Imposta complementare: quando si applica la proroga

La Corte di Cassazione chiarisce la natura dell’imposta dovuta per la revoca dei benefici ‘prima casa’, definendola imposta complementare. Questa qualificazione comporta l’applicabilità della proroga biennale dei termini di accertamento previsti dalle norme sul condono fiscale. Il caso riguardava dei contribuenti che si erano visti revocare le agevolazioni fiscali su un immobile venduto, con l’Ufficio che richiedeva il pagamento dell’imposta piena. La Corte ha respinto il ricorso dei contribuenti, confermando la legittimità dell’atto di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, in quanto notificato entro i termini prorogati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Revoca benefici prima casa: imposta complementare e termini di accertamento

Quando si perde il diritto ai benefici fiscali ‘prima casa’, l’imposta richiesta dall’Agenzia delle Entrate è di natura imposta complementare o suppletiva? La questione non è puramente terminologica, ma ha implicazioni concrete sulla durata dei termini a disposizione del Fisco per l’accertamento. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento fondamentale, stabilendo che in questi casi si parla di imposta complementare, con la conseguente applicabilità delle proroghe dei termini previste da normative speciali come i condoni fiscali.

I Fatti di Causa: dalla vendita alla revoca dei benefici

Due contribuenti avevano venduto un immobile usufruendo delle agevolazioni ‘prima casa’. Anni dopo, l’Ufficio del Registro notificava un avviso di liquidazione, revocando i benefici e richiedendo il pagamento dell’imposta di registro in misura piena. La motivazione dell’Ufficio era che l’immobile possedeva le caratteristiche di un’abitazione di lusso (categoria catastale A/7), incompatibili con le agevolazioni.

I contribuenti hanno impugnato l’atto, sostenendo principalmente due tesi:
1. La decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento, in quanto i termini ordinari erano a loro dire spirati.
2. Nel merito, l’errata classificazione dell’immobile, che al momento della loro vendita non era di lusso e sarebbe stato modificato solo in seguito.
Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Centrale avevano dato torto ai contribuenti, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

Il Primo Motivo: Imposta complementare e la proroga dei termini

Il cuore della controversia giuridica risiedeva nella natura dell’imposta richiesta. I ricorrenti sostenevano che fosse ‘suppletiva’ e che, pertanto, non potesse beneficiare della proroga biennale dei termini di accertamento introdotta dal D.L. 429/1992. La Cassazione ha rigettato questa tesi, offrendo una distinzione cruciale:

* Imposta suppletiva: serve a correggere errori od omissioni commessi dall’ufficio in sede di registrazione.
* Imposta complementare: è dovuta quando, a seguito dell’accertata insussistenza dei presupposti per un trattamento agevolato, emerge la necessità di liquidare una maggiore imposta.

La Corte ha stabilito che la revoca dei benefici ‘prima casa’ dà origine a un’imposta complementare. Di conseguenza, discende l’applicazione della proroga biennale dei termini prevista dalla normativa sul condono. Calcolando i termini (tre anni ordinari più due di proroga) a partire dalla data di accatastamento definitivo dell’immobile, l’avviso di liquidazione dell’Ufficio risultava notificato tempestivamente.

Il Secondo Motivo: l’inammissibilità per mancata impugnazione della ratio decidendi

Per quanto riguarda il secondo motivo, relativo alla presunta erronea classificazione dell’immobile, la Corte lo ha dichiarato inammissibile per una ragione puramente processuale. La sentenza della Commissione Tributaria Centrale si basava su due distinte e autonome motivazioni (rationes decidendi). I ricorrenti, nel loro ricorso per Cassazione, avevano contestato solo una di queste, tralasciando di muovere critiche specifiche alla seconda.

La Corte ha applicato il consolidato principio secondo cui ‘Ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre’. Essendo diventata definitiva la motivazione non impugnata, l’esame dell’altra era diventato superfluo.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione richiamando un consolidato orientamento giurisprudenziale. La qualificazione dell’imposta come imposta complementare deriva dal fatto che l’Ufficio non sta correggendo un proprio errore, ma sta liquidando il tributo dovuto a seguito di un presupposto venuto meno (i requisiti per l’agevolazione). Questa qualificazione attira l’imposta nell’orbita di applicazione delle norme che, come quelle sui condoni fiscali, hanno previsto specifiche proroghe dei termini di accertamento per le imposte di registro, ipotecaria e catastale. Sulla questione dell’inammissibilità, la Corte ha agito in stretta applicazione dei principi processuali che governano il giudizio di legittimità, sanzionando il ricorrente che non attacca in modo completo la struttura logico-giuridica della decisione impugnata.

Le conclusioni

L’ordinanza ribadisce due principi di notevole importanza pratica. In primo luogo, l’imposta richiesta a seguito della revoca di agevolazioni fiscali è imposta complementare, soggetta a eventuali proroghe dei termini di accertamento. I contribuenti devono quindi prestare attenzione non solo ai termini ordinari di decadenza, ma anche a normative speciali che possono estenderli. In secondo luogo, evidenzia un aspetto cruciale della tecnica processuale: un ricorso, per essere ammissibile, deve attaccare tutte le autonome fondamenta logiche su cui poggia la sentenza impugnata. Trascurarne anche solo una può portare a una declaratoria di inammissibilità, precludendo l’esame del merito della doglianza.

Qual è la differenza tra imposta suppletiva e imposta complementare secondo la Corte?
Secondo la sentenza, l’imposta complementare è dovuta quando, dopo la registrazione, si accerta l’insussistenza dei presupposti per un’agevolazione fiscale (come nel caso dei benefici ‘prima casa’). L’imposta suppletiva, invece, è richiesta per correggere errori o omissioni commessi direttamente dall’ufficio fiscale durante la prima liquidazione.La proroga dei termini di accertamento fiscale si applica all’imposta per la revoca dei benefici ‘prima casa’?
Sì. La Corte ha stabilito che, essendo l’imposta qualificata come ‘complementare’, ad essa si applica la proroga biennale dei termini di accertamento prevista da normative speciali, come il condono fiscale citato nel caso (D.L. 429/1992).

Cosa succede se un ricorso in Cassazione non contesta tutte le motivazioni autonome di una sentenza di appello?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile per la parte relativa a quella censura. Se una sentenza è sorretta da più ragioni giuridiche indipendenti (rationes decidendi) e il ricorrente ne contesta solo una, la motivazione non contestata diventa definitiva e sufficiente a sorreggere la decisione, rendendo inutile l’esame delle altre.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24339 Anno 2019

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24339 Anno 2019

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 30/09/2019

ORDINANZA

sul ricorso 28482-2014 proposto da: da :

COGNOME NOMECOGNOME NOME, elettivamente domiciliati in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME 1o li NOME

– ricorrenti –

contro

UFFICIO REGISTRO DI ROMA, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende; in 2019 3846 difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 1559/2014 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di ROMA, depositata il 18/04/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 05/07/2019 dal Consigliere Dott. NOME COGNOME. di NOME

Rg 28482/2014

Fatto

Ritenuto che:

Con sentenza nr 1559/2014 la CTR Roma respingeva l’appello proposto da COGNOME NOME e COGNOME NOME avverso la sentenza della CTP con cui era stato respinto il ricorso dei contribuenti nei confronti dell’av liquidazione emesso dall’ufficio del registro per perdita dei benefici fiscal alla I. 168/1982 art 3 in quanto l’immobile venduto aveva le caratteristich Cat A/7.

Il Giudice di appello riteneva non fondata l’eccezione di decadenza alla lu delle varie sospensioni dei termini intervenute successivamente all’atto acquisto del bene e rilevava con riferimento al merito della pretesa che n erano stati evidenziati elementi idonei a contrastare l’operato dell’Ufficio.

NOME e COGNOME NOME propongono ricorso affidato a due motivi illustrati da una successiva memoria integrativa.

L’Agenzia delle Entrate ,costituitasi ai sensi dell’art 370 c.p.c.,non s difese.

Con il primo motivo i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazi dell’art 74 DPR 634/1972 in relazione all’art 19 del DPR 643/1972

Sostengono in particolare che l’Ufficio del registro sarebbe decaduto dal diri a richiedere l’imposta suppletiva di registro ritenendo che le varie sospensi dei termini ( D.L. 429/1992) non avrebbero potuto riguardare l compravendita del 1.10.1982 che era stata stipulata 10 anni prima (1.10.1982).

Con un secondo motivo deducono la nullità della sentenza sotto il profilo del carente motivazione nonché la violazione dell’art 3 della legge 1982 nr 168.

Lamentano che l’immobile alla data della registrazione quantunque non accatastato avrebbe presentato caratteristiche che lo avrebbero fatt classificare nella categoria A/3 e che solo successivamente a seguito dell

variazione catastale avvenuta il 29.7.1985 per ampliamento del bene è stato classificato in A/7 .

Osservano che tale variazione di classamento sarebbe successiva alla cessione dell’immobile da parte degli odierni ricorrenti risalente al 1.10.1982 sicché avrebbe potuto essere richiesta loro l’imposta supplettiva per la decadenza dei benefici fiscali.

Il primo motivo è infondato.

L’assunto difensivo, che si basa sull’affermazione che non si applicherebbe la sospensione dei termini per il condono D.L. 429/1992 in quanto l’imposta richiesta è suppletiva e non complementare va disatteso.

Va preliminarmente richiamato , il principio affermato da questa Cort secondo cui in base al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 42, comma 1 l’imposta di registro liquidata dall’ufficio a seguito dell’accertata insuss dei presupposti del trattamento agevolato previsto dal D.L. 7 febbraio 1985, 12, (convertito, con modificazioni, nella L. 5 aprile 1985, n. 118) in rela all’acquisto della “prima casa”, applicato al momento della registrazio dell’atto di trasferimento della proprietà di un bene immobile (nella specie natura di abitazione non di lusso dell’immobile trasferito), va qualificata imposta “complementare”, non rientrando nelle altre specie, positivamente definite, dell’imposta “principale” (in quanto applicata in un momen successivo alla registrazione) e dell’imposta “suppletiva” (in quanto, riveden “a posteriori” il criterio di liquidazione in precedenza seguito, non è rivo emendare errori od omissioni commessi dall’ufficio in sede di registrazione) Cass 2019 nr 1802; Cass 2400/2017; nr 13141/2016).
Dalla natura complementare dell’imposta discende l’applicazione della proroga biennale dei termini per il condono del D.L. 429/1992 .

In questa prospettiva giova ricordare che “La proroga di due anni dei termi per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta di registro, ipote catastale, sulle successioni e donazioni e sull’incremento di valore de

immobili, prevista dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 11, comma 1, i caso di mancata presentazione o inefficacia dell’istanza di condono quanto ai valori dichiarati o agli incrementi di valore assoggettabili a procediment valutazione, è applicabile anche all’ipotesi di cui al comma 1 – bis, riguard la definizione delle violazioni relative all’applicazione di agevolazioni tri sulle medesime imposte, in quanto, nell’uno e nell’altro caso, l’Uffic chiamato a valutare l’efficacia dell’istanza di definizione, cosicchè, tratta delle medesime imposte, sarebbe incongrua l’interpretazione che riconoscesse solo nella prima ipotesi, la proroga dei termini per la rettifica e la liqui del dovuto. ” (Cass 2017 nr 2889/2017 ;Cass. n. 992/2016; n. 5480/2013; n. 20698/2011; n. 12069/2010; n. 24575/2010, n. 4321/2.009; cfr. anche, in motivazione, Cass. S.U. n. 18574/2016, in tema di applicabilità – esclusa della proroga biennale del termine di accertamento prevista dalla combinazione della L. n. 289 del 2002, art. 11, commi 1 e 1 bis, nel caso di violaz concernenti la fruizione dell’aliquota agevolata dell’IVA per l’acquisto prima casa, tributo diverso da quelli ai quali il citato art. 11 fa riferimen
Ciò posto nel caso di specie è incontestato che l’atto di vendita per il qua stato richiesto il beneficio fiscale è stato registrato il 19.10.1982 GLYPH e che l’accatastamento del bene in categoria A/7 è avvenuto in data 8.1.1986.

Correttamente pertanto il Giudice di appello ha escluso la decadenza dell’amministrazione dal potere accertativo dell’imposta non essendo ancora decorsi dal momento della notifica dell’avviso ( 24.2.1986)i tre anni maggior due anni di proroga.

Con riguardo al secondo profilo di censura se ne deve rilevare l’inammissibilit non cogliendo il motivo nei termini in cui è stato dedotto tutte le rat decidendi dell’impugnata sentenza resa dalla Commissione Tributaria Centrale la quale ha ritenuto non fondate le contestazioni sollevate dai contribuent merito alla classificazione in A/7 considerando da un lato che le critiche sv / sul punto implicassero un tipo di valutazione preclusa dall’art. 26 d.

633/1972 e dall’altro che i contribuenti non avessero specificamente censurato l’affermazione della CT di secondo grado circa la genericità relativamente a tal aspetto delle deduzioni ed allegazioni di parte.

Ne consegue che il motivo di ricorso, centrato sulla pretesa carenza d legittimazione passiva dei contribuenti è inammissibile per difetto di interess mancanza di decisività, in quanto nessuna contestazione risulta invece focalizzata sulla seconda ratio.

Trova pertanto applicazione il principio secondo il quale “Ove la sentenza si sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle qu giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottat l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta defin l’autonoma motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre l’annullamento della sentenza” (Cass 2019 nr 16579;, Cass. 9752/2017; Cassazione civile , sez. trib. , 10/11/2017 , n. 26648 ).
Il ricorso va rigettato.

Nessuna determinazione in punto spese stante il mancato svolgimento di attività difensiva da parte della Controricorrente;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; nulla per le spese;

dà atto ,ai sensi del DPR nr 115 del 2002 ,art 13,comma quater,della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo dì contributo unificato, pari a quello dovut ricorso.

Roma 5.7.2019

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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