Immobili storici d’impresa: la tassazione del reddito

(b)che gli atti tributari devono essere motivati, con la precisazione che, qualora nella motivazione venga fatto riferimento a un altro atto, questo deve essere allegato.

(B2)Ricorso n. 7142/2016 R.G.

Il ricorso n. 7142/2016 R.G. è affidato a sette motivi.

Con il primo motivo, formulato a norma dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., si lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che ha formato oggetto di discussione fra le parti.

25.1 Viene ascritto alla CTR di aver sorvolato sulla questione, prospettata dalla contribuente nel giudizio di primo grado e dalla stessa riproposta in appello, attinente alla denunciata nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione della delega di firma rilasciata dal capo dell’ufficio finanziario periferico all’impiegato sottoscrittore dell’atto.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., viene contestata la violazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973.

26.1 Si deduce, al riguardo:

-che, nel caso di specie, non risultava documentata la delega di firma asseritamente conferita dall’Ufficio al funzionario sottoscrittore dell’atto, da individuarsi nella persona del .

Con il terzo mezzo, introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione dell’art. 11 della L. n. 413 del 1991 e la falsa applicazione dell’art. 57 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

27.1 La censura coincide con quella posta a base del primo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., illustrata nel paragrafo 16.1.

Con il quarto motivo, inquadrato nell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è prospettato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

28.1 La doglianza corrisponde nel contenuto al secondo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., esposto nel paragrafo 17.1.

Con il quinto motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione dell’art. 112 del medesimo codice e dell’art. 111 Cost..

29.1 La lagnanza coincide con quella costituente il terzo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., esposta nel paragrafo 18.1.

Con il sesto mezzo, anch’esso formulato a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono dedotte, in subordine, la violazione e la falsa applicazione degli artt. 40 (ora 43) e 57 (ora 90) del TUIR.

30.1 Le argomentazioni addotte a sostegno dello stesso sono le medesime sulle quali si fonda il quarto motivo del ricorso n.

13166/2015 R.G., illustrate nel paragrafo 19.1.

31. Con il settimo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per carenza assoluta di motivazione, con conseguente violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c..

31.1 Si contesta al giudice regionale di aver completamente omesso di esporre le ragioni per le quali è stato escluso l’eccepito difetto di specificità dei motivi di appello articolati dall’RAGIONE_SOCIALE.

(B3)Ricorso n. 3317/2017 R.G.

32. Il ricorso n. 3317/2017 R.G. è affidato a un unico motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., con il quale sono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991, dell’art. 12 disp. prel. c.c. e dell’art. 90 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

32.1 La censura coincide con quella posta a base del primo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., illustrata nel paragrafo 16.1.

32.2 In aggiunta, viene dedotto che, quand’anche si optasse per una diversa esegesi della previsione in commento, comunque la soluzione accolta dalla CTR non potrebbe essere condivisa, dovendo ritenersi applicabile alla fattispecie la norma contenuta nell’art. 90 del TUIR, in base alla quale i proventi degli immobili patrimoniali -ovvero degli immobili che, come quelli di cui trattasi, non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa -concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I, relative ai redditi fondiari.
(B4)Ricorso n. 6527/2021 R.G.

Il ricorso n. 6527/2021 R.G. è affidato a tre motivi.

Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1,

n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 43, commi 1 e 2, e 90 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nonché dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991.

34.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nell’escludere che i due immobili oggetto dei rilievi svolti dall’Ufficio finanziario costituissero beni patrimoniali, assoggettati alla disciplina fiscale di cui all’art. 90 del TUIR, pur risultando dallo stesso avviso di accertamento che trattavasi di unità a destinazione residenziale locate a terzi.

35. Con il secondo motivo, anch’esso introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è dedotta la violazione dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991.

35.1 La doglianza corrisponde nel contenuto a quella posta a base del primo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., illustrata nel paragrafo 16.1.

36. Con il terzo mezzo, proposto in via meramente subordinata e ricondotto, al pari dei precedenti, al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., si censura l’impugnata sentenza per non aver applicato, in spregio al principio del «favor rei» sancito dall’art. 3, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997, il trattamento sanzionatorio più favorevole per il contribuente, ovvero quello previsto dall’art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997, nel nuovo testo risultante a sèguito RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dall’art. 15, comma 1, lettera a), del D. Lgs. n. 158 del 2015.
(B5)Ricorso n. 16502/2022 R.G.

Il ricorso n. 16502/2022 R.G. è affidato a due motivi.

Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 43, commi 1 e 2, e 90 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nonché dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991.

38.1 Si assume che avrebbe errato la CTR nell’escludere che i due immobili oggetto dei rilievi svolti dall’ufficio finanziario costituissero beni patrimoniali, assoggettati alla disciplina fiscale di cui all’art. 90

del TUIR, pur risultando dallo stesso avviso di accertamento che trattavasi di unità a destinazione residenziale locate a terzi.

39. Con il secondo motivo, anch’esso introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è dedotta la violazione dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991.

39.1 La doglianza coincide con quella posta a base del primo motivo del ricorso n. 13166/2015 R.G., illustrata nel paragrafo 16.1.

C)Esame dei motivi

(C1)Ricorso n. 13166/2015 R.G.

40. Nell’ordine logico -giuridico si appalesa prioritario lo scrutinio del quinto e del sesto motivo, con i quali vengono denunciati vizi suscettibili di determinare, rispettivamente, la nullità dell’impugnata sentenza e la nullità dell’avviso di accertamento oggetto dell’odierna controversia.

41. Il quinto motivo è infondato.

41.1 Giova premettere che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dall’art. 54 del D.L. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, in L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione deve ritenersi circoscritto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. (nel processo tributario la norma speciale di riferimento è costituita dall’art. 36, comma 2, n. 4 del D. Lgs. n. 546 del 1992)- di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo
della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. n. 12241/2020, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022).

41.2 Chiarito ciò, deve escludersi che l’impugnata sentenza sia affetta da alcuna RAGIONE_SOCIALE gravi anomalie innanzi indicate, avendo la CTR esposto in maniera intelligibile, ancorchè sintetica, le ragioni per le quali i tre motivi di appello di cui si discute risultavano privi di fondamento.

41.3 Invero, il collegio regionale ha spiegato che nei locali della RAGIONE_SOCIALE era stato eseguito un accesso mirato all’acquisizione di documenti utili ai fini dell’accertamento dell’imposta, non conclusosi con la redazione di un processo verbale di constatazione, con la conseguenza che dovevano ritenersi inapplicabili le disposizioni di legge in materia di verifiche fiscali ( «…le altre doglianze sollevate dalla società e non esaminate dai primi giudici sono pretestuose e non hanno pregio giuridico, per cui vanno disattese (3, 4, 5), in quanto non può essere stato leso il diritto di difesa, ma soltanto una verifica documentale, ed in conseguenza non vi è stata nessuna violazione, non essendovi stata una verifica fiscale e redazione del pvc» (rimettendo in ordine le parole, leggasi: «…non può essere stato leso il diritto di difesa, non essendovi stata una verifica fiscale e redazione del pvc, ma soltanto una verifica documentale, ed in conseguenza non vi è stata nessuna violazione» ).
41.4 La motivazione, quindi, non solo esiste materialmente, ma appare comprensibile, e tanto basta per escludere la nullità della sentenza ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c. per difetto del requisito previsto dall’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992, non rilevando in contrario l’eventuale erroneità RAGIONE_SOCIALE affermazioni in diritto in essa contenuta, la quale, ove riscontrata, integrerebbe il diverso vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) del codice di rito.

42. Il sesto motivo è invece fondato nella parte in cui prospetta la violazione dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000.

42.1 Come si è appena visto, la censura articolata sul punto dalla RAGIONE_SOCIALE con l’atto di appello è stata respinta dalla Commissione di secondo grado in base al rilievo che, «non essendovi stata una verifica fiscale e redazione del pvc, ma soltanto una verifica documentale» , non potrebbe in alcun modo profilarsi la violazione della norma di legge evocata dalla contribuente ( «non vi è stata nessuna violazione» ).

42.2 La decisione assunta dal giudice d’appello si rileva «in parte qua» erronea, in quanto, per costante giurisprudenza di legittimità, l’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni ivi previsto per l’emanazione dell’avviso di accertamento -decorrente dal rilascio di copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni al contribuente nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus , essendo detto termine posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei princìpi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede fra amministrazione e contribuente ed è diretto alla migliore e più efficace esplicazione della potestà impositiva (cfr. Cass. n. 21517/2023, Cass. n. 21163/2021, Cass. n. 12308/2020, Cass. Sez. Un. n. 18184/2013).
42.3 Per quanto qui particolarmente interessa, è stato inoltre precisato:

-che, non risultando effettuata alcuna distinzione dalla norma in commento, la garanzia da essa riconosciuta al contribuente è da ritenere applicabile a ogni atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli accessi

brevi o istantanei finalizzati all’acquisizione di documenti, poichè anche in quest’ultimo caso è comunque necessario redigere un verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, secondo quanto prescritto dall’art. 52, comma 6, del D.P.R. n. 633 del RAGIONE_SOCIALE, richiamato dall’art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 (cfr. Cass. n. 5194/2022, Cass. n. 13176/2019, Cass. n. 3060/2018, Cass. n. 11471/2017);

-che l’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso prima del tempo, senza che, ai fini della relativa declaratoria, debba essere effettuata la «prova di resistenza», invece necessaria per i tributi cd. «armonizzati» -cioè soggetti al diritto dell’Unione Europea, come ad esempio l’IVA -, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (cfr. Cass. n. 37255/2022, Cass. n. 11110/2022, Cass. n. 3004/2022, Cass. n. 24210/2021).
42.4 Le suenunciate regulae iuris sono state disattese dalla CTR, la quale ha erroneamente affermato che la norma di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 non troverebbe applicazione nella fattispecie in esame, per essere mancata un’attività di verifica fiscale conclusasi con la redazione di un processo verbale di constatazione.

42.5 Fermo quanto precede, va osservato che le ragioni di urgenza giustificative dell’emissione dell’avviso di accertamento anteriormente al decorso del prescritto termine di sessanta giorni devono consistere in elementi di fatto esulanti dalla sfera dell’ente impositore e riguardanti il contribuente e il rapporto controverso, senza che possa assumere rilievo la notevole entità degli imponibili accertati o la prossimità della scadenza del termine utile per procedere all’accertamento (cfr. Cass. n. 12713/2022, Cass. n. 10352/2022).
Anche se tali ragioni non devono essere necessariamente enunciate nell’atto impositivo, incombe pur sempre sull’Ufficio l’onere di provarne in giudizio la sussistenza (cfr. Cass. n. 29987/2022, Cass. n. 15843/2020, Cass. Sez. Un. n. 18184/2013, Cass. n. 11944/2012).

42.6 Tanto premesso, e venendo al caso di specie, va anzitutto notato che l’avviso di accertamento oggetto della presente controversia, come si ricava dalle stesse allegazioni dell’RAGIONE_SOCIALE, è stato notificato il 28 dicembre 2010, a distanza di meno di sessanta giorni dall’accesso mirato eseguito presso i locali della RAGIONE_SOCIALE, disposto con ordine del 19 novembre 2010 (cfr. controricorso, pag. 1, quintultimo rigo, e pag. 7, rigo 12).

42.7 Deve, inoltre, rilevarsi che solamente in questa sede l’Amministrazione Finanziaria ha tentato di giustificare l’inosservanza dello «spatium temporis» stabilito dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, adducendo che alla data di notifica dell’avviso di accertamento (28 dicembre 2010) era ormai prossimo lo spirare del termine di decadenza dall’esercizio del potere impositivo, il quale sarebbe venuto a scadere tre giorni più tardi (31 dicembre 2010) (cfr. pag. 7 del controricorso, righi 1114).
42.8 Le giustificazioni prospettate dalla parte erariale, alla luce di quanto sopra si è avuto modo di chiarire, si rilevano del tutto inidonee a integrare uno di quei casi di particolare e motivata urgenza in cui è eccezionalmente consentito all’Amministrazione di emanare l’avviso di accertamento prima del decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni redatto dagli organi di controllo.

42.9 Per le ragioni esposte, riscontrata la violazione della più volte richiamata norma di legge, il motivo in disamina va accolto,

rimanendo assorbite tutte le restanti censure.

42.10 Poiché non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, seconda parte, c.p.c., con una pronuncia di accoglimento dell’originario ricorso della parte privata e di conseguente annullamento dell’avviso di accertamento impugnato.

(C2)Ricorso n. 7142/2016 R.G.

Nell’ordine logico -giuridico si appalesa prioritario lo scrutinio del settimo motivo.

43.1 Esso è destituito di fondamento.

43.2 La CTR ha esaminato nel merito i motivi di gravame articolati dall’RAGIONE_SOCIALE, implicitamente riconoscendo che gli stessi risultavano ammissibili in termini di specificità.

43.3 Ora, è pur vero che tale implicita pronuncia si appalesa del tutto carente di motivazione.

43.4 Occorre, tuttavia, tener presente che, qualora venga dedotto un « error in procedendo» , questa Corte è giudice anche del «fatto processuale» e ha, quindi, il potere-dovere di esaminare direttamente e interpretare gli atti processuali, onde acquisire gli elementi di giudizio necessari per la soluzione della questione sottoposta al suo vaglio.

43.5 Va, inoltre, rammentato che, per consolidata giurisprudenza sezionale, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell’impugnazione -che, ai sensi dell’ art. 53, comma 1, del D. Lgs. n. 546 del 1992 , determina l’inammissibilità dell’appello – non è ravvisabile qualora da un esame complessivo dell’atto di gravame, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni, siano ricavabili, in maniera inequivoca, le ragioni di doglianza mosse alla sentenza di primo grado: ciò in quanto la disposizione in parola è da interpretare in senso restrittivo, in conformità all’ art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di norma eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, che deve, invece, essere consentito
ogniqualvolta nell’atto di impugnazione sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado (cfr. Cass. n. 23979/2022, Cass. n. 10864/2021, Cass. n. 15519/2020, Cass. n. 12485/2019).

43.6 È stato pure precisato che, nel processo tributario, la riproposizione con l’atto di appello RAGIONE_SOCIALE ragioni inizialmente addotte a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione Finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni sulle quali si basa la sentenza di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 D. Lgs. n. 546 del 1992, allorchè il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, siano ricavabili in modo inequivoco, anche solo per implicito, le censure fatte valere (cfr. Cass. n. 1030/2024, Cass. n. 29146/2023, Cass. n. 11422/2022, Cass. n. 6302/2022, Cass. n. 27784/2020, Cass. n. 32954/2018).
43.7 Ciò posto, rileva il Collegio che dalla stessa lettura del ricorso (pag. 4, penultimo periodo) emerge come i motivi di gravame articolati nell’atto di appello dell’RAGIONE_SOCIALE fossero da considerare sufficientemente specifici, nei sensi innanzi precisati, avendo la parte erariale, sulla scorta , , per non aver . 43.8 Di qui il rigetto del mezzo scrutinato.
44. Proseguendo nell’ordine logico RAGIONE_SOCIALE questioni, deve prendersi in esame il primo motivo, che appare fondato.

44.1 Dalla ricostruzione della vicenda di causa operata in ricorso (pag. 4, righi 4-6) si ricava che con il libello introduttivo della lite la

RAGIONE_SOCIALE aveva contestato la legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Direzione Provinciale di Roma 1 dell’RAGIONE_SOCIALE anche sotto il profilo della mancata allegazione della delega di firma rilasciata dal capo dell’ufficio al funzionario sottoscrittore dell’atto.

Il motivo di impugnazione era stato poi ulteriormente illustrato nella memoria ex art. 32, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992 e quindi riproposto in appello con l’atto di controdeduzioni di cui all’art. 54 del medesimo decreto (pag. 4 -5 del ricorso).

44.2 Acclarato, dunque, che la ricorrente ha assolto l’onere di indicazione della sede processuale e degli atti in cui era stata sollevata la questione in esame, deve rilevarsi come, a prescindere dalla formale configurazione della rubrica del motivo, di per sé non vincolante (cfr. Cass. n. 25362/2018, Cass. n. 17298/2017, Cass. n. 26866/2014), il reale contenuto della censura sia costituito dalla denuncia di omessa statuizione da parte del giudice di secondo grado sulla domanda di annullamento dell’atto impositivo per mancata allegazione della delega di firma.
44.3 Una volta individuato il vero oggetto della doglianza, è da constatare che l’impugnata sentenza ha effettivamente omesso di provvedere sulla domanda in discorso; né dal contesto generale RAGIONE_SOCIALE argomentazioni svolte a sostegno del decisum è ravvisabile il rigetto implicito della stessa, dovendo escludersi che una simile pronuncia possa essere dedotta dalla soluzione data dalla CTR alla diversa questione attinente alla legittimità dell’atto impositivo sottoscritto da un dipendente della pubblica amministrazione privo della qualifica di dirigente.
44.4 Per effetto dell’accoglimento del motivo trattato devono ritenersi assorbite tutte le ulteriori censure.

C3)Ricorso n. 3317/2017 R.G.

L’unico motivo di ricorso è infondato.

45.1 Per costante orientamento di questa Corte, i canoni prodotti

dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’art. 3 della L. n. 1089 del 1939, ove siano oggetto dell’attività imprenditoriale, rappresentano ricavi che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa, secondo le norme che lo disciplinano, non venendo, in tal caso, in rilievo la norma di cui all’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991 -abrogata dall’art. 4, comma 5 -quater , del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, ma vigente ratione temporis -, la quale, nello stabilire che il reddito degli immobili in discorso è determinato «mediante l’applicazione della minore tra le tariffe d’estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato», si riferisce al solo reddito fondiario e si giustifica in ragione dei costi di manutenzione degli immobili vincolati, superiori a quelli normalmente richiesti per altre tipologie di beni; giustificazione, quest’ultima, che non avrebbe senso rispetto ai redditi d’impresa, determinati sulla base dei ricavi conseguiti in contrapposizione ai correlativi costi, che sono, invece, indeducibili rispetto ai redditi fondiari (cfr. Cass. n. 26343/2009, Cass. n. 7542/2011, Cass. n. 7615/2014, Cass. Cass. n. 18921/2015, Cass. n. 1937/2016, Cass. n. 6515/2019, nonché Cass. n. 29706/2019, pronunciata in un giudizio di cui era parte proprio l’odierna ricorrente; vedasi pure Cass. n. 34941/2021).
45.2 È stato, al riguardo, osservato quanto segue, a confutazione degli assunti difensivi della parte privata, sostanzialmente corrispondenti a quelli spesi nell’odierno ricorso dalla RAGIONE_SOCIALE:

-non ricorre per gli immobili d’interesse storico -artistico strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa la ratio del beneficio fiscale previsto dall’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991, individuata dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 346/2003 «nell’obiettiva difficoltà, evidenziata anche dalla più recente giurisprudenza di legittimità, di ricavare per gli immobili di cui si

tratta dal reddito locativo il reddito effettivo, per la forte incidenza dei costi di manutenzione e conservazione di tali beni» ;

-i costi di manutenzione e conservazione correlati alla natura del bene d’interesse storico o artistico non sono, infatti, deducibili -ai sensi dell’art. 57 (ora 90), comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986 -dal reddito del privato non imprenditore, che non è il risultato di una differenza analitica tra le entrate ed i costi sostenuti per conseguirlo, ma coincide con il canone di locazione percepito;

-pertanto, l’agevolazione stabilita dalla norma in commento ha la funzione, ritenuta costituzionalmente legittima dalla Consulta, di attenuare lo squilibrio fra titolari di beni vincolati, sottoposti ad oneri che si traducono in costi non deducibili, e proprietari di immobili non vincolati;

-viceversa, gli immobili d’interesse storico o artistico strumentali all’esercizio di attività d’impresa concorrono a produrre redditi determinati sulla base dei ricavi conseguiti, in contrapposizione ai correlativi costi, oggetto di deduzione; di conseguenza, l’imprenditore non risente dei maggiori oneri correlati alla natura vincolata di tali beni, potendo dedurli dal reddito imponibile;

-non si configura, quindi, relativamente ai maggiori costi sopportati dall’imprenditore proprietario di immobili di interesse storico-artistico, un pregiudizio che debba essere compensato con il risparmio d’imposta consentito dalla detta norma; anzi, la deducibilità dei costi inerenti si traduce non già in un pregiudizio, ma in un vantaggio fiscale;

-l’orientamento appena esposto non si pone in contrasto con la sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte n. 5518/2011, peraltro pronunciata in materia di I.C.I.: se, infatti, è vero che in tale pronuncia trovasi affermato che « limitare l’applicazione della disposizione di cui alla L. n. 413 del 1991, art. 11, comma 2, ai soli immobili di interesse storico-artistico destinati ad uso abitativo o a quelli classificati in una determinata categoria catastale (ad es. la

categoria ‘A’), significherebbe introdurre nel sistema una distinzione non ragionevole -tenuto conto della ratio legis della norma specialee optare, di conseguenza, per un’interpretazione della stessa norma che non sarebbe costituzionalmente orientata» , è nondimeno vero che l’anzidetta conclusione va correlata al contestuale rilievo, ivi svolto, che il principio ispiratore della disposizione va individuato nel «fatto che i proprietari degli immobili appartenenti alla tipologia considerata… debbono affrontare, nell’interesse pubblico alla conservazione dei beni culturali, costi di manutenzione così rilevanti da rendere non sicuramente determinabile il reddito effettivo…» ;
-nel delineato contesto, l’esclusione del reddito d’impresa dall’àmbito applicativo della norma viene affermata non in ragione della mera destinazione, ad uso abitativo o locatizio, o della categoria catastale di classificazione dell’immobile (ciò che effettivamente si porrebbe in contrasto con la locuzione «in ogni caso» con la quale essa si apre), bensì in considerazione della peculiare disciplina applicabile alla tassazione di tale categoria di reddito, la quale, consentendo all’imprenditore la deduzione dei predetti costi, si colloca al di fuori della ratio e della portata dell’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991 (cfr. Cass. n. 6515/2019).
45.3 Anche in materia di IRAP non si è mancato di evidenziare che «i canoni prodotti dalla locazione di immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’ art. 3 della legge n. 1089 del 1939 e successive modificazioni, che siano oggetto dell’impresa, ne rappresentano dei ricavi e come tali rientrano nella determinazione della base imponibile» , poiché l’imposta de qua è «diretta alla tassazione del valore della produzione ed articolata, ai sensi degli artt. 5, 11 e 11-bis del d. lgs. n. 446 del 1997, in base alla natura del soggetto passivo (nella specie, società di capitali) ed alla differenza tra la somma RAGIONE_SOCIALE voci della produzione e quella dei costi di cui all’art. 2425, primo comma, rispettivamente lettere A) e
B), cod. civ., con i correttivi dettati dal richiamo a specifiche norme del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi (artt. da 53 a 76 del d.P.R. n. 917 del 1986), effettuati peraltro solo ai fini della quantificazione dei valori; ne consegue che resta inapplicabile ai predetti ricavi l’ art. 11, comma 2, della legge n. 413 del 1991 che, operando come norma qualificatoria del valore da considerare ai fini del reddito, prevede che il reddito dei predetti immobili sia determinato secondo la minore tra le tariffe d ‘ estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato» (cfr. Cass. n 2332/2009).
45.4 A fronte di un indirizzo interpretativo ormai costante, l’ordinanza n. 13144/2018 rimane un isolato precedente -oltretutto specificamente concernente la determinazione della base imponibile ai fini dell’I.C.I., regolata da una diversa norma (l’art. 2, comma 5, del D.L. n. 16 del 1993, convertito in L. n. 75 del 1993, oggetto di interpretazione autentica da parte dell’art. 74, comma 6, della L. n. 342 del 2000)-, superato dalle pronunce successive già richiamate sopra (Cass. n. 6515/2019, Cass. n. 29706/2019, Cass. n. 34941/2021), le quali hanno ribadito l’orientamento tradizionale.
45.5 Riguardo, poi, alla previsione contenuta nell’art. 90, comma 1, del TUIR, questo Supremo Collegio ha avuto modo di chiarire che il discrimine fra beni strumentali o destinati allo scambio, da un lato, e beni patrimoniali, dall’altro, non va rinvenuto nel fatto che detti beni siano o meno locati a terzi, quanto piuttosto nella loro destinazione, dovendo conseguentemente stabilirsi se essi siano funzionali alla mera gestione del patrimonio sociale, oppure compresi tra i cd. benimerce, cioè correlati all’attività di produzione o di scambio oggetto dell’attività d’impresa (cfr. Cass. n. 19815/2019, in motivazione, Cass. n. 2153/2019).
45.6 Nell’indicata prospettiva si è affermato che, qualora sia incontroverso -come appunto nel caso in esame- che la società contribuente operi nel campo immobiliare e abbia per oggetto la

gestione sotto ogni profilo di immobili, deve ritenersi che la locazione a terzi (anche con destinazione abitativa) dei suddetti cespiti rientri pienamente nell’oggetto dell’attività sociale, con la conseguenza che i proventi da essa derivanti concorrono alla determinazione del reddito d’impresa e si sottraggono all’applicazione della norma di cui si discute (cfr. Cass. n. 15753/2020).

45.7 Ai suenunciati princìpi di diritto si è correttamente attenuta la CTR, la quale, accertato come «pacifico che, nel caso di specie, si tratta di immobili relativi ad attività d’impresa» , ha escluso l’applicabilità della disciplina fiscale di favore prevista dall’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991, in quanto afferente «la sola determinazione del reddito fondiario» e non operante rispetto «agli immobili d’interesse storico ed artistico strumentali all’esercizio dell’impresa, poiché, mentre nei redditi fondiari occorre dare un’agevolazione a chi sopporta i rilevanti costi per gli oneri di manutenzione, nell’esercizio di attività d’impresa i costi relativi a detti beni sono già deducibili, ricorrendone le condizioni» .
45.8 Sulla scorta di quanto precede, deve escludersi la sussistenza dell’ error in iudicando denunciato dalla ricorrente; né è possibile nel giudizio di legittimità, dietro lo scherma del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., rimettere in discussione l’apprezzamento in fatto operato dal giudice di merito in ordine al carattere pacifico della circostanza secondo cui gli immobili in parola costituivano beni strumentali per l’esercizio dell’impresa.

45.9 Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere respinto, salvo quanto si avrà modo di precisare infra (nel paragrafo 51) con riferimento alle sanzioni irrogate nei confronti della contribuente.

C4)Ricorso n. 6527/2021 R.G.

46. Il primo motivo è infondato.

46.1 L’art. 90 del TUIR, corrispondente nella vecchia numerazione all’art. 57, dispone che i proventi degli immobili qualificabili come

«patrimoniali» -cioè di quelli «che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (cd. beni -merce)»«concorrono a formare il reddito nell’ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell’articolo 70 per quelli situati all’estero», riguardanti i redditi fondiari (comma 1), stabilendo, altresì, l’indeducibilità RAGIONE_SOCIALE spese e degli altri componenti negativi relativi a tali beni immobili (comma 2).
46.2 L’art. 43 (già 40) del medesimo testo unico prevede, inoltre: -che «non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti o professioni» (comma 1);

-che, «ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore» (cd. immobili strumentali per destinazione), con la precisazione che «gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato (cd. immobili strumentali per natura), salvo quanto disposto nell’art. 77, comma 1» (ora 65, comma 1, ex art. 2, comma 3, del D. Lgs. n. 344 del 2003), con riguardo alle imprese individuali e a quelle minori (comma 2).
46.3 Ricostruito il quadro normativo al cui interno si inserisce la questione agitata con il motivo in rassegna, deve ribadirsi quanto già osservato sopra nei paragrafi 45.5 e 45.6, durante la disamina del ricorso n. 3317/2017 R.G..

46.4 Sulla scorta RAGIONE_SOCIALE argomentazioni ivi sviluppate, alle quali si rinvia, deve escludersi la sussistenza del denunciato «error in iudicando» , avendo la CTR risolto la questione giuridica sottoposta

al suo vaglio in modo conforme al dettato normativo, come interpretato dalla costante giurisprudenza di legittimità.

47. Il secondo motivo è anch’esso privo di fondamento, per le medesime ragioni esposte nei precedenti paragrafi 45.1, 45.2, 45.3 e 45.4, in occasione della disamina del ricorso n. 3317/2017 R.G., le quali inducono il Collegio a disattendere la formulata richiesta di rimessione degli atti al Primo Presidente per la valutazione dell’opportunità di riassegnare il ricorso alle Sezioni Unite, ai sensi dell’art. 374, comma 2, c.p.c..

47.1 Tornando ora al caso in esame, deve rilevarsi che la Commissione regionale si è puntualmente attenuta alle regulae iuris innanzi richiamate, avendo rettamente affermato che, qualora immobili riconosciuti di interesse storico-artistico formino oggetto dell’attività imprenditoriale -circostanza che, nella specie, non è mai stata «messa in discussione» -, i canoni prodotti dalla loro locazione rappresentano ricavi concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, non potendo in una siffatta evenienza operare il regime fiscale agevolativo previsto dall’art. 11, comma 2, della L. n. 413 del 1991, concernente il solo reddito fondiario.
47.2 Di qui l’infondatezza della censura.

Il terzo motivo è fondato.

48.1 In virtù del principio del «favor rei» stabilito dall’art. 3, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal D. Lgs. n. 158 del 2015 -in vigore dal 1° gennaio 2016, ai sensi di quanto disposto dal successivo art. 32, comma 1, del medesimo decreto, come modificato dall’art. 1, comma 133, della L. n. 208 del 2015 – è applicabile retroattivamente anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, alla sola condizione, ricorrente nel caso in esame, che il provvedimento impugnato non sia divenuto definitivo (cfr. Cass. n. 9394/2023, Cass. n. 8716/2021, Cass. n. 1706/2018, Cass. n. 15978/2017).
48.2 Ne discende che, qualora, essendo in contestazione l’ ‘an’ della violazione tributaria, persista controversia in ordine alla debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni, si impone l’applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto (cfr. Cass. n. 23564/2012, Cass. n. 8243/2008).

48.3 Nel caso di specie, come evidenziato dalla ricorrente, l’attuale testo dell’art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997 così recita: «Se nella dichiarazione è indicato, ai fini RAGIONE_SOCIALE singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato».
La precedente formulazione della norma, in vigore dal 6 luglio 2011 al 21 ottobre 2015, disponeva, invece, per l’ipotesi innanzi descritta, l’irrogazione di una sanzione amministrativa «dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito».

48.4 La nuova disciplina deve, pertanto, ritenersi più favorevole per il contribuente, essendo caratterizzata dalla previsione di un minimo e di un massimo edittali, espressi in termini percentuali, inferiori a quelli anteriormente contemplati; sicchè, pur avendo l’Ufficio applicato, nel caso di specie, la sanzione minima fissata dalla norma anteriormente vigente (come si evince dallo stralcio dell’avviso di accertamento riportato nel corpo del ricorso: pagg. 6162), sussiste la dedotta violazione dell’art. 3, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997.
48.5 Il ricorso va, conseguentemente, accolto «in parte qua» .

C5)Ricorso n. 16502/2022 R.G.

49. Il primo motivo è infondato, per le medesime ragioni esposte nei paragrafi 46.1, 46.2 e 46.3, a sua volta richiamante i paragrafi 45.5 e 45.6 , nell’àmbito della disamina dei ricorsi nn. 6527/2021 e

3317/2017 R.G..

49.1 Alla luce di quanto precede, deve escludersi la sussistenza del denunciato «error in iudicando» , avendo la CTR implicitamente risolto la questione giuridica sottoposta al suo vaglio in modo conforme al dettato normativo, come interpretato dalla costante giurisprudenza di legittimità.

50. Il secondo motivo è ugualmente privo di fondamento.

50.1 Si richiamano, in proposito, i rilievi svolti nei paragrafi 45.1, 45.2, 45.3, 45.4, 47 e 47.1, in occasione dell’esame dei ricorsi nn. 3317/2017 e 6527/2021 R.G., ove sono già stati trattati i temi qui in discussione.

50.2 Si rimanda, inoltre, al paragrafo seguente per la questione relativa al trattamento sanzionatorio.

D)Trattamento sanzionatorio

51. Nelle memorie illustrative ex art. 380bis .1, comma 1, terzo periodo, c.p.c. depositate nei procedimenti iscritti ai nn. 3317/2017, 6527/2021 e 16502/2022 R.G. la ricorrente ha chiesto, in subordine, che (oltre ai tre suindicati, trattasi di quelli recanti i nn. 13166/2015 e 7142/2016).
51.1 Il menzionato art. 12, comma 5, del D. Lgs. n. 472 del 1997 così dispone: «Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in sèguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto RAGIONE_SOCIALE violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice
che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto RAGIONE_SOCIALE violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate».

51.2 Nella presente fattispecie, le sanzioni amministrative applicate alla RAGIONE_SOCIALE con gli avvisi di accertamento impugnati si riferiscono a violazioni della stessa indole, ex art. 7, comma 3, secondo periodo, del D. Lgs. cit. (per tutti gli anni d’imposta oggetto di accertamento è contestata l’inosservanza della disposizione di cui all’art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997), e sono state comminate con provvedimenti ancora sub iudice .

51.3 Per tale ragione, si rende necessario rideterminare la sanzione complessiva da irrogare alla contribuente, tenendo conto RAGIONE_SOCIALE violazioni risultanti dalle sentenze pronunciate nei diversi procedimenti ora qui riuniti.

R esta ovviamente esclusa la violazione relativa all’anno d’imposta 2005 (ricorso n. 13166/2015 R.G.), per essere venuto meno, in forza RAGIONE_SOCIALE statuizioni rese con la presente decisione, il provvedimento che l’aveva accertata.

51.4 Nel provvedere a tanto, dovrà aversi riguardo anche alla disposizione recata dal comma 6 del citato art. 12 del D. Lgs. n. 472 del 1997, secondo la quale «il concorso e la continuazione sono interrotti dalla constatazione della violazione».

51.5 Sul tema è utile precisare che in àmbito tributario, a differenza di quanto avviene in sede penale, la constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento della continuazione, con la conseguenza che tutto ciò che si pone a monte di tale atto (se della stessa indole) deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione; per contro, quel che è a valle resta escluso dal cumulo giuridico, salvo riconoscere, ove plurime siano le violazioni anche da questo lato, un’autonoma e rinnovata applicazione del medesimo istituto (cfr. Cass. n. 16017/2021).
E)Statuizioni conclusive

52. Tirando le fila del discorso fin qui condotto:

(a)con riferimento al ricorso iscritto al n. 13166/2015 R.G., relativo all’anno d’imposta 2005, va respinto il quinto motivo e accolto il sesto, con assorbimento dei restanti, donde la cassazione della sentenza gravata ; sussistendo i presupposti di cui all’art. 384, comma 2, seconda parte, c.p.c., la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente e l’annullamento dell’atto impositivo impugnato;

(b)con riferimento al ricorso iscritto al n. 7142/2016 R.G., relativo all’anno d’imposta 2006, va respinto il settimo motivo e accolto il primo, con assorbimento dei restanti; ne consegue la cassazione parziale della sentenza impugnata;

(c)con riferimento al ricorso iscritto al n. 6527/2021 R.G., relativo all’anno d’imposta 2010, va accolto il terzo motivo, respinti i restanti; ne consegue la cassazione parziale della sentenza impugnata;

(d)i motivi posti a fondamento dei ricorsi iscritti ai nn. 3317/2017 e 16502/2022 R.G., riguardanti gli anni d’imposta 2007 e 2011, devono essere respinti; tuttavia, pronunciando sui detti ricorsi, va disposta la cassazione RAGIONE_SOCIALE sentenze impugnate, ai fini della rideterminazione della sanzione complessiva da irrogare alla contribuente;

(e)i giudizi riuniti sub b), c) e d) devono essere rinviati alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE relative cause, nei limiti RAGIONE_SOCIALE censure accolte e di quanto precisato in motivazione con riguardo al trattamento sanzionatorio.

F)Spese processuali

53. Per quanto attiene al ricorso n. 13166/2015 R.G., stante l’intervenuta definizione della causa, si rende necessario provvedere alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese dell’intero processo .

53 .1 In base a una valutazione dell’esito complessivo della lite, ritiene la Corte che debba disporsi la compensazione integrale RAGIONE_SOCIALE spese dei due gradi di merito fra le parti e pronunciarsi la condanna del l’RAGIONE_SOCIALE, risultata sostanzialmente soccombente, alla rifusione degli oneri inerenti al presente giudizio di legittimità, liquidati in dispositivo.

53.2 Si rammenta, in proposito, che la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese spese di un grado del processo, non collidendo con il principio dell’infrazionabilità della soccombenza, ben può coesistere con la condanna alle spese in favore della parte vittoriosa in relazione ad altri gradi (cfr. Cass. n. 7146/2017).

53.3 La pronuncia sulle spese relative ai procedimenti iscritti ai nn. 7142/2016, 3317/2017, 6527/2021 e 16502/2022 R.G. viene rimessa al giudice del rinvio, ai sensi dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte, riuniti i giudizi, così provvede:

1.1)con riferimento al ricorso iscritto al n. 13166/2015 R.G., respinge il quinto motivo, accoglie il sesto e dichiara assorbiti i restanti; cassa la gravata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 7368/14/14, depositata il 4 dicembre 2014, e, decidendo la causa nel merito, in accoglimento dell’originario ricorso della contribuente, annulla l’avviso di accertamento impugnato; compensa interamente fra le parti le spese dei due gradi di merito e condanna l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere alla ricorrente RAGIONE_SOCIALE le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 3.800 euro, oltre al contributo unificato, al rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali nella misura del 15% e agli accessori di legge;
1.2)con riferimento al ricorso iscritto al n. 7142/2016 R.G., respinge il settimo motivo, accoglie il primo e dichiara assorbiti i

restanti; cassa la gravata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 4922/1/15, depositata il 21 settembre 2015; 1.3)rigetta i motivi posti a fondamento del ricorso iscritto al n. 3317/2017 R.G.; pronunciando sullo stesso, cassa, nei limiti di cui in motivazione, la gravata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 4053/14/16, depositata il 22 giugno 2016; 1.4)con riferimento al ricorso iscritto al n. 6527/2021 R.G., accoglie il terzo motivo e respinge i restanti; cassa, in relazione al motivo accolto, la gravata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 2444/8/20, depositata il 13 agosto 2020; 1.5)rigetta i motivi posti a fondamento del ricorso iscritto al n. 16502/2022 R.G.; pronunciando sullo stesso, cassa, nei limiti di cui in motivazione, la gravata sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 5805/11/21, depositata il 16 dicembre 2021; 2)rinvia i giudizi riuniti sub 1.2), 1.3), 1.4) e 1.5) alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE relative cause nei limiti RAGIONE_SOCIALE censure accolte e di quanto precisato in motivazione, nonché per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione