Imposta di registro: calcolo su corrispettivo variabile

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7726/2024, ha stabilito che l’imposta di registro per contratti pluriennali con corrispettivo in parte fisso e in parte variabile, come quelli per parchi eolici, si calcola sull’intero valore del contratto fin dall’inizio. La base imponibile per la parte variabile va determinata in base al primo fatturato conseguito, salvo conguaglio finale. Viene così respinta la tesi della tassazione frazionata anno per anno, affermando il principio di un’imposizione unitaria e complessiva al momento della registrazione dell’atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Imposta di Registro su Corrispettivi Variabili: la Cassazione sceglie la Tassazione Unitaria

La corretta determinazione dell’imposta di registro per i contratti di lunga durata con corrispettivi misti, in parte fissi e in parte variabili, rappresenta una questione di notevole complessità. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 7726 del 22 marzo 2024, ha fornito chiarimenti decisivi in materia, analizzando il caso di un contratto per la realizzazione di un parco eolico e stabilendo il principio della tassazione unitaria e complessiva fin dalla registrazione dell’atto.

I Fatti di Causa

Una società attiva nel settore delle energie rinnovabili aveva stipulato un contratto per la costituzione di diritti di superficie e servitù su un terreno, finalizzato alla costruzione di un parco eolico. Il contratto, della durata di 29 anni, prevedeva un corrispettivo composto da due elementi:

1. Una quota fissa annuale per ogni generatore installato.
2. Una quota variabile, pari a una percentuale del fatturato annuo conseguito da ogni generatore.

L’efficacia di queste clausole era subordinata a una condizione sospensiva: l’effettiva entrata in funzione del parco eolico. Una volta verificatasi la condizione, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di liquidazione per recuperare la maggiore imposta di registro, sostenendo che la base imponibile dovesse comprendere il valore totale del corrispettivo (fisso più variabile) calcolato per l’intera durata del contratto.

La società contribuente, e in seguito le commissioni tributarie di primo e secondo grado, avevano invece sostenuto la tesi di una tassazione frazionata: l’imposta sulla parte fissa andava calcolata sull’intera durata, mentre quella sulla parte variabile doveva essere versata anno per anno, a seguito della comunicazione del fatturato effettivo.

La Decisione della Cassazione sull’Imposta di Registro

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando le decisioni dei giudici di merito. I giudici supremi hanno affermato che il sistema normativo dell’imposta di registro è improntato a un principio di liquidazione unitaria, complessiva ed iniziale. L’imposta deve essere calcolata sul valore totale del contratto al momento della sua registrazione, anche quando alcuni elementi del corrispettivo non sono ancora determinati.

Di conseguenza, è stato ritenuto illegittimo il criterio della tassazione annuale della componente variabile. La corretta procedura prevede la determinazione della base imponibile sull’intero ammontare del corrispettivo, fisso e variabile, pattuito per tutta la durata del contratto. Per la parte variabile, si può fare riferimento al primo fatturato conseguito come base di calcolo iniziale, salvo poi procedere a un conguaglio finale, a debito o a credito.

Le Motivazioni

Il Principio della Tassazione Unitaria e Complessiva

La Corte ha sottolineato che, salvo eccezioni espressamente previste dalla legge (come per i contratti di locazione urbana), l’imposta di registro si applica una sola volta sull’intero valore economico dell’atto. L’articolo 51 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (d.P.R. 131/86) stabilisce che la base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito per l'”intera durata del contratto”. Questo principio esclude una liquidazione periodica e frazionata.

Errata Identificazione della Condizione Sospensiva

Un punto cruciale della motivazione riguarda la corretta interpretazione della condizione contrattuale. La Corte ha chiarito che la condizione sospensiva era l’attivazione del parco eolico, un evento unico che, una volta verificatosi, ha reso pienamente efficace il contratto. Il conseguimento del fatturato annuo non è una nuova condizione che si avvera di anno in anno, ma semplicemente il meccanismo attraverso cui si determina progressivamente una parte del corrispettivo già pattuita.

L’Applicazione dell’Art. 35 del TUR per l’Imposta di Registro su Corrispettivo Variabile

La soluzione per i contratti con prezzo indeterminato è offerta dall’articolo 35 del d.P.R. 131/86. Questa norma prevede che, se il corrispettivo deve essere determinato in un momento successivo alla stipula, l’imposta si applica inizialmente sul valore dichiarato dalle parti (o su una base presuntiva, come il primo fatturato). Una volta che il corrispettivo è definitivamente determinato, si procede a un conguaglio, con un eventuale versamento aggiuntivo o un rimborso. Questo meccanismo permette di rispettare il principio della tassazione unitaria, garantendo al contempo la corretta commisurazione dell’imposta al valore effettivo dell’operazione.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un’interpretazione rigorosa della disciplina sull’imposta di registro, privilegiando la certezza e l’unicità dell’imposizione al momento della registrazione. Per gli operatori economici, ciò significa che in contratti a lungo termine con componenti di reddito variabili, l’onere fiscale deve essere affrontato in larga parte all’inizio del rapporto. Se da un lato questo richiede un esborso finanziario iniziale più significativo, dall’altro offre un quadro di riferimento chiaro, con la possibilità di aggiustamenti finali che garantiranno la corrispondenza tra l’imposta versata e il valore reale dell’accordo contrattuale.

Come si calcola l’imposta di registro per un contratto pluriennale con un corrispettivo in parte fisso e in parte variabile?
L’imposta si calcola sull’intero valore del corrispettivo (somma della parte fissa e variabile) pattuito per tutta la durata del contratto. La parte variabile, se non determinata, viene quantificata in via provvisoria basandosi sul primo fatturato conseguito, salvo conguaglio finale.

La parte variabile del corrispettivo, legata al fatturato annuo, deve essere tassata anno per anno?
No. La Corte di Cassazione ha escluso la tassazione frazionata anno per anno. L’imposta va liquidata in un’unica soluzione al momento della registrazione, sulla base del valore complessivo stimato per l’intera durata contrattuale.

Cosa succede se il corrispettivo totale effettivo, alla fine del contratto, è diverso da quello su cui è stata inizialmente pagata l’imposta?
Si procede a un conguaglio finale, come previsto dall’art. 35 del Testo Unico sull’Imposta di Registro. Se il corrispettivo effettivo è maggiore, il contribuente dovrà versare la differenza d’imposta; se è minore, avrà diritto a un rimborso.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7726 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7726 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/03/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 36491/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro

VENT

CAPO

RIZZUTO

RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA COMM.TRIB. REGIONALE Calabria n. 1264/2018 depositata il 31/05/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

udito il Procuratore Generale che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udito il difensore della parte ricorrente.

Fatti rilevanti di causa.

§ 1. L’RAGIONE_SOCIALE propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione che aveva parzialmente accolto il ricorso della società, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione (emesso in autotutela sostitutiva di un avviso precedente) con il quale veniva recuperata la maggiore imposta proporzionale di registro (già liquidata in misura fissa dalle parti) dovuta sull’atto notarile 11 -19/7/2007 n.2585; atto avente ad oggetto la costituzione dei diritti di superficie e servitù per la durata di 29 anni su un terreno, destinato all’insediamento di un parco eolico, sito in Isola di Capo Rizzuto e recante la previsione di un corrispettivo minimo fisso e di un ulteriore corrispettivo variabile -subordinato alla condizione, verificatasi nel 2009, dell’entrata in funzione del parco eolico -in percentuale al fatturato annuo.
La commissione tributaria regionale ha osservato che:

-doveva trovare condivisione la decisione dei primi giudici secondo cui, ferma la sanzione per la (pacifica) violazione dell’obbligo di denuncia dell’avveramento della condizione ex articolo 19 d.P.R. 131/86, la base imponibile andava stabilita sul canone annuo fisso moltiplicato per gli anni di durata contrattuale nonché sull’ulteriore canone in percentuale effettivamente pagato per la prima annualità (2010);

-per contro errato era il criterio proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, di applicazione dell’imposta in base al corrispettivo fisso e variabile pagato per la prima annualità, moltiplicato per gli anni di durata contrattuale;

-il fatturato annuo preso contrattualmente a riferimento per la parte variabile del corrispettivo andava infatti considerato e determinato anno per anno, e non sulla base della prima annualità, con conseguente obbligo RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di <>.

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla parte intimata.

Motivi della decisione.

§ 2.1 Con l’unico motivo di ricorso si lamenta ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt.19, 35, 43 co. 1^ e 51 co. 1^ d.P.R. 131/86.

Premesso che l’Ufficio aveva provveduto ad autoridurre la pretesa in ragione di una minor durata contrattuale di 26 anni, stante l’attivazione del parco eolico alcuni anni dopo la stipulazione del contratto, assume la ricorrente che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe violato il compendio normativo indicato, posto che: – la condizione sospensiva era data dalla realizzazione ed attivazione del parco eolico, non già dal fatturato annuo; – in base all’articolo 51 cit., il corrispettivo deve essere calcolato per tutta la durata del contratto; – secondo l’articolo 35 cit., al momento della determinazione definitiva del corrispettivo possono operarsi non solo conguagli a debito del contribuente, ma anche rimborsi a suo favore, dal che si evince l’applicazione dell’imposta sulla base del corrispettivo globale (determinato sul primo fatturato), salvo appunto successivo conguaglio in dare o in avere.
§ 2.2 Il motivo è fondato nei termini che seguono.

Costituisce un dato di causa del tutto pacifico, così come appurato dai giudici di merito tanto di primo quanto di secondo grado, che nel contratto in questione si prevedeva (punto 2.8) che, all’avverarsi della condizione sospensiva costituita dalla effettiva realizzazione ed entrata in funzione del parco eolico, il corrispettivo dei diritti di superficie e servitù sarebbe

consistito in un canone annuo prestabilito per singolo generatore (quota fissa), ed in una integrazione pari allo 0,5 % del fatturato conseguito per singolo generatore in ciascun anno di durata contrattuale (quota variabile). Osservava in proposito già la Commissione Tributaria Provinciale, poi ripresa nella sentenza qui impugnata, che: <>.
Da ciò emerge un primo errore ricostruttivo della Commissione Tributaria Regionale, posto che la condizione sospensiva apposta dalle parti contraenti concerneva appunto la realizzazione e l’entrata in funzione del parco eolico insediato sul terreno del concedente (evento effettivamente avveratosi, come detto, qualche anno dopo la stipulazione), non già il conseguimento del fatturato annuo; elemento, quest’ultimo, invece dalle parti considerato al fine, tutt’affatto diverso, della determinazione del corrispettivo contrattuale (quota variabile), ferma restando la piena efficacia del vincolo contrattuale come derivata dal suddetto avveramento dell’evento sospensivamente condizionante.
Si osserva incidentalmente che -in assenza di qualsivoglia attività riqualificatoria del contratto da parte dell’ RAGIONE_SOCIALE, così come di qualsiasi eccezione di parte sul punto -a nulla rileva che una siffatta pattuizione economica potesse denotare una causa negoziale non puramente costitutiva o traslativa di diritti reali, ma anche compartecipativa e di cointeressenza del concedente negli esiti della gestione produttiva del parco.

Ebbene, erronea è però anche la disciplina giuridica con la quale il collegio regionale ha ritenuto di governare la peculiare fattispecie, da qui la fondatezza della censura in esame, proposta appunto per violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE menzionate disposizioni del d.P.R. 131/86.

Il TUR si occupa specificamente della imposizione di contratti che presentino profili di indeterminatezza destinati a divenire certi e determinati solo in un momento successivo (eventualmente, anche di molto successivo) alla registrazione.

Così accade nell’art. 36, dove si stabilisce che <>.

Similmente avviene, con previsione più direttamente attinente al caso in esame, nell’art. 35 relativo proprio all’ipotesi di contratto a prezzo indeterminato: <>

Si tratta di un apparato normativo finalizzato a creare i presupposti per la liquidazione tendenzialmente unitaria, complessiva ed iniziale (cioè entro i termini di registrazione dalla data dell’atto, ex art. 13) dell’imposta di registro, fatta salva la possibilità di aggiustamenti successivi a seconda che, nello svolgimento del rapporto, si verifichino situazioni tali da ingenerare un <> dell’imposta così versata, nel qual caso occorrerà la denuncia dell’evento successivo secondo quanto stabilito dall’art. 19.
Va d’altra parte considerato a conforto sistematico di una soluzione che preveda il pagamento iniziale ed integrale dell’imposta anche nell’ipotesi di contratti con elementi di solo successiva determinabilità -che per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali (come, si è detto, quello qui dedotto), <> (art. 43, co. 1^); e che: <> (art. 51).
Soggiunge l’art. 52 che: <>, sempre avuto riguardo alla liquidazione complessiva dell’imposta per l’intera durata contrattuale.

Diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, solo in casi del tutto eccezionali ed in realtà confermativi di un’opposta regola, la legge consente il versamento dell’imposta non in unica soluzione ma anno per anno (così per i contratti di locazione urbana pluriennale ex art. 17), fermo restando che anche per questi contratti si prevede che, nel caso invece di versamento opzionale dell’imposta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, la risoluzione anticipata comporta il rimborso del tributo relativo al periodo successivo.
Nel caso di specie, le parti hanno in effetti convenuto una cadenza annuale nel pagamento del corrispettivo ma ciò – in assenza di una specifica disciplina tributaria e, anzi, in presenza di un regime impositivo di registro generalmente improntato in senso opposto (durata complessiva del contratto) – non rileva nel senso voluto dal giudice di merito.

Discostandosi da questo impianto normativo, la Commissione Tributaria Regionale ha invece imperniato la decisione sull’art. 19 cit. e, in particolare, sulla imposizione iniziale della sola quota fissa del corrispettivo, con onere RAGIONE_SOCIALE parti contraenti di poi dichiarare, in ciascun anno di svolgimento del

rapporto, la parte variabile commisurata in percentuale al fatturato di ogni generatore.

Sennonchè: – se riferito alla denuncia di avveramento della condizione sospensiva, l’improprietà del richiamo all’art. 19 nel caso di specie risulta evidente se solo si consideri che, come già osservato, la condizione sospensiva apposta in contratto concerneva qui l’attivazione del parco eolico, non già la maturazione anno per anno di un certo fatturato; – se invece riferito al verificarsi di eventi originanti <>, non può dirsi, per le indicate ragioni, che il conseguimento dei fatturati annui comportasse davvero la liquidazione di un’imposta <> rispetto a quella (complessivamente) dovuta al momento della registrazione sull’intero ammontare del corrispettivo, quanto soltanto l’eventualità di un conguaglio – anche a debito del fisco – a rapporto esaurito.
Dunque, l’art. 19 (con la sanzione dell’omessa denuncia prevista dall’art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell’avverarsi della condizione sospensiva insita nell’attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d’imposta.

Soluzione, quest’ultima, per vero anche praticamente assai farraginosa dal punto di vista sia dei contraenti (tenuti ogni anno ad un incombente dichiarativo sanzionato), sia della amministrazione finanziaria (chiamata a svolgere ogni anno, entro i termini di cui all’art. 76, un’attività di accertamento necessariamente frazionato nel ricostruire una base imponibile che la legge vuole invece rapportata all’intera durata contrattuale).

In definitiva, l’avviso di liquidazione opposto deve ritenersi legittimo, in quanto fondato sulla determinazione della base imponibile nel corrispettivo

pattuito (pur nella sua quota variabile) per l’intera durata del contratto così come quantificabile, in assenza di dichiarazione di parte, in ragione del primo fatturato conseguito, e salvo <> finale ex art. 35 cit..

Il ricorso va quindi accolto con la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari accertamenti in fatto, la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante rigetto del ricorso originario della parte contribuente.

Quanto alle spese di lite, si ravvisano i presupposti della compensazione attesa la singolarità e controvertibilità della fattispecie dedotta, oltre all’assenza di pregressi riferimenti giurisprudenziali attinenti al caso.

Si richiama in proposito quanto varie volte affermato (v. Cass.n. 7992/22; Cass.n. 2883/14) nel senso che: <>.

P.Q.M.

accoglie il ricorso;

cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario di parte contribuente; compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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