Immobili storici: tassazione e agevolazioni IRES

Un ente ecclesiastico ha richiesto il rimborso della maggiore IRES versata, invocando il regime agevolato per gli immobili storici previsto dalla Legge 413/1991. L’ente sosteneva che i canoni di locazione dovessero essere tassati sulla base della tariffa d’estimo più bassa. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che l’agevolazione non spetta automaticamente in base alla natura soggettiva dell’ente. È necessaria un’indagine oggettiva per verificare se l’attività di locazione generi reddito fondiario o reddito d’impresa, poiché il beneficio non si applica a quest’ultimo caso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Immobili storici: quando spetta l’agevolazione fiscale IRES?

La gestione degli immobili storici da parte di enti non commerciali solleva spesso complessi interrogativi sulla corretta tassazione dei canoni di locazione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini applicativi del regime di favore previsto per i beni vincolati, sottolineando che la natura dell’ente non è l’unico parametro da considerare.

Il caso: locazione di immobili storici e rimborso IRES

La controversia nasce dalla richiesta di rimborso presentata da un ente ecclesiastico per le annualità d’imposta dal 2006 al 2009. L’ente riteneva di aver versato troppa IRES, non avendo applicato il regime speciale che permette di determinare il reddito degli immobili storici sulla base della tariffa d’estimo più bassa della zona censuaria.

Mentre i giudici di merito avevano inizialmente dato ragione all’ente, basandosi sulla sua natura non commerciale e sulla mancanza di partita IVA, l’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Suprema Corte, contestando l’automatismo del beneficio.

La distinzione tra reddito fondiario e reddito d’impresa

Il punto centrale della decisione riguarda la qualificazione del reddito prodotto. La Cassazione ha ribadito che l’agevolazione per gli immobili storici poggia su una ratio specifica: compensare i gravosi oneri di manutenzione e conservazione che gravano sui proprietari di beni vincolati.

Tuttavia, questa compensazione ha senso solo per il reddito fondiario, dove i costi non sono analiticamente deducibili. Al contrario, se l’immobile è strumentale a un’attività d’impresa, i costi di manutenzione sono già deducibili dai ricavi. In questo scenario, l’applicazione dell’agevolazione fiscale si tradurrebbe in un ingiustificato doppio vantaggio.

L’importanza dell’indagine oggettiva

Secondo gli Ermellini, non basta essere un ente ecclesiastico per godere della tassazione agevolata. Il giudice deve verificare se l’attività di locazione sia riconducibile alle finalità istituzionali dell’ente o se, per modalità e organizzazione, configuri un’attività commerciale produttiva di reddito d’impresa. Solo nel primo caso, ovvero in presenza di reddito fondiario, è possibile invocare il calcolo basato sulle tariffe d’estimo ridotte.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la cassazione della sentenza impugnata rilevando che i giudici di appello hanno errato nel desumere l’applicabilità del beneficio dalla sola natura soggettiva dell’ente. La giurisprudenza di legittimità è costante nell’affermare che il regime speciale per gli immobili storici si riferisce esclusivamente al reddito fondiario. Poiché le regole di determinazione del reddito fondiario sono autonome rispetto a quelle del reddito d’impresa, è indispensabile accertare la natura dell’attività concretamente esercitata. Se i beni sono inseriti in un contesto di impresa, i ricavi concorrono interamente alla determinazione del reddito imponibile, senza sconti legati alla natura vincolata del bene.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza stabilisce un principio fondamentale per tutti gli enti proprietari di immobili storici: la qualificazione fiscale del bene dipende dall’uso che se ne fa e non solo dalla qualifica del proprietario. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà ora valutare se la locazione operata dall’ente avesse natura commerciale o meno. Per i contribuenti, questo significa che la pianificazione fiscale deve essere supportata da un’analisi rigorosa della natura dei proventi derivanti dal patrimonio immobiliare vincolato.

Gli immobili storici godono sempre di agevolazioni fiscali?
No, l’agevolazione sulla base imponibile ridotta si applica solo se il reddito è qualificato come fondiario e non come reddito d’impresa.

Un ente non commerciale può perdere il beneficio per gli immobili storici?
Sì, se l’attività di locazione è svolta con modalità tali da generare reddito d’impresa, il regime speciale non è applicabile.

Perché la Cassazione distingue tra reddito fondiario e d’impresa?
Nel reddito d’impresa i costi di manutenzione sono già deducibili, rendendo superflua l’agevolazione che serve a compensare gli oneri di conservazione dei beni vincolati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27546 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27546 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/09/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 34252/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

OPERA PER LE CHIESE EVANGELICHE E METODISTE IN ITALIA (RAGIONE_SOCIALE), elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME AVV_NOTAIO (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 1955/2019 depositata il 02/04/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/09/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE (RAGIONE_SOCIALE), con separate istanze di rimborso presentate in data 28 gennaio 2013 in relazione alle annualità dal 2006 al 2009, chiedeva la restituzione della maggiore Ires versata, per non avere tenuto conto, nella compilazione del Modello Unico per gli enti non commerciali, del peculiare regime di tassazione di cui godono gli immobili di interesse storico ed artistico di proprietà dell’Ente, secondo la previsione dell’art. 11 comma della L. 30/12/ 1991, n. 412, applicabile anche ai canoni percepiti per la locazione di detti immobili.
L ‘ RAGIONE_SOCIALE impugnava il silenzio rifiuto formatosi sulle istanze suddette avanti alla CTP di Roma, che, dopo essersi preliminarmente pronunciata sulla fondatezza dell’eccezione di tardività dell’istanza di rimborso per i versamenti anteriori al 29 gennaio 2009, respingeva nel resto il ricorso della contribuente, affermando che, in tema di imposte sui redditi, i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico artistico, ai sensi dell’art. 3, L. 10/06/1939, n. 1089, che siano oggetto di attività di impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito senza che risulti applicabile il regime agevolato di cui all’art. 11 comma della L. 30/12/1991, n. 412.
RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza di primo grado, deducendo che, in qualità di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, non era titolare di partita Iva e non era soggetto all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE società ai sensi dell’art. 73, comma 1, lett. c) del TUIR, e comunque non svolgeva alcuna attività commerciale.

La CTR del Lazio con sentenza n. 1955/2019, depositata il 2/04/2019, accoglieva l’appello, in particolare rilevando che l’RAGIONE_SOCIALE è ‘E nte ecclesiastico riconosciuto dall’ordinamento in virtù della legge 449 del 1984 che ha ratificato l’intesa tra il Governo

RAGIONE_SOCIALEno e la RAGIONE_SOCIALE, adottata sulla base dell’art. 8 della costituzione ‘ e che ‘ in quanto ente ecclesiastico , l’RAGIONE_SOCIALE è ente non commerciale che non ha partita IVA, né è soggetto all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE società, ai sensi dell’art. 73 TUIR’, e quindi ritenendo applicabile l’agevolazione di cui all’art. 11, comma 2 della legge 413/1991 , in quanto ‘ i ricavi derivanti dai canoni non possono concorrere alla determinazione di alcun reddito di impresa trattandosi, appunto, di ente non commerciale ‘.
Avverso la predetta sentenza ricorre l’Amministrazione con unico motivo.

Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 11 comma 2 del DPR 917/1986 (recte art. 11, comma 2 della legge 413/1991) ‘ , lamentando che i giudici di appello abbiano desunto l’inidoneità della locazione degli immobili in oggetto a generare ricavi imponibili quale reddito di impresa dalla natura non commerciale dell’RAGIONE_SOCIALE , senza porre in essere una doverosa indagine circa la natura dell’attività in concreto es ercitata dall’Ente .
Deve preliminarmente respingersi l’eccezione di inammissibilità del motivo proposta dal controricorrente, non essendo ravvisabile nella decisione impugnata, contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, una censura di erronea ricognizione della fattispecie concreta anziché di errata interpretazione della norma applicata. Il motivo è pertanto ammissibile.

Il motivo è, inoltre, fondato.

Con riferimento alle imposte locali, questa Corte ha ritenuto che le locazioni aventi ad oggetto immobili di interesse storico o artistico dovessero avere uno speciale regime tributario, proprio per

i gravosi obblighi di manutenzione del bene che sono poste a carico del proprietario.

In particolare questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che, in tema di tassazione ai fini ICI degli immobili di interesse storico o artistico, l’art. 2, comma 5, del d.l. 23 gennaio 1993, n. 16, convertito nella legge 24 marzo 1993, n. 75, come interpretato dall’art. 74, comma 6, della legge 21 novembre 2000, n. 342, prevede un regime di natura speciale – giustificato dai pesanti oneri manutentivi che il riconoscimento della specifica qualità comporta per tale tipologia di immobili – applicabile in via esclusiva anche se gli immobili stessi siano oggetto degli interventi edilizi indicati dalle lettere c), d) ed e) dell’art. 31, comma 1, della legge 5 agosto 1978, n. 457 (restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e ristrutturazione urbanistica), in quanto i criteri di determinazione della base imponibile ICI previsti per tali interventi dall’art. 5, comma 6, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, costituiscono un’eccezione (o agevolazione fiscale) interna al regime ordinario di tassazione degli immobili non altrimenti qualificati, che non può avere, per sua natura e collocazione, applicazione in altri regimi di tassazione caratterizzati da specialità propria, connessa ad una qualità specifica (e sostanzialmente intrinseca) dell’immobile oggetto dell’imposta (Cass., sez. un., 9 marzo 2011, n. 5518; Cass., sez. 5, 9 maggio 2014, n. 10084).
In materia di imposte dirette la giurisprudenza di questa Corte ha invece optato per una duplicità di soluzioni, a seconda che il reddito ricavato dalla locazione dell’immobile fosse di natura fondiaria o di impresa.

5.1. Si è, anzitutto, affermato, in via generale, che, in tema di imposte sui redditi, l’art. 11, comma 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nel fissare l’imponibile rispetto agli edifici di interesse storico o artistico, prevede che esso vada determinato sempre con riferimento alla più bassa RAGIONE_SOCIALE tariffe d’estimo previste per le

abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato. Ai fini dell’applicazione di tale regime impositivo, che deve ritenersi di carattere speciale e non meramente agevolativo, non rileva né la destinazione, abitativa o non abitativa, dell’immobile soggetto a vincolo, né la circostanza che il medesimo sia locato a terzi, né la categoria catastale nella quale lo stesso sia classificato (Cass., sez. 5, 18 giugno 2009, n. 14149).

6. Successivamente si è precisato che, in tema di imposte sui redditi, i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 3 della l. n. 1089 del 1939, che siano oggetto dell’attività dell’impresa, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa, secondo le norme che lo disciplinano, senza che sia applicabile l’art. 11, comma 2, della l. n. 413 del 1991, il quale, nello stabilire che il reddito degli immobili in questione è determinato “mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato”, si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica nei costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per altre tipologie di immobili, giustificazione, quest’ultima, che non avrebbe senso rispetto ai redditi di impresa, determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi che, invece, sono indeducibili rispetto ai redditi fondiari (Cass., sez. 5, 6 marzo 2019, n. 6515; Cass., sez. 5, 22 marzo 2019, n. 8164; Cass., sez. 5, 16 dicembre 2009, n. 26343, relativa ad una società che aveva come oggetto sociale la locazione di un unico immobile, riconosciuto di interesse storico artistico; Cass., sez. 5, 31 marzo 2011, n. 7542; Cass., sez. 5, 24 settembre 2015, n. 18921).
6.1. Le affermazioni di questa Corte in ordine all’applicazione del beneficio di cui all’art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, esclusivamente nel caso in cui gli immobili di interesse storico

artistico siano strumentali all’esercizio di attività di impresa poggiano sulle seguenti basi:

le regole di determinazione del reddito fondiario sono distinte ed autonome rispetto a quelle che presidiano il reddito di impresa;

gli immobili relativi ad imprese commerciali, non producendo reddito fondiario, vanno considerati produttivi di reddito d’impresa;

-la norma di agevolazione introdotta dall’art . 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, nello stabilire che il reddito degli immobili in questione è determinato mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale collocare il fabbricato, si riferisce alla determinazione del solo reddito fondiario, e si giustifica per i costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per le altre tipologie di immobili;
non ricorre, infatti, per gli immobili di interesse storicoartistico che siano strumentali all’esercizio dell’attività di impresa, la ratio dell’agevolazione fiscale in questione, individuata dalla stessa Corte costituzionale, nella sentenza 28 novembre 2003, n. 346, ‘nell’obiettiva d ifficoltà, evidenziata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità, di ricavare per gli immobili di cui si tratta dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni’;
i costi di manutenzione e conservazione correlati alla natura del bene di interesse storico artistico non sono deducibili, ai sensi dell’art. 57, comma 2, d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo vigente ratione temporis, dal reddito del privato non imprenditore, che non è il risultato di una differenza analitica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirlo, ma coincide con il canone di locazione percepito. Pertanto, l’agevolazione stabilita dall’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 ha la funzione, ritenuta costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale, di attenuare lo squilibrio tra i titolari di beni vincolati sottoposti ad oneri che si
traducono in costi non deducibili, e proprietari di immobili non vincolati;

gli immobili di interesse storico ed artistico strumentali all’esercizio di attività di impresa, invece, concorrono a produrre redditi determinati sulla base dei ricavi conseguiti, in contrapposizione ai correlativi costi, oggetto di deduzione. Pertanto, l’imprenditore non risente dei m aggiori oneri conseguenti alla natura vincolata di tali beni, potendo dedurli dal reddito imponibile. Non si configura, quindi, relativamente ai maggiori costi sopportati dall’imprenditore proprietario di immobili di interesse storico o artistico, un pregiudizio che debba essere compensato con il risparmio di imposta consentito dall’art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991, ed anzi la deducibilità dei relativi costi inerenti si traduce non già in un pregiudizio, ma in un vantaggio fiscale (v. di recente, Cass. Sez. 5, 16/02/2022, n. 5151).
Nella specie, il giudice di appello non si è attenuto ai principi ora esposti, ritenendo applicabile il regime agevolato di cui art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 in ragione della mera natura soggettiva del l’Ente contribuente, senza prendere in considerazione, sotto il profilo oggettivo, se l’attività di locazione degli immobili storico-artistici in esame fosse o no riconducibile alle finalità istituzionali dell’Ente religioso.

La sentenza deve essere pertanto cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21/09/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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