Giurisdizione giudice amministrativo: Cassazione decide

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con l’ordinanza n. 15886/2024, ha stabilito la giurisdizione del giudice amministrativo in merito all’impugnazione degli atti generali e delle circolari dell’Agenzia delle Entrate attuativi del contributo straordinario a carico delle imprese energetiche. La Corte ha chiarito che tali atti, avendo natura di provvedimenti amministrativi generali, ledono un interesse legittimo e possono essere impugnati preventivamente dinanzi al Giudice Amministrativo, a differenza degli atti impositivi individuali che rientrano nella giurisdizione del Giudice Tributario. La decisione consolida un orientamento giurisprudenziale, rigettando il ricorso dell’amministrazione finanziaria che sosteneva il difetto assoluto di giurisdizione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giurisdizione Giudice Amministrativo: la Cassazione fa chiarezza su atti generali e tributi

Con una recente e significativa ordinanza, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha messo un punto fermo su una complessa questione di riparto di competenze tra i diversi ordini giurisdizionali. La decisione stabilisce in modo chiaro la giurisdizione del giudice amministrativo per le impugnazioni contro gli atti a contenuto generale, come provvedimenti direttoriali e circolari, emanati dall’Agenzia delle Entrate per l’attuazione di un tributo speciale, nel caso di specie il contributo straordinario contro il caro bollette. Questa pronuncia offre importanti spunti di riflessione per le imprese e i professionisti che si confrontano con la normativa tributaria.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore energetico ha impugnato dinanzi al Tribunale Amministrativo Regionale (TAR) del Lazio alcuni atti dell’Agenzia delle Entrate. Nello specifico, si trattava del provvedimento del Direttore dell’Agenzia e di una successiva circolare interpretativa che definivano le modalità di applicazione del contributo straordinario previsto dall’art. 37 del D.L. n. 21/2022, una misura introdotta per tassare gli extra-profitti delle imprese del settore energetico. La società lamentava l’illegittimità di tali atti per diverse ragioni, incluse censure di incostituzionalità e di contrasto con il diritto dell’Unione Europea.

Il TAR, in primo grado, aveva dichiarato il proprio difetto di giurisdizione, ritenendo la materia di competenza del giudice tributario. La società ha quindi appellato la decisione al Consiglio di Stato, il quale, ribaltando la sentenza di primo grado, ha affermato la giurisdizione del giudice amministrativo e ha rinviato la causa al TAR. Contro questa decisione, l’Amministrazione finanziaria e altre istituzioni hanno proposto ricorso per regolamento di giurisdizione davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo un difetto assoluto di giurisdizione.

Il Principio sulla Giurisdizione del Giudice Amministrativo

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione, confermando in via definitiva la giurisdizione del giudice amministrativo. La decisione si fonda su una distinzione cruciale tra la natura degli atti impugnati e i futuri, eventuali, atti impositivi individuali.

I giudici hanno chiarito che il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e la relativa circolare non sono semplici atti esecutivi, ma veri e propri atti amministrativi generali. Essi, pur essendo attuativi di una norma primaria (la legge che istituisce il tributo), hanno una propria autonomia e una portata generale, in quanto disciplinano modalità e criteri applicabili a una platea indefinita di contribuenti. In quanto tali, questi atti sono in grado di ledere direttamente la posizione giuridica dei destinatari, configurando un interesse legittimo alla loro rimozione.

La distinzione tra tutela preventiva e successiva

Il cuore della pronuncia risiede nella differenza tra due forme di tutela. L’impugnazione degli atti generali davanti al Giudice Amministrativo rappresenta una forma di tutela preventiva. Il contribuente agisce ‘in prevenzione’ per ottenere l’annullamento dell’atto generale che ritiene illegittimo, prima ancora di ricevere un avviso di accertamento individuale. Questa azione è del tutto legittima ai sensi dell’art. 7 del Codice del Processo Amministrativo.

Diversa è la tutela successiva, che si attiva quando il contribuente riceve un atto impositivo individuale (es. un avviso di accertamento o una cartella di pagamento). Quest’ultimo atto rientra pacificamente nella giurisdizione del giudice tributario, come previsto dal D.Lgs. 546/1992. In quella sede, il giudice tributario, qualora ritenga illegittimo l’atto generale a monte, può disapplicarlo nel caso specifico, ma non annullarlo con effetti erga omnes.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione richiamando la propria precedente giurisprudenza consolidata su casi analoghi. È stato sottolineato che la natura di un atto come ‘amministrativo generale’ è sufficiente a radicare la competenza del Giudice Amministrativo, a prescindere dal fatto che sia un atto discrezionale o vincolato. Ciò che conta è che provenga da una Pubblica Amministrazione nell’esercizio di un potere autoritativo e che abbia portata generale.

Per quanto riguarda la circolare, la Cassazione ha osservato che, pur essendo generalmente un atto interno senza rilevanza esterna, nel caso specifico essa presentava un ‘contenuto integrativo’ del provvedimento direttoriale. Per questa stretta connessione, anche la circolare assumeva rilevanza esterna e diventava impugnabile unitamente al provvedimento principale, rientrando così nella medesima sfera di giurisdizione amministrativa. La Corte ha quindi ribadito che l’ordinamento offre una doppia via di tutela al contribuente: l’annullamento preventivo dell’atto generale davanti al GA o la disapplicazione successiva dello stesso atto da parte del GT in sede di impugnazione dell’atto impositivo individuale.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza n. 15886/2024 delle Sezioni Unite consolida un principio fondamentale nel riparto di giurisdizione in materia tributaria. Viene confermata la possibilità per i contribuenti di contestare in via preventiva e generale la legittimità delle ‘regole del gioco’ fissate dall’Amministrazione finanziaria attraverso atti generali, rivolgendosi al Giudice Amministrativo. Questa decisione rafforza la tutela del contribuente, consentendogli di agire immediatamente contro atti che ritiene illegittimi, senza dover attendere la notifica di un atto impositivo individuale. La Corte ha rigettato il ricorso e compensato le spese, riconoscendo la novità della questione al momento della sua instaurazione.

A chi spetta giudicare sulla legittimità di un provvedimento generale dell’Agenzia delle Entrate che attua un tributo?
La giurisdizione spetta al giudice amministrativo. La Corte di Cassazione ha stabilito che tali atti, avendo natura di provvedimenti amministrativi generali, sono impugnabili dinanzi al Giudice Amministrativo in quanto ledono un interesse legittimo del contribuente.

Qual è la differenza tra l’impugnazione di un atto generale e quella di un atto impositivo individuale?
L’impugnazione di un atto generale (es. un provvedimento direttoriale) è un’azione di tutela preventiva che si svolge davanti al giudice amministrativo e mira ad annullare l’atto con effetti generali. L’impugnazione di un atto impositivo individuale (es. un avviso di accertamento) è una tutela successiva, di competenza del giudice tributario, il quale può solo disapplicare l’atto generale nel caso specifico, senza annullarlo.

Una circolare interpretativa dell’Agenzia delle Entrate può essere impugnata davanti a un giudice?
Sì, secondo la Corte, quando la circolare ha un contenuto integrativo di un provvedimento amministrativo generale ed è ad esso strettamente connessa, diventa anch’essa impugnabile davanti al giudice amministrativo unitamente al provvedimento principale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. U Num. 15886 Anno 2024

Civile Ord. Sez. U Num. 15886 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso 15763-2023 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del Ministro pro tempore, RAGIONE_SOCIALE in persona del Presidente pro tempore, PRESIDENZA DEL RAGIONE_SOCIALE in persona del Presidente del RAGIONE_SOCIALE pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE RAGIONE_SOCIALEO STATO;

– ricorrenti –

contro

Oggetto

REGOLAMENTI

GIURISDIZIONE

R.G.N. NUMERO_DOCUMENTO

COGNOME.

Rep.

Ud. 12/03/2024

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO, presso l’avvocato NOME COGNOME (DLA Piper RAGIONE_SOCIALE), rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME COGNOME;

– controricorrente –

nonchè contro

RAGIONE_SOCIALE;

– intimata – avverso la sentenza n. 4251/2023 del RAGIONE_SOCIALE DI STATO, depositata il 28/04/2023;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

lette le conclusioni scritte del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso.

RITENUTO CHE

La società RAGIONE_SOCIALE ricorreva, avanti al Tribunale amministrativo regionale del Lazio, avverso i provvedimenti emanati dall’RAGIONE_SOCIALE in attuazione del contributo previsto dall’art. 37 del d.l. n. 21 del 2022, quale prelievo straordinario, posto a carico RAGIONE_SOCIALE imprese del settore petrolifero/energetico, «contro il caro bollette» conseguente alla guerra in Ucraina, formulando varie censure di illegittimità, anche d’ordine costituzionale e di conformità al diritto dell’Unione europea.
Si trattava, in particolare, del provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE prot. n. 221978 del 17 giugno 2022,

della circolare n. 22/E del 23 giugno 2022 e della risoluzione n. 29/E del 20 giugno 2022 dell’RAGIONE_SOCIALE medesima.

Il TAR adito dichiarava inammissibile il ricorso, affermando il difetto assoluto di giurisdizione in ordine ai provvedimenti impugnati.

Il RAGIONE_SOCIALE di Stato, con la sentenza impugnata, in accoglimento del gravame della società contribuente, annullava la sentenza gravata e rinviava la causa avanti al giudice amministrativo di primo grado.

Osservava il RAGIONE_SOCIALE di Stato che la questione di giurisdizione posta a mezzo dell’appello era stata già risolta in altri giudizi di impugnazione contro i medesimi atti dell’RAGIONE_SOCIALE «nel senso che la controversia è devoluta al giudice amministrativo (sentenze: 28 marzo 2023, nn. 3170, 3172, 3174, 3175; e 29 marzo 2023, nn. 3212, 3214, 3215, 3216, 3219 e 3220)», evidenziando, al riguardo, che le richiamate pronunce «hanno statuito che gli atti impugnati hanno natura di provvedimenti amministrativi, attuativi della norma primaria istitutiva del tributo, la cui cognizione è devoluta alla giurisdizione generale di legittimità del giudice amministrativo, ai sensi dell’art. 7, comma 1, cod. proc. amm.»
Il CdS, quindi, «in conformità ai precedenti … richiamati, e alle ragioni di fatto e di diritto in essi esposti, richiamati ai sensi degli artt. 88, comma 1, lett. d), e 74 cod. proc. amm.», ha ritenuto che l’appello della contribuente devesse essere accolto, la sentenza di primo grado annullata e la causa rimessa, ai sensi del sopra citato art. 105, comma 1, cod. proc. amm., al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio.

Avverso la decisione propongono ricorso, ai sensi degli artt. 362, cod.proc.civ. e 110 cod. proc. amm., per motivi attinenti alla giurisdizione, l’RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE, il Ministero

dell’RAGIONE_SOCIALE e della Sicurezza Energetica, nonché la RAGIONE_SOCIALE, formulando due motivi. RAGIONE_SOCIALE ha depositato controricorso e memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo i ricorrenti denunciano il difetto assoluto di giurisdizione in ordine all’impugnazione del Provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di cui all’art. 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, conv. con mod. dalla l. n. 51 del 2022, per violazione dell’art. 7, comma 1, cod. proc. amm., in una con gli artt. 7, comma 5, e 19, commi 1 e 3, del d.lgs., n. 546 del 1992, in relazione agli artt. 111, VIII comma, Cost., 362 cod. proc. civ. e 110 cod. proc. amm., deducendo che la natura amministrativa dell’atto a contenuto generale è inidonea a radicare la giurisdizione del giudice amministrativo e non ingenera alcuna situazione giuridica soggettiva qualificabile come “interesse legittimo”, quindi, tutelabile avanti al GA ex art. 7, comma 1, cod. proc. amm. ovvero avanti al GT secondo il diverso modulo processuale di cui all’art. 7, comma 5, d.lgs 546 del 1992; deducono, inoltre, l’assenza di un potere autoritativo in capo al Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in grado di incidere, in via d’integrazione o di precisazione, sui profili soggettivi e oggettivi del contributo straordinario, donde l’insussistenza di un potere, a livello normativo secondario, di imposizione tributaria e la natura astratta del potere medesimo, da cui discende anche l’estraneità RAGIONE_SOCIALE domande della contribuente alla giurisdizione di qualsiasi altro plesso giurisdizionale.
Con il secondo motivo denunciano il difetto assoluto di giurisdizione in relazione alla Circolare interpretativa dell’RAGIONE_SOCIALE, ai sensi RAGIONE_SOCIALE medesime disposizioni

richiamate nella rubrica del precedente motivo, in relazione agli artt. 111, VIII comma, Cost., 362 cod. proc. civ. e 110 cod. proc. amm., deducendo che una volta appurato il difetto assoluto di giurisdizione in ordine alla proposta impugnazione del Provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, previsto dall’art. 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, la medesima conclusione deve estendersi anche alle ulteriori impugnazioni della Circolare, che presenta un contenuto di semplice direttiva, non giuridicamente vincolante, nei confronti degli Uffici fiscali periferici, per la concreta applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative primarie mediante provvedimenti che assumono rilevanza ai fini della tutela giudiziaria; deducono, altresì, che l’art. 37, d.l. n. 21 del 2022, non fa alcun menzione di Circolari e non attribuisce alcuna potestà di integrare la normativa primaria, ma contempla unicamente il Provvedimento.
I suesposti motivi, esaminabili congiuntamente, vanno disattesi per le ragioni di seguito esposte.

A seguito della declaratoria di difetto assoluto di giurisdizione da parte del TAR per il Lazio, il RAGIONE_SOCIALE di Stato, in sede di appello, con la sentenza che ha dato adito al presente regolamento, ha annullato con rinvio la pronuncia di primo grado, affermando la giurisdizione del giudice amministrativo.

Tale decisione appare in linea con la giurisprudenza di questa Corte che a Sezioni Unite, proprio in sede di regolamento di giurisdizione, ha superato le incertezze interpretative presenti nella giurisprudenza di merito e, in fattispecie impugnatorie del tutto sovrapponibili a quella oggetto d’esame, ha dichiarato la giurisdizione del giudice amministrativo (Cass., Sez. Un., n. 29110/2023; n. 29106/2023; 29103/2023 2909372023; n. 29083/2023; n. 29072/2023).

La Corte ha affermato, quanto alla natura del provvedimento direttoriale – ritenuto meramente attuativo della voluntas legis dall’RAGIONE_SOCIALE ed esente da qualsivoglia sindacato giurisdizionale – che si tratta «… di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti al GA, in virtù della previsione di cui all’art. 7, commi 1 e 4 cod. proc. amm. …. », soggiungendo, al riguardo, che «(n)on ha rilievo la natura discrezionale ovvero vincolata (meramente attuativa di norma primaria) dell’atto in contesto non essendo un presupposto necessario a fondare la competenza giurisdizionale del giudice amministrativo (in tal senso, tra le molte, Cfr. Cons. stato, 2916/2023, 8434/2022) ma essendo sufficiente che si tratti di un atto autoritativo proveniente da una PA.»
La Corte, inoltre, ha precisato «che ben diversa, invece, è la l’ontologia dei provvedimenti impositivi ‘individuali’, quale attuazione – questa sì – vincolata RAGIONE_SOCIALE singole leggi d’imposta, ma di competenza giurisdizionale del giudice tributario ex artt. 2-19, d.lgs. n. 546 del 1992.»

Ha rilevato, ancora, che «l’azione proposta ( dalla contribuente ) coincide con una forma di tutela preventiva avverso i regolamenti/gli atti amministrativi generali, rispetto agli atti impositivi/riscossivi “individuali”, che è del tutto legittimata, come già osservato, dall’art. 7, commi 1-4, cod. proc. amm., e, per converso, dall’art. 7, comma 5, d.lgs 546/1992, il quale appunto prevede che ‘Le corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente’. Trattasi invero di un’azione di annullamento esercitabile appunto “in prevenzione” ed alternativamente alla disapplicazione da parte
del giudice tributario, secondo uno schema ben chiaro in tali disposizioni legislative processuali.»

Quanto alla circolare n. 22/E del 23 giugno 2022 – ritenuta dall’RAGIONE_SOCIALE atto meramente interpretativo – la Corte, nelle richiamate pronunce, ha osservato che «per stretta connessione contenutistica le considerazioni che precedono devono considerarsi valevoli anche per gli ulteriori provvedimenti agenziali impugnati» e, segnatamente, che la circolare de qua ha «… contenuto integrativo del provvedimento direttoriale ed in quanto tale allo stesso è associabile sul piano della sussistenza dell’affermata giurisdizione amministrativa.» Appare opportuno aggiungere che con le suesposte conclusioni sono in sostanziale consonanza quelle, più recenti, dei giudici amministrativi, in punto di giurisdizione, nelle controversie aventi ad oggetto l’impugnazione degli atti adottati dall’RAGIONE_SOCIALE in attuazione del d.l. n. 21 del 2022.
In particolare, il RAGIONE_SOCIALE di Stato, nella sentenza n. 3219/2023, ha osservato che «… in conformità all’art. 23 Cost., alla fonte normativa primaria sono stati riservati gli elementi costitutivi della prestazione impositiva, mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari per l’attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora evidenziato quest’ultima risulta dunque riferibile ad un potere amministrativo, attribuito alla competente amministrazione finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza che gli atti riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla norma di legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro volta qualificabili come atti amministrativi.»
Inoltre, il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, in giudizi di impugnazione di atti amministrativi generali dell’RAGIONE_SOCIALE, con le ordinanze n. 763/2024 e n.

766/2014 di rimessione alla Corte Costituzionale della questione di legittimità del contributo di solidarietà introdotto dall’art.1, commi 115 e ss. della legge n. 197 del 2022 (ma analoga questione è stata proposta, in relazione al contributo ex art. 37, d.l. n. 21 del 2022, oggetto di causa, dalle Corti di giustizia tributaria di primo grado di Roma e Milano, rispettivamente, con le ordinanze n. 2437/2023 e nn. 3, 4 e 5 del 2024), si è motivatamente discostato dalla tesi erariale del difetto assoluto di giurisdizione.
Nell’occasione, poi, non ha mancato di ribadire, riportando quanto osservato dal RAGIONE_SOCIALE di Stato nella sentenza n. 9188/2023, che nella materia tributaria le circolari non sono fonti del diritto e che «il rapporto giuridico fra Ente impositore e contribuente è regolato interamente dalla legge; l’Amministrazione non può individuare an, quantum, quomodo e quando della prestazione tributaria gravante sul singolo contribuente, dovendo, al contrario, procedere alla mera attuazione del dictum normativo, previa esegesi RAGIONE_SOCIALE disposizioni rilevanti che, tuttavia, ha un valore del tutto equiordinato a quella operata dal contribuente; in caso di contenzioso grava sul Giudice adito l’enucleazione del corretto significato da attribuire alle disposizioni, senza che abbia rilievo decisivo l’orientamento esegetico dell’Amministrazione, ove pure espresso in atti formali (quale appunto la circolare interpretativa).»
In conclusione, il ricorso va rigettato e, conseguentemente, dichiarata la giurisdizione del giudice amministrativo.

Spese compensate per la novità della questione trattata all’epoca in cui fu instaurato il ricorso.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e dichiara la giurisdizione del giudice amministrativo; compensa le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il giorno 12

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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