Giurisdizione giudice amministrativo su atti generali

Una società operante nel settore energetico ha contestato gli atti generali dell’Agenzia delle Entrate relativi a un contributo straordinario. La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha risolto il conflitto di giurisdizione stabilendo la competenza del giudice amministrativo. L’ordinanza chiarisce che i provvedimenti direttoriali e le circolari, in quanto atti amministrativi generali, possono essere impugnati dinanzi al Giudice Amministrativo (G.A.) in via di tutela preventiva, a differenza degli atti impositivi individuali che restano di competenza del Giudice Tributario (G.T.). La decisione si fonda sulla natura non individuale e autoritativa di tali atti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giurisdizione Giudice Amministrativo: la Cassazione sugli Atti Generali dell’Agenzia delle Entrate

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha messo un punto fermo su una questione cruciale: a chi spetta giudicare la legittimità degli atti generali emanati dall’Agenzia delle Entrate per applicare nuovi tributi? La risposta consolida la giurisdizione del giudice amministrativo, offrendo ai contribuenti una via di tutela preventiva. Analizziamo questa importante decisione.

Il Contesto: il Contributo Straordinario e gli Atti Impugnati

La vicenda nasce dall’introduzione di un prelievo straordinario a carico delle imprese del settore energetico, pensato per contrastare gli effetti del “caro bollette”. In attuazione della norma primaria, l’Agenzia delle Entrate aveva emanato un provvedimento del Direttore, una circolare interpretativa e una risoluzione per definire le modalità applicative del nuovo contributo. Una società del settore ha ritenuto tali atti illegittimi, anche per profili di incostituzionalità, e li ha impugnati.

La Questione di Giurisdizione: Amministrativa o Tributaria?

Il cuore del problema era stabilire quale giudice avesse il potere di decidere. Il Tribunale Amministrativo Regionale (TAR) inizialmente aveva negato la propria competenza. Il Consiglio di Stato, in appello, aveva invece ribaltato la decisione, affermando la giurisdizione del giudice amministrativo. Contro questa sentenza, le amministrazioni statali hanno proposto ricorso per regolamento di giurisdizione alla Corte di Cassazione, sostenendo che la materia, essendo di natura tributaria, dovesse rientrare nella competenza delle Corti di Giustizia Tributaria.

La Decisione della Cassazione e la Giurisdizione del Giudice Amministrativo

Le Sezioni Unite della Cassazione hanno rigettato il ricorso delle amministrazioni, confermando in via definitiva la giurisdizione del giudice amministrativo. La Corte ha seguito un orientamento ormai consolidato, basato su una distinzione fondamentale.

La Distinzione tra Atto Generale e Atto Impositivo Individuale

Il punto chiave della decisione risiede nella natura degli atti impugnati. Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate non è un atto impositivo rivolto a un singolo contribuente (come una cartella di pagamento), ma un atto amministrativo generale. Esso stabilisce regole applicabili a una pluralità indeterminata di soggetti. In quanto tale, lede la posizione giuridica del contribuente non come debitore di una specifica imposta, ma come destinatario di un potere amministrativo. Questa posizione è qualificabile come “interesse legittimo”, la cui tutela è demandata proprio al giudice amministrativo.

La Tutela Preventiva come Chiave di Volta

L’azione davanti al giudice amministrativo contro l’atto generale costituisce una forma di tutela preventiva. Permette al contribuente di contestare la legittimità delle regole a monte, prima ancora di ricevere un atto di accertamento individuale. Il giudice tributario, invece, interviene solo in un secondo momento, quando viene notificata la pretesa fiscale specifica. In quel contesto, il giudice tributario può solo disapplicare l’atto generale ritenuto illegittimo ai fini della decisione sul singolo caso, ma non può annullarlo con effetti erga omnes (validi per tutti), potere che spetta unicamente al giudice amministrativo.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione ribadendo che il provvedimento direttoriale è un atto meramente attuativo della voluntas legis, ma pur sempre un atto autoritativo proveniente da una Pubblica Amministrazione. Per fondare la competenza del giudice amministrativo, è sufficiente che si tratti di un atto di tale natura, a prescindere dal fatto che sia discrezionale o vincolato. Le Sezioni Unite hanno precisato che l’ontologia dei provvedimenti impositivi “individuali” è ben diversa, poiché questi ultimi sono espressione di una pretesa tributaria concreta e rientrano pienamente nella giurisdizione delle Corti di Giustizia Tributaria, come previsto dal D.Lgs. 546/1992. Anche la circolare, avendo un contenuto integrativo del provvedimento principale, è stata attratta nella medesima sfera di giurisdizione. In sostanza, l’azione promossa dalla società è stata qualificata come un legittimo strumento di tutela anticipata contro atti generali, alternativo alla successiva disapplicazione in sede tributaria.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza delle Sezioni Unite consolida un principio di fondamentale importanza pratica. I contribuenti che ritengono illegittimi i provvedimenti generali e le circolari con cui l’Agenzia delle Entrate dà attuazione a nuove imposte hanno il diritto di rivolgersi direttamente al giudice amministrativo per chiederne l’annullamento. Questa via garantisce una tutela più ampia ed efficace, permettendo di eliminare dall’ordinamento un atto normativo secondario illegittimo, con benefici che si estendono a tutti i soggetti interessati, prima ancora che la pretesa fiscale si concretizzi in singoli atti impositivi.

Quale giudice è competente a decidere sull’impugnazione di un provvedimento generale del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che attua un tributo?
La Corte di Cassazione ha stabilito che la competenza spetta al giudice amministrativo, poiché si tratta di un atto amministrativo generale e non di un atto impositivo individuale.

È possibile impugnare una circolare interpretativa dell’Agenzia delle Entrate?
Sì, secondo l’ordinanza, anche la circolare, se ha un contenuto integrativo del provvedimento direttoriale, è associabile ad esso e può essere impugnata davanti al giudice amministrativo insieme al provvedimento principale.

Che differenza c’è tra impugnare l’atto generale davanti al giudice amministrativo e l’atto impositivo individuale davanti al giudice tributario?
L’impugnazione dell’atto generale al giudice amministrativo rappresenta una forma di tutela “preventiva” per annullare la norma secondaria illegittima con effetti generali. L’impugnazione dell’atto impositivo individuale al giudice tributario, invece, contesta la pretesa fiscale specifica rivolta al singolo contribuente; in questo contesto, il giudice tributario può solo disapplicare l’atto generale se lo ritiene illegittimo, ma non annullarlo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. U Num. 15884 Anno 2024

Civile Ord. Sez. U Num. 15884 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso 15755-2023 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del Ministro pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del Presidente pro tempore, PRESIDENZA DEL RAGIONE_SOCIALE in persona del Presidente del Consiglio pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE RAGIONE_SOCIALEO STATO;

– ricorrenti –

contro

Oggetto

REGOLAMENTI DI

GIURISDIZIONE

R.G.N. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO

COGNOME.

Rep.

Ud. 12/03/2024

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO, presso l’avvocato NOME COGNOME (DLA Piper RAGIONE_SOCIALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME COGNOME;

– controricorrente –

nonchè contro

RAGIONE_SOCIALE;

– intimata – avverso la sentenza n. 4252/2023 del RAGIONE_SOCIALE DI STATO, depositata il 28/04/2023.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni scritte del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

RITENUTO CHE

La società RAGIONE_SOCIALE ricorreva, avanti al Tribunale amministrativo regionale del Lazio, avverso i provvedimenti emanati dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in attuazione del contributo previsto dall’art. 37 del d.l. n. 21 del 2022, quale prelievo straordinario, posto a carico RAGIONE_SOCIALE imprese del settore petrolifero/energetico, «contro il caro bollette» conseguente alla guerra in Ucraina, formulando varie censure di illegittimità, anche d’ordine costituzionale e di conformità al diritto dell’Unione europea.
Si trattava, in particolare, del provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prot. n. 221978 del 17 giugno 2022, della circolare n. 22/E del 23 giugno 2022 e della risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022 dell’RAGIONE_SOCIALE medesima.

Il TAR adito dichiarava inammissibile il ricorso, affermando il difetto assoluto di giurisdizione in ordine ai provvedimenti impugnati.

Il Consiglio di Stato, con la sentenza impugnata, in accoglimento del gravame della società contribuente, annullava la sentenza gravata e rinviava la causa avanti al giudice amministrativo di primo grado.

Osservava il Consiglio di Stato che la questione di giurisdizione posta a mezzo dell’appello era stata già risolta in altri giudizi di impugnazione contro i medesimi atti dell’RAGIONE_SOCIALE «nel senso che la controversia è devoluta al giudice amministrativo (sentenze: 28 marzo 2023, nn. 3170, 3172, 3174, 3175; e 29 marzo 2023, nn. 3212, 3214, 3215, 3216, 3219 e 3220)», evidenziando, al riguardo, che le richiamate pronunce «hanno statuito che gli atti impugnati hanno natura di provvedimenti amministrativi, attuativi della norma primaria istitutiva del tributo, la cui cognizione è devoluta alla giurisdizione generale di legittimità del giudice amministrativo, ai sensi dell’art. 7, comma 1, cod. proc. amm.»
Il giudice amministrativo di appello, quindi, «in conformità ai precedenti … richiamati, e alle ragioni di fatto e di diritto in essi esposti, richiamati ai sensi degli artt. 88, comma 1, lett. d), e 74 cod. proc. amm.», ha ritenuto che l’appello della contribuente devesse essere accolto, la sentenza di primo grado annullata e la causa rimessa, ai sensi del sopra citato art. 105, comma 1, cod. proc. amm., al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio.

Avverso la decisione propongono ricorso, ai sensi degli artt. 362, cod.proc.civ. e 110 cod.proc.amm., per motivi attinenti alla giurisdizione, l’RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE, il Ministero

dell’RAGIONE_SOCIALE e della Sicurezza Energetica, nonché la Presidenza del Consiglio dei Ministri, formulando due motivi. RAGIONE_SOCIALE ha depositato controricorso e memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo i ricorrenti denunciano il difetto assoluto di giurisdizione in ordine all’impugnazione del Provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di cui all’art. 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, conv. con mod. dalla l. n. 51 del 2022, per violazione dell’art. 7, comma 1, cod. proc. amm., in una con gli artt. 7, comma 5, e 19, commi 1 e 3, del d.lgs., n. 546 del 1992, in relazione agli artt. 111, VIII comma, Cost., 362 cod. proc. civ. e 110 cod. proc. amm., deducendo che la natura amministrativa dell’atto a contenuto generale è di per sé inidonea a radicare la giurisdizione del giudice amministrativo e non ingenera alcuna situazione giuridica soggettiva qualificabile come “interesse legittimo”, quindi, tutelabile avanti al G.A. ex art. 7, comma 1, cod. proc. amm. ovvero avanti al G.T. secondo il diverso modulo processuale di cui all’art. 7, comma 5, d.lgs 546 del 1992; deducono, inoltre, l’assenza di un potere autoritativo in capo al Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in grado di incidere, in via d’integrazione o di precisazione, sui profili soggettivi e oggettivi del contributo straordinario, donde l’insussistenza di un potere, a livello normativo secondario, di imposizione tributaria e la natura astratta del potere medesimo, da cui discende anche l’estraneità RAGIONE_SOCIALE domande della contribuente alla giurisdizione di qualsiasi altro plesso giurisdizionale.
Con il secondo motivo denunciano il difetto assoluto di giurisdizione in relazione alla Circolare interpretativa dell’RAGIONE_SOCIALE, ai sensi RAGIONE_SOCIALE medesime disposizioni

richiamate nella rubrica del precedente motivo, in relazione agli artt. 111, VIII comma, Cost., 362 cod. proc. civ. e 110 cod. proc. amm., deducendo che una volta appurato il difetto assoluto di giurisdizione in ordine alla proposta impugnazione del Provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, previsto dall’art. 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, la medesima conclusione deve estendersi anche alle ulteriori impugnazioni della Circolare, che presenta un contenuto di semplice direttiva, non giuridicamente vincolante, nei confronti degli Uffici fiscali periferici, per la concreta applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative primarie mediante provvedimenti che assumono rilevanza ai fini della tutela giudiziaria; deducono, altresì, che l’art. 37, d.l. n. 21 del 2022, non fa alcun menzione di Circolari e non attribuisce alcuna potestà di integrare la normativa primaria, ma contempla unicamente il Provvedimento.
I suesposti motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, vanno disattesi per le ragioni di seguito esposte.

A seguito della declaratoria di difetto assoluto di giurisdizione da parte del TAR per il Lazio, il Consiglio di Stato, in sede di appello, con la sentenza che ha dato adito al presente regolamento, ha annullato con rinvio la pronuncia di primo grado, affermando la giurisdizione del giudice amministrativo. Tale decisione appare in linea con la giurisprudenza di questa Corte che a Sezioni Unite, proprio in sede di regolamento di giurisdizione, ha superato le incertezze interpretative presenti nella giurisprudenza di merito e, in fattispecie impugnatorie del tutto sovrapponibili a quella oggetto d’esame, ha dichiarato la giurisdizione del giudice amministrativo (Cass., Sez. Un., n. 29110/2023; n. 29106/2023; 29103/2023 2909372023; n. 29083/2023; n. 29072/2023).
La Corte ha affermato, quanto alla natura del provvedimento direttoriale – ritenuto meramente attuativo della voluntas legis dall’RAGIONE_SOCIALE ed esente da qualsivoglia sindacato giurisdizionale – che si tratta «… di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti al G.A., in virtù della previsione di cui all’art. 7, commi 1 e 4 cod. proc. amm. ….», soggiungendo, al riguardo, che «( n )on ha rilievo la natura discrezionale ovvero vincolata (meramente attuativa di norma primaria) dell’atto in contesto non essendo un presupposto necessario a fondare la competenza giurisdizionale del giudice amministrativo (in tal senso, tra le molte, Cfr. Cons. stato, 2916/2023, 8434/2022) ma essendo sufficiente che si tratti di un atto autoritativo proveniente da una P.A.»
La Corte, inoltre, ha precisato «che ben diversa, invece, è la l’ontologia dei provvedimenti impositivi ‘individuali’, quale attuazione – questa sì – vincolata RAGIONE_SOCIALE singole leggi d’imposta, ma di competenza giurisdizionale del giudice tributario ex artt. 2-19, d.lgs. n. 546 del 1992.»

Ha rilevato, ancora, che «l’azione proposta ( dalla contribuente ) coincide con una forma di tutela preventiva avverso i regolamenti/gli atti amministrativi generali, rispetto agli atti impositivi/riscossivi “individuali”, che è del tutto legittimata, come già osservato, dall’art. 7, commi 1-4, cod. proc. amm., e, per converso, dall’art. 7, comma 5, d.lgs 546/1992, il quale appunto prevede che ‘Le corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente’. Trattasi invero di un’azione di annullamento esercitabile appunto “in prevenzione” ed alternativamente alla disapplicazione da parte
del giudice tributario, secondo uno schema ben chiaro in tali disposizioni legislative processuali.»

Quanto alla circolare n. 22/E del 23 giugno 2022 – ritenuta dall’RAGIONE_SOCIALE atto meramente interpretativo – la Corte, nelle richiamate pronunce, ha osservato che «per stretta connessione contenutistica le considerazioni che precedono devono considerarsi valevoli anche per gli ulteriori provvedimenti agenziali impugnati» e, segnatamente, che la circolare de qua ha «… contenuto integrativo del provvedimento direttoriale ed in quanto tale allo stesso è associabile sul piano della sussistenza dell’affermata giurisdizione amministrativa.» Appare opportuno aggiungere che con le suesposte conclusioni sono in sostanziale consonanza quelle, più recenti, dei giudici amministrativi, in punto di giurisdizione, nelle controversie aventi ad oggetto l’impugnazione degli atti adottati dall’RAGIONE_SOCIALE in attuazione del d.l. n. 21 del 2022.
In particolare, il Consiglio di Stato, nella sentenza n. 3219/2023, ha osservato che «… in conformità all’art. 23 Cost., alla fonte normativa primaria sono stati riservati gli elementi costitutivi della prestazione impositiva, mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari per l’attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora evidenziato quest’ultima risulta dunque riferibile ad un potere amministrativo, attribuito alla competente amministrazione finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza che gli atti riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla norma di legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro volta qualificabili come atti amministrativi.»
Inoltre, il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, in giudizi di impugnazione di atti amministrativi generali dell’RAGIONE_SOCIALE, con le ordinanze n. 763/2024 e n.

766/2014 di rimessione alla Corte Costituzionale della questione di legittimità del contributo di solidarietà introdotto dall’art.1, commi 115 e ss. della legge n. 197 del 2022 (ma analoga questione è stata proposta, in relazione al contributo ex art. 37, d.l. n. 21 del 2022, oggetto di causa, dalle Corti di giustizia tributaria di primo grado di Roma e Milano, rispettivamente, con le ordinanze n. 2437/2023 e nn. 3, 4 e 5 del 2024), si è motivatamente discostato dalla tesi erariale del difetto assoluto di giurisdizione.
Nell’occasione, il giudice amministrativo non ha mancato di ribadire, riportando quanto osservato dal Consiglio di Stato nella sentenza n. 9188/2023, che nella materia tributaria le circolari non sono fonti del diritto e che «il rapporto giuridico fra Ente impositore e contribuente è regolato interamente dalla legge; l’Amministrazione non può individuare an, quantum, quomodo e quando della prestazione tributaria gravante sul singolo contribuente, dovendo, al contrario, procedere alla mera attuazione del dictum normativo, previa esegesi RAGIONE_SOCIALE disposizioni rilevanti che, tuttavia, ha un valore del tutto equiordinato a quella operata dal contribuente; in caso di contenzioso grava sul Giudice adito l’enucleazione del corretto significato da attribuire alle disposizioni, senza che abbia rilievo decisivo l’orientamento esegetico dell’Amministrazione, ove pure espresso in atti formali (quale appunto la circolare interpretativa).»
In conclusione, il ricorso va rigettato e, conseguentemente, dichiarata la giurisdizione del giudice amministrativo.

Spese compensate per la novità della questione trattata all’epoca in cui è stato instaurato il ricorso, definito sulla base di arresti resi nel 2023.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e dichiara la giurisdizione del giudice amministrativo; compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il giorno 12

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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