall’art. 57 del d.P.R. n. 131 del 1986, per cui soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le parti sostanziali dell’atto medesimo. (Cass. Sez. 5, 10/08/2010, n. 18493, Rv. 614599 – 01).
Come già chiarito più volte da questa Corte, in tema di imposta di registro, è legittima la notificazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta effettuata dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del notaio che ha registrato l’atto, poiché lo stesso, ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, è obbligato al relativo pagamento in solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, mentre l’Amministrazione ha la facoltà di scegliere l’obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l’avviso anche agli altri. Il pagamento effettuato dal notaio comporta, inoltre, la definizione del rapporto tributario anche nei confronti dei predetti soggetti, i quali non possono chiedere il rimborso dell’imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica ed abbiano deciso di non impugnare l’avviso di liquidazione, ma, eventualmente, hanno titolo per far valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente (Cass., Sez. 5, 21 febbraio 2007, n. 4047 e Cass., Sez.
65, 2 luglio 2014, n. 15005). In altre parole, l’istituto della solidarietà consente al creditore di rivolgersi indifferentemente a ciascuno dei debitori per ottenere il soddisfacimento del credito, ma il debitore escusso (in questo caso il notaio) ha regresso -per l’intero – verso gli altri coobbligati per il recupero del dovuto: è in questa sede che il ricorrente avrebbe dovuto far valere le proprie eccezioni, mentre, secondo quanto allegato, si è limitato alla restituzione della somma corrisposta dal notaio.
Il secondo motivo è inammissibile.

I giudici di appello hanno correttamente accertato che non si era verificata alcuna estinzione del giudizio in quanto, a seguito del decesso del primo avvocato di fiducia di parte contribuente, si era costituito un nuovo legale cui erroneamente i primi giudici avevano negato l’esercizio del diritto di difesa, ratio decidendi non contestata, fermo restando che la costituzione del nuovo legale, pacificamente intervenuta nel corso del giudizio, ha escluso il verificarsi della contestata estinzione.
Il terzo motivo deve trovare, per contro, accoglimento.

7.1. Come correttamente rilevato dall’ufficio, ai sensi dell’art. 1 della tariffa parte prima allegata al d.P.R. 131/1986 come modificato dall’ art. 10 d.lgs. 23/2011 che aveva soppresso ogni esenzione ed agevolazione, all’ epoca dell’atto di costituzione del diritto reale di superficie in questione (17 agosto 2014) si applicava la tariffa del 9% mentre la invocata agevolazione è stata reintrodotta in epoca successiva con il d.l. 133/2014 conv. con legge n. 164 in data 11 novembre 2014, norma la quale, contrariamente a quanto eccepito da parte contribuente, non può operare retroattivamente nella fattispecie in esame in difetto di previsione espressa (v. Cass. n. 2288/24).
7.2. Osserva questo Collegio che parte controricorrente ha insistito sulla applicabilità, comunque, della imposta fissa (reintrodotta) osservando che l’art. 79 del TUR dopo avere stabilito: ‘Le

disposizioni del presente testo e dei relativi allegati modificative, correttive o integrative di quelle anteriormente in vigore si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari o emanati e alle scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del testo unico stesso’ (principio richiamato dall’ufficio) recita pure ‘tuttavia le disposizioni più favorevoli ai contribuenti … hanno effetto anche per gli atti, scritture e denunce anteriori relativamente ai quali alla data di entrata in vigore del presente testo unico sia pendente controversia o non sia ancora decorso il termine di decadenza dell’azione della finanza …’.
Tuttavia giova replicare che la suddetta previsione riguarda, testualmente ed univocamente, le disposizioni ‘del presente testo unico e dei relativi allegati modificative, correttive o integrative di quelle anteriormente in vigore’ e, quindi, le disposizio ni del testo unico concernenti l’imposta di registro (d.P.R. n. 131/1986) entrate in vigore in data 1 luglio 1986 in relazione alla disciplina previgente mentre nel caso in esame si discute di una normativa diversa e sopravvenuta che nulla ha disposto circa la sua applicabilità in epoca antecedente.
In conclusione, stante la fondatezza del terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri, la sentenza impugnata va cassata e non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario di parte contribuente.

Appare opportuna la compensazione delle spese processuali delle fasi di merito mentre le spese del presente giudizio di legittimità, da liquidare come in dispositivo, vanno poste a carico della parte controricorrente.

P.Q.M.

accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati gli altri. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto da parte contribuente. Dichiara compensate le spese dei gradi di merito e condanna parte controricorrente al pagamento, in

favore dell’ Ufficio, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in euro 2.500,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.