Grave incongruenza: quando l'accertamento è valido?

Una società in fallimento ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sostenendo che lo scostamento dei ricavi fosse troppo basso per costituire una ‘grave incongruenza’. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la nozione di grave incongruenza non è legata a una soglia percentuale fissa, ma è una valutazione di fatto rimessa al giudice di merito, che può ritenerla sussistente anche per scostamenti inferiori al 10%. La Corte ha inoltre respinto le censure sulla motivazione della sentenza e dell’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Grave Incongruenza: l’Accertamento Fiscale è Legittimo Anche Sotto Soglia?

La nozione di grave incongruenza è un pilastro negli accertamenti fiscali basati sugli studi di settore. Ma cosa succede quando lo scostamento tra dichiarato e accertato è minimo? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce che non esistono soglie percentuali fisse e che la valutazione è rimessa al giudice. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata veniva raggiunta da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004. L’Agenzia delle Entrate, basandosi sugli studi di settore, rettificava i ricavi dichiarati da circa 1.050.000 euro a oltre 1.116.000 euro. La società si opponeva, sostenendo che lo scostamento fosse lieve e giustificato dalle difficoltà nel recupero crediti.

Nonostante le giustificazioni fornite in sede di contraddittorio preventivo e successivamente in giudizio, sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) rigettavano i ricorsi della società. Quest’ultima decideva quindi di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando tre vizi principali.

I Motivi del Ricorso e l’Analisi sulla Grave Incongruenza

Il contribuente ha basato il proprio ricorso per cassazione su tre motivi fondamentali:

1. Motivazione apparente della sentenza: La società lamentava una valutazione superficiale e generica da parte dei giudici di appello, tale da rendere la motivazione della sentenza meramente apparente e, quindi, nulla.
2. Nullità dell’avviso di accertamento: Si contestava la validità dell’atto impositivo per difetto di motivazione, poiché non avrebbe spiegato le ragioni per cui le giustificazioni fornite in sede di contraddittorio erano state respinte.
3. Insussistenza della grave incongruenza: Il punto cruciale. Lo scostamento tra dichiarato e accertato era del 7,36%, inferiore alla soglia del 10% prevista da una vecchia normativa (d.P.R. 570/1996) come presunzione di grave incongruenza. Secondo la ricorrente, tale scostamento non era sufficiente a giustificare l’accertamento.

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi, fornendo chiarimenti decisivi.

La Valutazione della Grave Incongruenza

Sul terzo e più importante motivo, la Suprema Corte ha ribadito un principio consolidato: la grave incongruenza è una ‘clausola generale’. Ciò significa che non è ancorata a una percentuale fissa e predeterminata. La sua valutazione è riservata al giudice di merito, che deve considerare tutte le circostanze del caso concreto.

Il riferimento alla soglia del 10% non implica, al contrario, che uno scostamento inferiore escluda automaticamente la gravità dell’incongruenza. Si tratta di un limite oltre il quale la gravità si presume, ma non esclude che possa essere ravvisata anche al di sotto di esso. La CTR, ritenendo grave lo scostamento del 7,36%, ha espresso una valutazione di fatto che non è sindacabile in sede di legittimità.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha smontato le argomentazioni della ricorrente punto per punto. In primo luogo, ha escluso che la motivazione della sentenza d’appello fosse ‘apparente’, ritenendola invece effettiva, seppur sintetica, nel giudicare generiche e soggettive le giustificazioni della società. La Corte ha ricordato che, a seguito delle riforme, il vizio di motivazione è censurabile in Cassazione solo nei casi estremi di assenza totale, perplessità o incomprensibilità.

In secondo luogo, ha ritenuto infondato il motivo sulla nullità dell’avviso di accertamento. L’atto impositivo, infatti, motivava il rigetto delle giustificazioni del contribuente definendole ‘generiche ed insufficienti’ e non supportate da alcuna documentazione, una motivazione ritenuta sufficiente a garantire il diritto di difesa.

Infine, come già evidenziato, ha confermato che l’entità dello scostamento integra il requisito della grave incongruenza sulla base di una valutazione di fatto incensurabile, a prescindere dal superamento di soglie numeriche predefinite.

Conclusioni

L’ordinanza in esame offre due lezioni fondamentali per i contribuenti. La prima è che, nel contraddittorio con il Fisco, non basta addurre giustificazioni generiche: è indispensabile fornire prove documentali concrete e valide a sostegno delle proprie tesi. La seconda è che non ci si può affidare a soglie percentuali fisse per escludere la legittimità di un accertamento da studi di settore. La grave incongruenza è un concetto flessibile, la cui sussistenza dipende dall’apprezzamento del giudice, che può considerare grave anche uno scostamento apparentemente modesto. La difesa del contribuente deve quindi concentrarsi sulla solidità delle prove e sulla specificità delle argomentazioni, piuttosto che su calcoli puramente matematici.

Una motivazione ‘apparente’ della sentenza del giudice tributario ne causa sempre la nullità?
No. La nullità si verifica solo in casi estremi, come la mancanza assoluta di motivi, una motivazione perplessa e oggettivamente incomprensibile o un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili. Una motivazione semplicemente sintetica o ritenuta insufficiente non è, di per sé, causa di nullità.

L’avviso di accertamento è valido se non analizza dettagliatamente le giustificazioni del contribuente?
Sì, può essere ritenuto valido. Secondo la Corte, è sufficiente che l’atto impositivo dia atto dell’esito negativo del contraddittorio e spieghi, anche sinteticamente, le ragioni del rigetto delle giustificazioni, come nel caso di specie in cui sono state definite ‘generiche ed insufficienti’ e non supportate da prove documentali.

Uno scostamento tra ricavi dichiarati e accertati inferiore al 10% esclude automaticamente la ‘grave incongruenza’?
No. La ‘grave incongruenza’ è una clausola generale non legata a una soglia percentuale fissa. Il limite del 10% individuava un caso di presunzione, ma non impedisce al giudice di merito di ritenere ‘grave’ anche uno scostamento inferiore, basandosi su una valutazione complessiva dei fatti di causa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9914 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9914 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27854/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA-SEZ.DIST. REGGIO CALABRIA n. 2270/2018 depositata il 16/07/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE – a seguito di invito a contraddittorio, nel corso del quale il legale rappresentante della medesima evidenziava la lieve entità dello scostamento e precisava che gli indici risultati dello studio di settore erano tutti coerenti, mentre l’incongruità era stata determinata dai costi sostenuti per far fronte alle difficoltà di recupero dei crediti – era attinta dall’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione all’anno d’imposta 2004, mediante il quale venivano rettificati i ricavi dichiarati da euro 1.050.000 ad euro 1.116.941, con conseguenti recuperi delle imposte dirette ed indirette ed accessori.
Proposto ricorso avverso l’avviso innanzi alla CTP di Reggio Calabria, questa lo rigettava con sentenza n. 49/2/10 in data 19 gennaio 2010.

La contribuente proponeva appello innanzi alla CTR della Calabria, che lo rigettava con la sentenza in epigrafe.

Propone il ricorso per cassazione RAGIONE_SOCIALE IN RAGIONE_SOCIALE con tre motivi, cui resiste l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e nullità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. ‘Le esternazioni del decidente sno rivelatrici di una approssimativa valutazione delle doglianze e delle circostanze giustificative espresse sia in sede di contraddittorio che in sede contenziosa, tanto da inficiare la stessa motivazione siccome manifestamente apparente’.

1.1. Il motivo è manifestamente infondato.

È sufficiente una lettura della sentenza impugnata per appurare come la stessa esibisca una motivazione effettiva, sia dal punto di vista grafico che contenutistico, dovendosi per l’effetto escludere alcuna ipotesi di omessa motivazione o di motivazione meramente apparente. In particolar modo, la CTR sottolinea la totale genericità e soggettività delle giustificazioni addotte dalla contribuente in sede di contraddittorio e ad ancora in sede giudiziale, ‘… risultando prive di qualsiasi pregio e rilevanza le semplici e generali affermazioni e personali considerazioni sulla inesistenza delle gravi incongruenze’, viepiù in difetto delle necessarie ‘prove documentali valide’.
Quel che dunque il motivo mira in definitiva a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione, ma piuttosto le argomentazioni che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui ‘la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del
semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione’ (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 -01).

Con il secondo motivo si denuncia: violazione e falsa applicazione degli artt. 42 e 56 DPR n. 600 del 1973, 56 DPR n. 633 del 1972 e 7 st. contr. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. ‘È sfuggito alla decidente di verificare come l’avviso di accertamento fosse palesemente nullo per difetto di motivazione, non avendo esplicitato l’Ufficio nel corpo dell’avviso di accertamento le ragioni per le quali le circostanze giustificative esplicitate nel corso del contraddittorio, ivi compresa quella della lieve entità dello scostamento, fossero da disattendere’.
2.1. Il motivo è manifestamente infondato.

La sentenza impugnata dà espressamente atto, nelle prime righe dell’ultimo foglio, che l’esito del contraddittorio preventivo, per ‘i motivi chiaramente esposti nell’atto impugnato’, ‘è stato negativo’.

Fotoriprodotta nel corpo del motivo (pp. 8 e 9) la pura e semplice ‘motivazione dell’accertamento’, ma non l’intero avviso, siffatto accertamento della CTR trova riscontro nella non contestata allegazione dell’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso (p. 6), ove si dà atto che nell’avviso si legge: ‘Visto il processo verbale di contraddittorio redatto il 06/08/2008 in cui sono riportate le argomentazioni addotte dal contribuente e constatato che nel predetto contraddittorio il contribuente non ha fornito elementi giuridicamente validi a giustificare la dichiarazione di ricavi inferiori a quelli risultanti dallo studio di settore poiché si è richiamato a giustificazioni generiche ed insufficienti e, nello stesso tempo, non è stata fornita all’Ufficio alcuna documentazione a sostegno delle proprie deduzioni ‘.
Con il terzo motivo si denuncia: violazione e falsa applicazione degli artt. 39 DPR 600 del 1973, 54 DPR 633 del 1972 62 -sexies d.l. n. 331 del 1993 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. Come da giurisprudenza di legittimità più recente, il presupposto della grave incongruenza è necessario per procedere all’accertamento mediante studi di settore. Nel caso di specie lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi accertati era soltanto del 7,36%, inferiore al 10% dell’art. 2, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 570 del 1996.
3.1. Il motivo è infondato.

La CTR ha ritenuto che l’entità dello scostamento integrasse il requisito della grave incongruenza, esprimendo una valutazione di fatto incensurabile in sede di legittimità, tanto più in ragione della cd. doppia conforme di merito, che, ai sensi dell’art. 348 -ter, comma 5, cod. proc. civ. (‘ratione temporis’ vigente) renderebbe inammissibile il motivo eventualmente anche sotto il non dedotto profilo della violazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

Invero – come osservato in motiv., par. 9.3, p. 17, da Sez. 5, n. 20608 del 27/06/2022, Rv. 665064 -01 – nell’accertamento fondato su studi di settore ‘il legislatore ha introdotto una clausola generale, caratterizzata da margini di variabilità, sicché la locuzione ‘gravi incongruenze’, il cui apprezzamento in fatto è riservato al giudice di merito, ancorché ancorata ad un divario necessariamente di carattere quantitativo tra dichiarato e accertato, non si traduce, in via automatica, nella determinazione di una percentuale di scostamento fissa e predeterminata, neppure all’interno di un qualche ‘range’, non previsto dalla disciplina’. Alla stregua di ciò, decentrata si dimostra l’evocazione, pur perspicua, del mancato superamento della soglia del 10% di cui all’art. 2, comma 1, lett. a), d.P.R. n. 570 del 1996 effettuata nel motivo, giacché, in un’armonica ricostruzione della disciplina complessiva, detta soglia
individua il limite oltre il quale si presume la grave incongruenza, non implicando tuttavia che uno scostamento inferiore, per ciò solo, non possa comunque integrare la grave incongruenza.

In conclusione, il ricorso deve essere integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese di lite, liquidate in euro 5.800, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 28 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.