Gravi incongruenze: non basta la soglia del 25%

L’Ente Fiscale ha contestato la dichiarazione di una società basandosi sugli studi di settore. La Commissione Tributaria Regionale ha annullato l’accertamento, ritenendo che uno scostamento inferiore al 25% non costituisse ‘gravi incongruenze’. La Corte di Cassazione ha cassato questa decisione, stabilendo che non esistono soglie quantitative fisse per definire le ‘gravi incongruenze’. La valutazione deve essere complessiva e caso per caso, e la sentenza impugnata è stata annullata per motivazione apparente, in quanto basata su un’affermazione astratta e generica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Gravi Incongruenze e Studi di Settore: la Cassazione boccia le soglie fisse

Nell’ambito degli accertamenti fiscali basati su studi di settore, il concetto di gravi incongruenze è fondamentale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 16816/2024, ha chiarito un punto cruciale: non esiste una soglia percentuale fissa, come il 25%, al di sotto della quale un accertamento diventa automaticamente illegittimo. La valutazione, afferma la Corte, deve essere sempre qualitativa e basata sul caso specifico.

Il Caso: Accertamento Fiscale e la Soglia del 25%

Una società operante nel settore degli impianti si è vista recapitare un avviso di accertamento per l’anno 2010. L’Ente Fiscale, applicando gli studi di settore, aveva rilevato un maggior reddito rispetto a quello dichiarato. La società ha impugnato l’atto, ma la Commissione Tributaria Provinciale ha respinto il suo ricorso.

Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha ribaltato la decisione, accogliendo l’appello della società. La motivazione della CTR era semplice e diretta: lo scostamento tra il reddito dichiarato e quello accertato, essendo inferiore al 25%, non era sufficiente a integrare le “gravi incongruenze” richieste dalla normativa per legittimare l’accertamento. Insoddisfatto, l’Ente Fiscale ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Valutazione delle Gravi Incongruenze secondo la Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’amministrazione finanziaria, cassando la sentenza della CTR. Il punto centrale della decisione riguarda l’interpretazione del requisito delle gravi incongruenze.

Oltre la Matematica: la Valutazione Complessiva

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio consolidato: la nozione di “gravi incongruenze” non può essere ridotta a una mera soglia quantitativa. Non esiste una percentuale magica al di sotto della quale il Fisco non può agire. La valutazione deve essere, invece, di natura relativa e qualitativa. Il giudice tributario deve analizzare una pluralità di fattori, tra cui:

* La situazione economica specifica del contribuente.
* Il periodo di riferimento dell’accertamento.
* La storia commerciale dell’impresa.
* Il contesto del mercato e del settore di operatività.

Questo significa che anche scostamenti minimi possono essere rilevanti se accompagnati da altri indici significativi di un maggior reddito non dichiarato (es. anomalie reiterate, incongruenze nei dati sulla forza lavoro). Viceversa, scostamenti importanti potrebbero essere giustificati da valide ragioni che il contribuente ha l’onere di provare.

Il Ruolo del Contraddittorio con il Contribuente

La Corte ha anche ricordato l’importanza del contraddittorio preventivo. L’accertamento basato su studi di settore si fonda su presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza emergono solo dopo il confronto con il contribuente. Quest’ultimo ha la possibilità di fornire prove e giustificazioni per spiegare lo scostamento, e l’Ufficio deve motivare adeguatamente le ragioni per cui tali giustificazioni non sono state accolte.

La Decisione della Suprema Corte: Motivazione Apparente

La Cassazione ha ritenuto che la sentenza della CTR fosse viziata da nullità per “motivazione meramente apparente”. I giudici regionali, infatti, si erano limitati ad affermare in modo astratto che uno scostamento inferiore al 25% non costituisce una grave incongruenza, senza entrare nel merito del caso concreto.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della CTR è stata giudicata insufficiente perché non spiegava perché, nel caso specifico, la percentuale di scostamento (circa il 22%) dovesse essere considerata irrilevante. Inoltre, la CTR aveva completamente omesso di considerare gli ulteriori elementi che l’Ente Fiscale aveva evidenziato, come incongruenze reiterate nel tempo, anomalie su crediti IVA e dati non coerenti sulla forza lavoro e sui beni strumentali. Una simile motivazione, basata su un’affermazione generale e non calata nella realtà processuale, non permette di comprendere il ragionamento logico seguito dal giudice, violando così il requisito del “minimo costituzionale” della motivazione richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui gli accertamenti basati su studi di settore richiedono un’analisi approfondita e non possono essere invalidati sulla base di rigide soglie numeriche. Per i contribuenti, ciò significa che, in sede di contraddittorio e di eventuale contenzioso, è fondamentale fornire elementi concreti e specifici per giustificare eventuali scostamenti. Per i giudici tributari, la decisione è un monito a fornire motivazioni dettagliate e ancorate ai fatti di causa, evitando formule generiche che possono portare alla nullità della sentenza.

Uno scostamento tra reddito dichiarato e quello da studi di settore inferiore al 25% esclude automaticamente le ‘gravi incongruenze’?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che non esiste una soglia quantitativa legale al di sotto della quale le ‘gravi incongruenze’ sono escluse. La valutazione deve essere fatta caso per caso, considerando tutti gli elementi specifici della situazione.

Perché la motivazione della Commissione Tributaria Regionale è stata considerata ‘apparente’?
Perché si è basata su un’affermazione generale e astratta (uno scostamento inferiore al 25% non è una grave incongruenza) senza spiegare le ragioni applicate al caso specifico e senza considerare gli ulteriori elementi probatori forniti dall’Ufficio, rendendo così incomprensibile il percorso logico seguito.

Cosa deve fare il giudice tributario per valutare correttamente le ‘gravi incongruenze’?
Il giudice deve condurre una valutazione complessiva e qualitativa, considerando non solo la percentuale di scostamento, ma anche tutti i fattori propri della singola situazione economica del contribuente, la sua storia commerciale e ogni altro indice che possa indicare un maggior reddito non dichiarato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16816 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16816 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1674/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata ex lege in ROMAINDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PALERMO n. 4544/2015 depositata il 29/10/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTR della Sicilia, con la sentenza indicate in epigrafe, ha accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Palermo n. 5560/2014 che aveva rigettato il ricorso contro

l’avviso di accertamento per l’anno 2010 emesso nei suoi confronti dall’RAGIONE_SOCIALE e recante la determinazione di maggior reddito, a seguito dell’applicazione di studi di settore , e maggiori imposte.

La CTR ha ritenuto che lo scostamento inferiore al 25% tra i redditi dichiarati e quelli accertati non perfezionasse le ‘gravi incongruenze’ previste dall’art. 62 sexies del d.l. n. 331/1993 .

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione di questa sentenza affidato a tre mezzi.

Ha resistito con controricorso la RAGIONE_SOCIALE–

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce violazione e falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., dell’art. 62 bis del d.l. n. 331/1993 e dell’art. 2697 c.c. laddove la CTR aveva omesso ogni valutazione sugli ulteriori elementi dedotti che supportavano la fondatezza del ricorso.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, in violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, non avendo la CTR dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui uno scostamento inferiore al 25% debba considerarsi irrilevante.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., « omessa motivazione su un fatto decisivo per la controversia oggetto di discussione tra le part i», avendo la CTR del tutto omesso di considerare quanto esposto dall’Ufficio in ordine alle ‘gravi incongruenze’.

Il secondo motivo, logicamente prioritario, è ammissibile, dolendosi di una nullità processuale, deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. (Cass. n. 13170; del 2021; Cass. n. 2122 del 2023), ed è fondato, cosicché gli altri motivi restano assorbiti.

5. E’ noto che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, di cui all’art. 62-sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, fondata sulla ricorrenza di ‘gravi incongruenze’ (anche dopo la modifica dell’art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146 da parte dell’art. 1, comma 23, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, v. Cass. n. 20608 del 2022), s econdo l’orientamento affermato dalle Sezioni Unite n. 26635 del 2009 costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, quali meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede
amministrativa, restando inerte. Nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards , dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., n. 26635 del 2009; Cass. n. 12558 del 2010; Cass. n. 12428 del 2012; Cass. n. 23070 del 2012; Cass. n. 17787 del 2016; Cass. 9806 e 17289 del 2017; Cass. n. 18907 del 2018; Cass. n. 379 del 2019; Cass. n. 23252 del 2019; Cass., n. 769 del 2019; Cass. 21656 del 2022; Cass. n. 24931 del 2022).
Va precisato, altresì, che la ricorrenza RAGIONE_SOCIALE “gravi incongruenze” non può essere fondata, in via assoluta, su precise soglie quantitative di scostamento, perché quella nozione si ricava da indici di natura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività (Cass. n. 22946 del 2015; Cass. n. 8854 del 2019 par. 3.3; Cass. n. 20608 del 2022, par. 9.3). Non sussiste, quindi, una soglia legale, al di sotto della quale lo scostamento non perfeziona le ‘gravi incongruenze’, dovendo procedersi ad una valutazione caso per caso, perché anche scostamenti minimi possono comunque assumere rilevanza se accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito non dichiarato; viceversa, scostamenti quantitativamente importanti possono da soli rappresentare le gravi incongruenze richieste dalla norma in assenza di valide giustificazioni circa le ragioni della discrepanza con lo studio di settore (Cass. n. 1073 del 2023).
Nel caso in esame la CTR ha accolto il ricorso del contribuente sol perché lo scostamento tra il quantum accertato secondo standard e quello dichiarato era « inferiore al 25% », senza

spiegare le ragioni per cui quella percentuale (circa il 22%) non costituiva ‘grave incongruenza’ né prendere in considerazione gli ulteriori elementi evidenziati dall’Ufficio (incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo, anomalie reiterate in diversi esercizi, Iva a crediti in più esercizi, incongruenza dei dati relativi alla forza lavoro e ai beni strumentali).

In disparte ogni altro profilo di censura, la motivazione risulta meramente apparente perché carente del giudizio di fatto e basata su un’affermazione generale e astratta (Cass. n. 4166 del 2024), secondo cui lo scostamento inferiore al 25% « non assurge a grave incongruenza ». Questa motivazione non è in grado di attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014; Cass., n. 13248 del 2020) in quanto obbiettivamente inidonea a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass. sez. un. n. 22232 del 2016; Cass. n. 9105 del 2017).
Conclusivamente, accolto il secondo motivo e assorbiti gli altri, la causa deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito in diversa composizione per nuovo esame e per la decisione sulle spese del presente giudizio di legittimità.

p.q.m.

accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 16/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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