Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6619 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 6619 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: RAGIONE_SOCIALE
Data pubblicazione: 19/03/2026
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 27800/2021 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME -ricorrente-
RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato RAGIONE_SOCIALE . -resistente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Venezia n. 483/2021 depositata il 26/03/2021.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
Con ricorso depositato innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Treviso le società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE impugnavano l’avviso di liquidazione a titolo di imposte di donazione, ipotecaria e catastale per l’anno d’imposta 2018 relative all’atto di ‘Apporto di beni immobili in società a responsabilità limitata’ stipulato in data 14.05.2018, repertorio n. 2976NUMERO_DOCUMENTO, e registrato in data 22.05.2018.
Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 277/2019 depositata in data 22.10.2019 con la quale la CTP di Treviso rigettava il ricorso.
L’appello proposto dalle società ricorrenti veniva disatteso, dopo aver preliminarmente rigettato l’eccezione di difetto del presupposto soggettivo dell’imposta di donazione spiegat a dalla RAGIONE_SOCIALE, in ragione del dettato normativo che prevede espressamente che i soggetti obbligati al pagamento dell’imposta siano entrambe le parti dell’atto soggetto a registrazione e parimenti per l’imposta ipotecaria l’art. 11 comma 2 del Dlg. n. 346 del 1990, prevede che ‘sono solidalmente tenuti al pagamento dell’imposta tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità’.
Nel merito, i giudici regionali confermavano la sentenza impugnata con la seguente motivazione:
‘ Non risulta applicabile come ben evidenziato la norma richiamata dall’appellante e la gratuità dell’apporto dei beni immobili, come emerge dall’atto notarile, risulta il presupposto per sottoporre il negozio giuridico de quo ad imposta di donazione ex art. 2 c. 45 del D.L. n. 262/2006. Non essendovi stato alcun versamento di IVA risulta del tutto infondato il motivo d’appello relativo all’erronea imposta di donazione per violazione dell’art. 56, c. 5 del D. Lvo 346/90 in quanto l’Ufficio non avrebbe potuto detrarre alcun importo ‘, applicando il regime della soccombenza quanto al governo RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio.
Avverso la pronuncia n. 483/06/21 emessa dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in data 23.03.2021, depositata il 26.03.2021, non
notificata, le società ricorrenti proponevano ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.
L’RAGIONE_SOCIALE non si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1 Con il primo motivo di ricorso, le società ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4), e dell’art. 61 d.lgs. 546/1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111, comma 6, Cost. in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., per aver i giudici regionali errato nell’affermare ‘apoditticamente l’inapplicabilità al caso di specie sia dell’art. 1, comma 4 bis, del d.lgs. 346/1990, sia della previsione di cui all’art. 56, comma 5, del medesimo decreto, senza esporre le ragioni di fatto e di diritto sottese alla decisione’.
1.2 Con il secondo ed il terzo motivo di impugnazione, parte ricorrente lamenta violazione falsa applicazione degli articoli 2, comma 2, n. 4, e 10, comma 1, n. 8 ter) D.P.R. 633/1972, dell’art. 1, comma 4bis, D. Lgs. 346/1990 e dell’art. 2, commi 47 ss. D.l. 262/2006 nonché dell’art. 56, comma 5 D. Lgs. n. 346/1990 in relazione all’art. 360, comma 1, n, 3 c.p.c., per non aver la sentenza impugnata rilevato l’errata determinazione RAGIONE_SOCIALE imposte dovute.
1.3 Con il quarto motivo di gravame, le ricorrenti denunciano la violazione degli artt. 3 e 53 Cost. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc, per essere la sentenza di secondo grado incorsa nella violazione del principio di uguaglianza anche laddove ‘ha negato la detrazione dell’IVA assolta sul trasferimento dall’imposta di donazione liquidata, ai sensi dell’art. 56, comma 5, D. Lgs. 346/1990’.
1.4 Con il quinto motivo di impugnazione, le ricorrenti lamentano violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 60 D. Lgs. 346/1990 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc per aver i giudici regionali
ritenuto che anche la società donante dovesse essere considerata soggetto passivo dell’imposta di donazione.
E’ privo di pregio il primo motivo di impugnazione fondato sul difetto di motivazione della sentenza impugnata per ‘motivazione omessa o quantomeno apparente’.
Occorre muovere dalla considerazione che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte Regolatrice, che ha trovato la sua espressione nomofilattica con l’arresto RAGIONE_SOCIALE sezioni unite n. 22232/2016: ‘… si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero – e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass. civ. sez. un. 5 agosto 2016 n. 16599; Cass. sez. un. 7 aprile 2014, n. 8053 e ancora, ex plurimis, Cass. civ. n. 4891 del 2000; n. 1756 e n. 24985 del 2006; n. 11880 del 2007;n. 161, n. 871 e n. 20112 del 2009) .
Nel solco tracciato dalle sezioni unite si è consolidato – diventando così granitico l’orientamento di questa giurisprudenza di legittimità che ha sancito i confini del vizio della motivazione apparente nei seguenti termini: ‘ La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda
tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture’. (Nella specie, la S.C. ha cassato con rinvio la decisione contenente una motivazione fondata sulla riproduzione adesiva dell’atto di appello, in assenza di alcun vaglio critico circa il percorso logico seguito per disattendere le ragioni dell’appellato ed, inoltre, senza indicare il criterio seguito per l’incremento dell’assegno divorzile, il cui importo è stato indicato unicamente nel dispositivo) (cfr. da ultimo Cass., n. 1986/25, Cass. n. 6758/22).
Venendo al caso in esame, il Collegio non riscontra il profilo della motivazione apparente come denunciato, poiché i giudici regionali, sebbene con motivazione che non è condivisa dalle parti ricorrenti, esplicitano i motivi per i quali ritengono infondata la domanda RAGIONE_SOCIALE parti.
Invero due sono le argomentazioni su cui riposa il succinto -ma niente affatto apparente – percorso motivazionale della sentenza impugnata che si riporta testualmente: ‘Non risulta applicabile come ben evidenziato la norma richiamata dall’appellante e la gratuità dell’apporto dei beni immobili, come emerge dall’atto notarile, risulta il presupposto per sottoporre il negozio giuridico de quo ad imposta di donazione ex art. 2 c. 45 del D.L. n. 262/2006. Non essendovi stato alcun versamento di IVA risulta del tutto infondato il motivo d’appello relativo all’erronea imposta di donazione per violazione dell’art. 56, c. 5 del D. Lvo 346/90 in quanto l’Ufficio non avrebbe potuto detrarre alcun importo’.
Come si evince dal testo della sentenza gravata, il rigetto della domanda si fonda su due fatti che per i giudici veneti escluderebbero l’applicazione della norma invocata dalle ricorrenti: la gratuità dell’apporto dei beni immobili e l’omesso versamento dell’IVA.
3.Di contro, meritano accoglimento il secondo ed il terzo motivo di ricorso, che devono essere trattati congiuntamente in quanto tratteggiano entrambi la violazione o falsa applicazione di legge, che per i ricorrenti inficia irrimediabilmente la pronuncia impugnata.
Mette conto osservare che l’art. 1, d.lgs. n. 346 del 1990, al comma 1, prevede che «l’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi», ed al comma 4 bis, che, «ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto».
Inoltre, l’art. 2, d. l. n. 262 del 2006, al comma 47, prevede che «è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54», mentre il successivo comma 50 recita che «per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001».
Il contesto normativo che disciplina il tema in esame va completato con la disamina dell’art. 55, comma 1, del citato d.l. n. 262/2006, il quale prevede che «gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso».
Infine, ai sensi del citato comma 4 bis restano dunque soggette ad imposta di donazione tutte le liberalità indirette che emergono da atti soggetti a registrazione: aventi ad oggetto beni o diritti diversi da immobili o aziende (ad es. quote di partecipazione societaria, crediti, beni mobili compreso il danaro, ecc.) non «collegati» all’atto traslativo o costitutivo di diritti reali immobiliari o di aziende, qui peraltro precisandosi che anche un’eventuale mancanza di contemporaneità tra la liberalità indiretta e l’atto soggetto a registrazione, da cui essa si desume, non esclude necessariamente il «collegamento».
Questa Corte, tuttavia, con la sentenza n. 11831/2022, ha evidenziato come sia oggetto di discussione se il collegamento funzionale fra la liberalità e l’acquisto dell’immobile o dell’azienda possa risultare soltanto da elementi univoci, quali l’intervento in atto del disponente piuttosto che una dichiarazione espressa dell’acquirente circa la provenienza della liquidità utilizzata per pagare l’alienante, o se, invece, possa essere desunto anche sulla base di elementi oggettivi, quali, ad esempio, un bonifico bancario effettuato all’acquirente da un suo familiare in prossimità del rogito notarile, oppure l’utilizzo di assegni riferibili a conti correnti di familiari dell’acquirente, essendo stato, in particolare, affermato che, stante il silenzio della norma, la prova del collegamento in parola possa essere data adducendosi un qualsivoglia elemento che corrobori la funzionalità dell’atto liberale all’acquisto dell’immobile o dell’azienda; sono stati quindi enunciati i seguenti principi: «l’art. 1, comma 4 bis del d.lgs. n. 346 del 1990 comporta … che l’imposta sulle donazioni e successioni si applichi anche alle donazioni indirette, indipendentemente dall’espressa menzione di tale finalità, salvo che il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende risulti collegato ad un atto che sia già sottoposto ad IVA o imposta di registro, dovendosi in quel caso
applicare il regime fiscale relativo al “negozio mezzo” al fine di evitare una doppia imposizione su un fenomeno sostanzialmente unitario, incentivando altresì il contribuente alla loro esteriorizzazione»; «la norma relativa alla individuazione dei presupposti per l’applicazione del tributo (o come si sostiene, più in generale, per la fruizione del beneficio fiscale) non presuppone l’esplicito esercizio del diritto corrispondente da parte del contribuente, il quale non è conseguentemente onerato dal farne espressa dichiarazione in atto; ciò in quanto la norma in disamina individua i presupposti per l’applicazione dell’imposta alle donazioni dirette nella volontaria registrazione dell’atto ovvero nella dichiarazione del contribuente resa in sede di accertamento ex art. 56 d.lgs. n. 396/96» (cfr. Cass. n. 17424 del 2023).
Occorre, tuttavia, evidenziare che l’art. 1, comma 4 bis, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, deve essere qualificato come esclusione di imposta, piuttosto che quale norma di agevolazione e, più precisamente, quale norma di esenzione d’imposta, trattandosi di disposizione volta a circoscrivere la situazione colpita dal tributo e non di disposizione recante una disciplina giuridica speciale.
Come posto in rilievo da attenta dottrina, che si è soffermata, in particolare, sulle differenze sussistenti tra le norme disciplinanti le esenzioni e le esclusioni tributarie, le norme che prevedono le esclusioni tributarie hanno la funzione di delimitare i confini della fattispecie impositiva ed esprimono la scelta del legislatore di individuare correttamente solo quei fatti che siano reale manifestazione della specifica capacità contributiva che il medesimo vuole colpire con una determinata imposta.
Tali norme, quindi, non rivestono carattere di specialità, in quanto operano in modo sistematico nel delimitare l’ambito oggettivo del tributo con la ratio ad esso sottesa e possono essere ricondotte a quelle ipotesi ove il presupposto astrattamente considerato imponibile dalla norma
venga già colpito da altro tributo o se ne presuma l’inesistenza per la sua modesta entità o per la sua marginalità.
Le norme che prevedono le esenzioni, invece, si configurano come vere e proprie disposizioni speciali, in quanto dettano una specifica disciplina giuridica per situazioni nelle quali si verifica il fenomeno economico colpito dalla norma impositiva, e, a differenza RAGIONE_SOCIALE esclusioni, introducono RAGIONE_SOCIALE deroghe alle regole designate, in ordine al presupposto del tributo, dalla norma impositrice, esonerando dall’imponibilità fattispecie che altrimenti rientrerebbero nell’ambito applicativo del tributo stesso; mentre le esclusioni d’imposta sono dunque rinvenibili nelle ipotesi in cui la mancata applicazione del tributo è giustificata da valutazioni di estraneità relative al tributo stesso, si è in presenza di un’esenzione, invece, nel caso in cui il beneficio fiscale mira a creare posizioni di favore, in funzione del perseguimento di determinate finalità decise dal legislatore, cosicché le esclusioni sono determinate da considerazioni che possono qualificarsi in termini di mancanza di capacità contributiva che sarebbe colpita da quel tributo, le esenzioni, viceversa, hanno un valore soltanto strumentale in funzione di finalità per lo più estranee all’ordinamento tributario, per cui deve ritenersi che esse derogano alla normale disciplina dei tributi.
Così ricostruita la distinzione tra norme di esenzione e norme di esclusione d’imposta, si può allora pervenire a ritenere che l’art. 1, comma 4 bis, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 si configuri quale esclusione d’imposta, in quanto trattasi di norma con cui il legislatore – perseguendo l’obiettivo di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie imponibile che, sebbene composta da due distinti negozi, è manifestazione di un’unica capacità contributiva; in tal senso cfr. Cass. n. 11831/2022 cit. – ha circoscritto l’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni e non introdotto una deroga alla regola generale di imponibilità RAGIONE_SOCIALE liberalità.
Siffatta conclusione, oltre ad essere perfettamente coerente con il dato testuale della norma – ove si legge che «l’imposta non si applica nei casi …» – e la ratio della stessa – da individuarsi, come detto, proprio nella volontà del legislatore di evitare una duplicazione del prelievo tributario su una fattispecie impositiva sostanzialmente unica – risulta confermata dal fatto che le liberalità indirette collegate ad atti di trasferimento di diritti immobiliari, per i quali sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale o dell’IVA, proprio in quanto escluse dall’ambito di applicazione dell’imposta non concorrono ad erodere la franchigia eventualmente spettante al donatario-compratore dell’immobile o dell’azienda.
Ne discende che la norma di esclusione opera direttamente senza rendere necessario l’intervento «attivo» del contribuente in quanto è già il legislatore che esclude, appunto, la rilevanza impositiva della fattispecie a prescindere dalle scelte operate dal contribuente, e, di conseguenza, per la disciplina di cui all’art. l, comma 4 bis, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 non è ravvisabile la necessità dell’esplicita richiesta di applicazione del precetto da parte del contribuente, il quale, a tal fine, non può conseguentemente essere considerato onerato del farne espressa dichiarazione in atto, che è invece obbligatoria quando il privato sia chiamato dal legislatore a scegliere un regime impositivo più favorevole rispetto a quello ordinario, come avviene, in generale, per le ipotesi di esenzione o di agevolazione d’imposta (cfr. Cass. n. 2777/2016).
Ciò che rileva ai fini dell’applicabilità dell’esclusione di cui all’art. 1, comma 4 bis, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 è solo il dato di un obiettivo collegamento tra la liberalità (diretta o indiretta) ed il trasferimento del diritto immobiliare o dell’azienda assoggettabile ad imposta proporzionale di registro o ad IVA e che di tale collegamento il contribuente sia in grado di darne prova, mentre la dichiarazione di tale collegamento nell’atto di compravendita dell’immobile o dell’azienda, come visto, oltre a mal
conciliarsi con la natura e la ratio dell’art. 1, comma 4 bis, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, àncora l’applicazione dell’esclusione d’imposta in questione ad un requisito di carattere meramente formale, non richiesto dal legislatore e che, peraltro, non è comunque idoneo a dimostrare l’effettiva esistenza del collegamento richiesto dalla norma (cfr. Cass. n. 17424/23 ampiamente citata ed a cui il Collegio intende dare continuità).
L’art. 1 comma 4 bis cit. pone quale condizione per l’irrilevanza impositiva della liberalità indiretta che il trasferimento sconti l’Iva oppure l’imposta proporzionale di registro, non che il contribuente dichiari la finalità donativa. Si può dunque sostenere che l’art. 1, comma 4-bis, del D. Lgs. n. 346/1990 abbia proprio la funzione di impedire che nei casi in esso contemplati trovi applicazione il principio generale per cui le liberalità indirette debbono ritenersi esclusivamente soggette all’imposta di donazione, stabilendo al contempo che agli stessi debba applicarsi esclusivamente il regime fiscale relativo al “negozio-mezzo” (cfr. Cass. n. 11831/2022).
Nella fattispecie in esame, i giudici regionali si sono soffermati esclusivamente sulla gratuità dell’atto sottoposto ad imposizione, negando che fosse stata versata l’IVA sull’operazione di cessione immobiliare intervenuta tra le due compagini societarie.
Ma, al contrario di quanto statuito nella sentenza gravata, il versamento dell’Iva si è realizzato mediante il meccanismo del reverse charge.
Invero era stato comprovato nel corso del giudizio di merito che l’imposta era stata liquidata in regime di inversione contabile dalla RAGIONE_SOCIALE per un importo pari ad euro 143.000,00, come prescritto dall’art. 17, comma 5 e comma 6 lett. a bis), D.P.R. 633/1972 e di tanto se ne dà atto anche all’art. 10 dell’atto pubblico sottoscritto dalle parti come ripetutamente ribadito in sede di ricorso dalle società contraenti.
Ne consegue che la pretesa impositiva avente ad oggetto l’imposta di donazione configura una duplicazione di imposta poiché non tiene conto
erroneamente del versamento dell’Iva mediante il regime del reverse charge.
L’accoglimento del secondo e del terzo motivo comporta l’assorbimento dei restanti motivi, con la cassazione della sentenza e la decisione nel merito, quindi, ai sensi dell’art. 384 c.p.c. , di accoglimento del ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALE ricorrenti.
Le spese di tutti i gradi di giudizio seguono il principio di soccombenza.
P.Q.M.
La Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo ed il terzo, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e decide nel merito per l’accoglimento del ricorso introduttivo RAGIONE_SOCIALE ricorrenti; condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore RAGIONE_SOCIALE ricorrenti che si liquidano in € 4500 per il primo grado, € 50 00 per il secondo grado ed € 4000 per il giudizio di Cassazione, oltre 200 euro per esborsi ed accessori di legge .
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/03/2026 .
Il Presidente
NOME COGNOME