Imposta di registro: calcolo su corrispettivo variabile

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 9491/2024, ha stabilito i criteri per il calcolo dell’imposta di registro su contratti a lungo termine con corrispettivo in parte fisso e in parte variabile. Nel caso di un parco eolico, la Corte ha chiarito che l’imposta si calcola sull’intero valore del contratto, comprensivo della parte variabile quantificata in base al primo anno di fatturato, salvo successivo conguaglio. Viene così rigettata l’idea di una tassazione annuale basata sul fatturato di ogni singolo esercizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro per Contratti a Corrispettivo Variabile: La Cassazione Fa Chiarezza

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 9491 del 9 aprile 2024) ha fornito importanti chiarimenti sul calcolo dell’imposta di registro per i contratti di lunga durata che prevedono un corrispettivo in parte fisso e in parte variabile. La decisione, emessa dalla Sezione Tributaria, interviene su una questione complessa e di grande rilevanza pratica, specialmente per settori come quello delle energie rinnovabili, dove tali strutture contrattuali sono frequenti. La Corte ha stabilito che la tassazione deve essere unitaria e basata sull’intera durata del contratto, rigettando l’approccio di una liquidazione frazionata anno per anno.

Il Contesto: Un Contratto per un Parco Eolico

Il caso trae origine da un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società che aveva stipulato un contratto per la costituzione di diritti di superficie e servitù su un terreno destinato alla realizzazione di un parco eolico. Il contratto, della durata di 29 anni, prevedeva un corrispettivo duplice:
1. Una quota fissa, un canone annuo minimo.
2. Una quota variabile, pari a una percentuale sul fatturato annuo, subordinata all’effettiva entrata in funzione dell’impianto (condizione sospensiva).

Inizialmente, le parti avevano versato l’imposta di registro in misura fissa. A seguito dell’avveramento della condizione (l’attivazione del parco), l’Agenzia delle Entrate ha richiesto il pagamento della maggiore imposta proporzionale, calcolando la base imponibile sul corrispettivo totale previsto per l’intera durata del contratto e quantificando la parte variabile sulla base del fatturato del primo anno di esercizio.

La Posizione delle Commissioni Tributarie

La Commissione Tributaria Regionale, confermando la decisione di primo grado, aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente. I giudici di merito ritenevano che, sebbene i contraenti avessero violato l’obbligo di denunciare l’avveramento della condizione, la base imponibile dovesse essere calcolata diversamente. Secondo la loro interpretazione, l’imposta andava calcolata sommando il canone fisso per tutti gli anni di durata del contratto e la sola quota variabile pagata per la prima annualità. Per gli anni successivi, il fatturato annuo avrebbe costituito una sorta di condizione che si rinnovava annualmente, obbligando le parti a una comunicazione periodica e a un pagamento supplementare di imposta ogni anno.

La Decisione della Cassazione sulla corretta applicazione dell’imposta di registro

La Suprema Corte ha ribaltato completamente questa visione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Il ragionamento dei giudici di legittimità si fonda su una rigorosa interpretazione della normativa sull’imposta di registro (d.P.R. 131/86).

Unica Condizione Sospensiva, non Eventi Annuali

In primo luogo, la Corte ha chiarito che nel contratto esisteva una sola condizione sospensiva: la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico. Il fatturato annuo non era una condizione, ma semplicemente l’elemento utilizzato per determinare la parte variabile del corrispettivo. Una volta attivato l’impianto, il contratto era pienamente efficace in tutte le sue clausole economiche.

Il Calcolo dell’Imposta di Registro su Corrispettivo Indeterminato

La Corte ha poi richiamato i principi generali che governano la tassazione dei contratti con elementi di indeterminatezza. La legge (in particolare gli articoli 35 e 51 del d.P.R. 131/86) prevede che l’imposta sia liquidata in un’unica soluzione iniziale per l’intera durata contrattuale. Quando il corrispettivo non è interamente determinato al momento della stipula, l’imposta si applica sul valore dichiarato dalle parti o, come in questo caso, sul valore quantificabile al momento dell’avveramento della condizione. Questo valore iniziale è calcolato utilizzando i primi dati disponibili (il fatturato del primo anno) per proiettare il valore dell’intero rapporto, fatta salva la possibilità di un successivo conguaglio, a debito o a credito, una volta che il corrispettivo definitivo sarà noto.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che il sistema dell’imposta di registro è improntato a un principio di tassazione unitaria e complessiva dell’atto, non a una logica di pagamenti periodici. Ammettere una liquidazione frazionata anno per anno, come sostenuto dalla Commissione Regionale, sarebbe contrario alla struttura normativa e creerebbe un sistema farraginoso sia per i contribuenti (costretti a denunce annuali sanzionabili) sia per l’amministrazione finanziaria (obbligata a un’attività di accertamento continua e frammentata). L’articolo 19 del d.P.R. 131/86, che impone la denuncia degli eventi successivi, è stato correttamente applicato solo con riguardo all’avverarsi della condizione sospensiva iniziale (l’attivazione del parco), ma non può essere esteso a un presunto onere di denuncia periodica del fatturato.

Le Conclusioni

In conclusione, la sentenza ha affermato la legittimità dell’avviso di liquidazione dell’Agenzia delle Entrate. La base imponibile per l’imposta di registro deve essere determinata sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto. La parte variabile, inizialmente non quantificabile, deve essere determinata sulla base del primo fatturato conseguito e proiettata su tutta la durata, salvo il diritto a un conguaglio finale. Questa decisione rafforza il principio di tassazione unitaria e fornisce un criterio chiaro per gestire contratti complessi, garantendo certezza sia per l’erario che per i contribuenti.

Come si calcola l’imposta di registro per un contratto a lungo termine con corrispettivo fisso e variabile?
L’imposta di registro si calcola sull’intero valore del contratto per tutta la sua durata. La base imponibile è data dalla somma della parte fissa, moltiplicata per gli anni di durata, e della parte variabile. Quest’ultima viene inizialmente quantificata utilizzando il primo dato concreto disponibile (es. il fatturato del primo anno) e proiettata per l’intera durata, salvo successivo conguaglio finale.

Il fatturato annuo, da cui dipende una parte del corrispettivo, è considerato una condizione sospensiva che si rinnova ogni anno?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il fatturato annuo non è una condizione sospensiva, ma solo il parametro per determinare l’ammontare di una parte del corrispettivo. L’unica condizione sospensiva, nel caso di specie, era l’evento iniziale che rendeva efficace il contratto (l’attivazione del parco eolico).

Cosa succede se il corrispettivo variabile effettivamente percepito negli anni è diverso da quello su cui è stata calcolata l’imposta iniziale?
La legge prevede la possibilità di un conguaglio. Una volta determinato il corrispettivo definitivo per l’intera durata del contratto, si procede a un ricalcolo dell’imposta. Se l’importo dovuto è superiore a quello versato, il contribuente dovrà versare la differenza; in caso contrario, avrà diritto a un rimborso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9491 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9491 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6292/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, INDIRIZZO RAGIONE_SOCIALE -intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Calabria n. 2605/2018 depositata il 13/09/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

udito il Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udito il difensore di parte ricorrente.

Fatti rilevanti di causa.

§ 1. L’RAGIONE_SOCIALE propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione che aveva parzialmente accolto il ricorso della società, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione (emesso in autotutela sostitutiva di avviso precedente) con il quale veniva recuperata la maggiore imposta proporzionale di registro (già liquidata in misura fissa dalle parti) dovuta sull’atto notarile 13/7/2007 n.2466; atto avente ad oggetto la costituzione dei diritti di superficie e servitù per la durata di 29 anni su un terreno, destinato all’insediamento di un parco eolico, sito in Isola di Capo Rizzuto e recante la previsione di un corrispettivo minimo fisso e di un ulteriore corrispettivo variabile -subordinato alla condizione, poi verificatasi, dell’entrata in funzione del parco eolico -in percentuale al fatturato annuo.
La commissione tributaria regionale ha osservato che:

-in contrario avviso dei primi giudici, legittimamente l’RAGIONE_SOCIALE aveva nella specie esercitato la propria potestà di sostituzione in autotutela di un precedente avviso di liquidazione annullato dal giudice tributario;

-nel merito, ferma la pacifica violazione da parte dei contraenti dell’obbligo di denuncia dell’avveramento della condizione ex articolo 19 d.P.R. 131/86, la base imponibile andava stabilita sul canone annuo fisso moltiplicato per gli anni di durata contrattuale nonché sull’ulteriore canone in percentuale effettivamente pagato per la prima annualità (2010);

-per contro errato era il criterio proposto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate di applicazione dell’imposta in base al corrispettivo fisso e variabile pagato per la prima annualità, moltiplicato per tutti gli anni di durata contrattuale;

-il fatturato annuo preso contrattualmente a riferimento per la parte variabile del corrispettivo andava infatti considerato anno per anno, e non sulla base della sola prima annualità, con conseguente obbligo RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di <>.
Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla parte intimata.

Motivi della decisione.

§ 2.1 Con l’unico motivo di ricorso si lamenta ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt.19, 35, 43 co. 1^ e 51 co. 1^ d.P.R. 131/86.

Premesso che l’Ufficio aveva provveduto ad autoridurre la pretesa in ragione di una minor durata contrattuale di 26 anni, stante l’attivazione del parco eolico alcuni anni dopo la stipulazione del contratto, assume la ricorrente che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe violato il compendio normativo indicato, posto che: – la condizione sospensiva era data dalla realizzazione ed attivazione del parco eolico, non già dal fatturato annuo; – in base all’articolo 51 cit., il corrispettivo deve essere calcolato per tutta la durata del contratto; – secondo l’articolo 35 cit., al momento della determinazione definitiva del corrispettivo possono operarsi non solo conguagli a debito del contribuente, ma anche rimborsi a suo favore, dal che si evince l’applicazione dell’imposta sulla base del corrispettivo globale (determinato sul primo fatturato), salvo appunto successivo conguaglio in dare o in avere.
§ 2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Costituisce un dato di causa del tutto pacifico, così come appurato dai giudici di merito tanto di primo quanto di secondo grado, che nel contratto in questione si prevedeva (punto 2.8) che, all’avverarsi della condizione sospensiva costituita dalla effettiva realizzazione ed entrata in funzione del parco eolico, il corrispettivo dei diritti di superficie e servitù sarebbe consistito in un canone annuo prestabilito per singolo generatore (quota fissa), ed in una integrazione pari allo 0,5 % del fatturato conseguito per singolo generatore in ciascun anno di durata contrattuale (quota variabile). Osservava in proposito già la Commissione Tributaria Provinciale, poi ripresa nella sentenza qui impugnata, che: <>.
Da ciò emerge un primo errore ricostruttivo della Commissione Tributaria Regionale, posto che la condizione sospensiva apposta dalle parti contraenti concerneva appunto la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico insediato sul terreno del concedente (evento effettivamente avveratosi, come detto, qualche anno dopo la stipulazione), non già il conseguimento del fatturato annuo; elemento, quest’ultimo, invece dalle parti considerato al fine, tutt’affatto diverso, della determinazione del corrispettivo contrattuale (quota variabile), ferma restando la piena efficacia del vincolo contrattuale come derivata dal suddetto avveramento dell’evento sospensivamente condizionante.
Si osserva incidentalmente che -in assenza di qualsivoglia attività riqualificatoria del contratto da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, così come di qualsiasi eccezione di parte sul punto -a nulla rileva che una siffatta pattuizione economica potesse denotare una causa negoziale non puramente costitutiva o traslativa di diritti reali, ma anche

compartecipativa e di cointeressenza del concedente negli esiti della gestione produttiva del parco.

Ebbene, erronea è però anche la disciplina giuridica con la quale il collegio regionale ha ritenuto di governare la peculiare fattispecie, da qui la fondatezza della censura in esame, proposta appunto per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE menzionate disposizioni del d.P.R. 131/86.

Il TUR si occupa specificamente della imposizione di contratti che presentino profili di indeterminatezza destinati a divenire certi e determinati solo in un momento successivo (eventualmente, anche di molto successivo) alla registrazione.

Così accade nell’art. 36, dove si stabilisce che <>.

Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell’art. 35 relativo proprio all’ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: <>

Si tratta di un apparato normativo finalizzato a creare i presupposti per la liquidazione tendenzialmente unitaria, complessiva ed iniziale (cioè entro i termini di registrazione dalla data dell’atto, ex art. 13) dell’imposta di registro, fatta salva la possibilità di aggiustamenti successivi a seconda che, nello svolgimento del rapporto, si verifichino situazioni tali da ingenerare un <> dell’imposta così versata, nel qual caso

occorrerà la denuncia dell’evento successivo secondo quanto stabilito dall’art. 19.

Va d’altra parte considerato a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell’imposta anche nell’ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità -che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), <> (art. 43, co. 1^); e che: <> (art. 51).
Soggiunge l’art. 52 che: <>, sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale.

Diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, solo in casi del tutto eccezionali ed in realtà confermativi di un’opposta regola, la legge consente il versamento dell’imposta non in unica soluzione ma anno per anno (così per i contratti di locazione urbana pluriennale ex art. 17), fermo restando che anche per questi contratti si prevede che, nel caso invece di versamento opzionale dell’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, la risoluzione anticipata comporta il rimborso del tributo relativo al periodo successivo.
Nel caso di specie, le parti hanno in effetti convenuto una cadenza annuale nel pagamento del corrispettivo ma ciò – in assenza di una specifica disciplina tributaria e, anzi, in presenza di un regime impositivo di

registro generalmente improntato in senso opposto (durata complessiva del contratto) – non rileva nel senso voluto dal giudice di merito.

Discostandosi da questo impianto normativo, la Commissione Tributaria Regionale ha invece imperniato la decisione sull’art. 19 cit. e, in particolare, sulla imposizione iniziale della sola quota fissa del corrispettivo, con onere RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di poi dichiarare, in ciascun anno di svolgimento del rapporto, la parte variabile commisurata in percentuale al fatturato di ogni generatore.

Sennonchè: – se riferito alla denuncia di avveramento della condizione sospensiva, l’improprietà del richiamo all’art. 19 nel caso di specie risulta evidente se solo si consideri che, come già osservato, la condizione sospensiva apposta in contratto concerneva qui l’attivazione del parco eolico, non già la maturazione anno per anno di un certo fatturato; – se invece riferito al verificarsi di eventi originanti <>, non può dirsi, per le indicate ragioni, che il conseguimento dei fatturati annui comportasse davvero la liquidazione di un’imposta <> rispetto a quella (complessivamente) dovuta al momento della registrazione sull’intero ammontare del corrispettivo, quanto soltanto l’eventualità di un conguaglio – anche a debito del fisco – a rapporto esaurito.
Dunque, l’art. 19 (con la sanzione dell’omessa denuncia prevista dall’art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell’avverarsi della condizione sospensiva insita nell’attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d’imposta.

Soluzione, quest’ultima, per vero anche praticamente assai farraginosa dal punto di vista sia dei contraenti (tenuti ogni anno ad un incombente dichiarativo sanzionato), sia della amministrazione finanziaria (chiamata a

svolgere ogni anno, entro i termini di cui all’art. 76, un’attività di accertamento necessariamente frazionato nel ricostruire una base imponibile che la legge vuole invece rapportata all’intera durata contrattuale).

In definitiva, l’avviso di liquidazione opposto deve ritenersi legittimo, in quanto fondato sulla determinazione della base imponibile nel corrispettivo pattuito (pur nella sua quota variabile) per l’intera durata del contratto così come quantificabile, in assenza di dichiarazione di parte, in ragione del primo fatturato conseguito, e salvo <> finale ex art. 35 cit..

Il ricorso va quindi accolto con la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante rigetto del ricorso originario della parte contribuente.

Quanto alle spese di lite, si ravvisano i presupposti della compensazione attesa la singolarità e controvertibilità della fattispecie dedotta, oltre all’assenza di pregressi riferimenti giurisprudenziali attinenti al caso.

Si richiama in proposito quanto varie volte affermato (v. Cass.n. 7992/22; Cass.n. 2883/14) nel senso che: <>.

P.Q.M.

-accoglie il ricorso;

-cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario di parte contribuente;

-compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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