Giudizio di rinvio: limiti e onere della prova

La Corte di Cassazione chiarisce la portata del giudizio di rinvio in materia tributaria. Anche se la Corte riconosce al contribuente il diritto di emendare la dichiarazione, spetta sempre a quest’ultimo l’onere di provare nel merito i costi aggiuntivi indicati. La sentenza di cassazione su un principio di diritto non modifica la ripartizione dell’onere probatorio nella successiva fase di rinvio. L’appello del contribuente è stato quindi rigettato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudizio di Rinvio: Onere della Prova a Carico del Contribuente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sulla natura e i limiti del giudizio di rinvio nel contenzioso tributario. La pronuncia sottolinea un principio fondamentale: anche quando la Cassazione accoglie una tesi del contribuente su una questione di diritto, l’onere di provare i fatti a fondamento della propria pretesa rimane invariato. Analizziamo insieme questo caso emblematico.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da una cartella di pagamento emessa dall’Amministrazione Finanziaria a seguito di un controllo automatizzato sulla dichiarazione dei redditi di una contribuente per l’anno d’imposta 2006. La contribuente, resasi conto di aver commesso un errore, aveva tentato di emendare la propria dichiarazione per includere maggiori costi, ma il Fisco aveva contestato la tardività di tale modifica.

Il caso, dopo un lungo iter processuale, era giunto in Cassazione una prima volta. In quella sede, la Corte aveva stabilito un principio di diritto favorevole alla contribuente: è sempre possibile correggere la propria dichiarazione, anche in sede giudiziale, per opporsi a una maggiore pretesa tributaria, indipendentemente dai termini formali.

La causa veniva quindi rinviata alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) per una nuova decisione. Quest’ultima, pur applicando il principio sancito dalla Cassazione, accoglieva solo parzialmente le ragioni della contribuente. La CTR riteneva infatti che, al di là della tempestività della correzione, la contribuente non avesse fornito prove documentali sufficienti per la maggior parte dei costi dichiarati, riconoscendo solo una frazione dell’importo totale. Contro questa decisione, la contribuente ha proposto un nuovo ricorso in Cassazione.

L’Analisi del Giudizio di Rinvio

Il fulcro del ricorso della contribuente si basava sull’idea che il giudizio di rinvio fosse un “processo chiuso”. Secondo la sua tesi, una volta stabilito il principio di diritto dalla Cassazione (cioè la possibilità di emendare la dichiarazione), il giudice del rinvio avrebbe dovuto semplicemente prenderne atto, senza poter entrare nuovamente nel merito della documentazione probatoria dei costi.

Inoltre, la ricorrente lamentava che il giudice del rinvio non si fosse pronunciato sulla richiesta di restituzione delle somme che, nel frattempo, le erano state pignorate a seguito dell’esecuzione forzata basata sulla cartella di pagamento originaria.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo una lezione chiara sulla dinamica processuale del giudizio di rinvio.

I Limiti del Giudizio di Rinvio e l’Onere della Prova

La Cassazione ha spiegato che il carattere di “processo chiuso” del giudizio di rinvio impedisce alle parti di introdurre nuove domande o nuove eccezioni. Tuttavia, non altera la ripartizione dell’onere della prova. La precedente sentenza della Cassazione aveva risolto solo una questione di diritto: la tempestività della dichiarazione emendativa. Non aveva, e non poteva, decidere nel merito della fondatezza e della prova dei costi che la contribuente intendeva dedurre.

Spettava quindi alla contribuente, anche nella fase di rinvio, dimostrare con prove concrete l’esistenza e l’inerenza dei costi dichiarati. Il fatto che l’Amministrazione Finanziaria non avesse contestato analiticamente tali costi nelle fasi precedenti non esonerava la parte dal proprio onere probatorio. La CTR, pertanto, ha agito correttamente nel valutare la documentazione prodotta e nel riconoscere solo i costi effettivamente provati.

La Restituzione delle Somme Pagate

Anche la censura relativa alla mancata pronuncia sulla restituzione delle somme è stata respinta. La Corte ha chiarito che la restituzione di quanto pagato in eccesso è una conseguenza automatica e legale della rideterminazione del debito tributario da parte del giudice. In base all’art. 68 del D.Lgs. 546/1992, l’amministrazione è tenuta a rimborsare d’ufficio le somme entro novanta giorni dalla notifica della sentenza. Non era quindi necessaria una pronuncia esplicita sul punto nel dispositivo della sentenza.

La Compensazione delle Spese Legali

Infine, la Corte ha ribadito che la decisione sulla compensazione delle spese legali rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, soprattutto in casi di soccombenza reciproca, e non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla netta distinzione tra il giudizio di diritto, proprio della Cassazione, e il giudizio di merito, che spetta ai giudici delle fasi precedenti e, in questo caso, al giudice del rinvio. La Cassazione fissa il principio di diritto da applicare, ma la valutazione dei fatti e delle prove rimane di competenza del giudice di merito. Annullare una sentenza per violazione di una norma non significa automaticamente accogliere nel merito tutte le pretese della parte ricorrente. L’onere della prova rimane un pilastro del processo, e chi intende far valere un diritto (in questo caso, la deduzione di un costo) deve sempre fornirne la dimostrazione.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un monito importante per i contribuenti e i loro difensori. Vincere una battaglia su un principio di diritto in Cassazione è solo il primo passo. Se la causa viene rinviata, è fondamentale essere pronti a sostenere nel merito le proprie ragioni con prove documentali solide e inoppugnabili. Il giudizio di rinvio non è una mera formalità, ma una fase processuale a tutti gli effetti in cui l’onere della prova torna a essere protagonista.

Quando la Cassazione annulla una sentenza, il giudice del rinvio può riesaminare le prove?
Sì. La sentenza della Cassazione vincola il giudice del rinvio ad applicare un determinato principio di diritto, ma non gli impedisce di riesaminare i fatti e le prove alla luce di tale principio. L’onere della prova a carico delle parti rimane invariato.

Cosa significa che il giudizio di rinvio è un “processo chiuso”?
Significa che nel giudizio di rinvio le parti non possono introdurre nuove domande, nuove eccezioni o nuove prove (salvo casi eccezionali) che non siano già state oggetto del dibattito nelle fasi precedenti del processo. La decisione deve avvenire nell’ambito del perimetro già definito.

Se il Fisco mi ha già pignorato delle somme e poi vinco parzialmente la causa, come ottengo il rimborso?
La restituzione delle somme pagate in eccesso rispetto a quanto stabilito dalla sentenza è una conseguenza legale della decisione. L’art. 68, comma 2, D.Lgs. 546/1992 prevede che l’amministrazione debba rimborsare d’ufficio l’eccedenza entro 90 giorni dalla notifica della sentenza. In caso di inadempimento, il contribuente può avviare il giudizio di ottemperanza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16792 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16792 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 23/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12227/2023 R.G. proposto da :

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE ROMA 2

-intimato-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA del LAZIO n. 5554/2022 depositata il 01/12/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del Lazio ( hinc: CTR), con sentenza n. 5554/2022, depositata in data 01/12/2022 nell’ambito del giudizio di rinvio riassunto a seguito dell’ordinanza n. 37421/2021, depositata in data 30/11/2021, con la quale questa Corte ha cassato con rinvio la sentenza della CTR n. 556/14/2015 del 02/02/2015 -ha parzialmente accolto l’appello proposto dalla contribuente, sig.ra NOMECOGNOME contro la sentenza n. 454/2013 emessa Commissione tributaria provinciale di Roma.

La CTR -dato atto che l’ordinanza n. 37421 del 2021 di questa Corte aveva affermato il principio che consentiva al contribuente di emendare la propria precedente dichiarazione anche in sede giudiziale, a prescindere dal rispetto del termine previsto dall’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 -ha rilevato che il presente giudizio traeva origine dalla cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria, a seguito di discordanze riscontrate nei dati contabili espressi nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 2006. Ha quindi rilevato che l’Agenzia delle Entrate -pur riscontrando gli importi relativi alle ritenute di acconto e le eccedenze della precedente dichiarazione dei redditi -non aveva ritenuto che trovassero adeguato riscontro documentale i costi di Euro 54.614, se non per l’importo di Euro 12.600 relativo ai canoni di locazione immobiliare. In ragione di tale eccezione sollevata dall’Agenzia delle Entrate, ha quindi accolto l’appello della contribuente riconoscendo i costi limitatamente all’importo di Euro 12.600,00.
Contro la sentenza della CTR ha contribuente ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

La parte intimata non si è costituita.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo è stata denunciata la Violazione e falsa applicazione degli artt. 384, 389 e 345 c.p.c.; dell’art. 6 legge n. 212/2000, art. 36 bis DPR 600/73, art. 54 bis DPR 633/72 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. Violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art . 360 n. 4 c.p.c.

1.1. La ricorrente rileva che il giudice, sia in primo che in secondo grado, non era entrato in alcun modo nel merito del contenuto della dichiarazione, in mancanza di contestazioni analitiche da parte dell’Agenzia , che si era limitata a contestarne la sola tardività. Questa Corte, nel cassare la sentenza della CTR, con l’ordinanza n. 37421/2021 « ha riconosciuto la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato – allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligaz ione tributaria, indipendentemente dai termini di cui all’art. 2 cit. »
Evidenzia, quindi, che quando questa Corte cassa la sentenza per violazione di norme di diritto, il giudizio di rinvio è sostanzialmente ‘chiuso’ come disposto dall’art. 384 , primo comma, c.p.c. Il giudice di rinvio è, pertanto, tenuto soltanto ad uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, trattandosi di preclusione processuale concernente tutte le questioni prospettate dalle parti o rilevate d’ufficio.
1.2. La ricorrente rileva, poi, che la decisione impugnata ha violato anche l’art. 6 legge 27/07/2000, n. 212, dal momento che l’Agenzia delle Entrate ha escluso i giustificativi di spesa in occasione

dell’udienza di discussione del giudizio di rinvio , senza alcuna preventiva contestazione o richiesta di documentazione suppletiva.

1.3. Infine, la sentenza impugnata, secondo parte ricorrente, è incorsa anche nella violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Difatti, la CTR non ha in alcun modo preso in considerazione l’avvenuta esecuzione forzata subita dalla contribuente nelle more del procedimento, né ha provveduto a dichiarare non dovuta la somma incassata a seguito dell’esecuzione. Appare irrilevante, sotto tale profilo, che l’intera somma incassata non fosse dovuta (secondo la prospettazio ne dell’odierna ricorrente), ovvero che non fosse dovuta solo in parte (secondo la pronuncia della Corte). La mancata pronuncia su tale capo della domanda costituisce violazione del principio della rispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.
1.4. In via preliminare, occorre rilevare che il motivo di ricorso si articola in due parti autonomamente distinguibili: la prima si incentra sulla violazione di legge (evocata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in relazione agli artt. 384, 389 e 345 c.p.c., nonché degli artt. 6 legge n. 212 del 2000, 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972), mentre la seconda riguarda un error in procedendo incentrato sulla violazione dell’art. 112 c.p.c.

1.5. Le censure relative alla violazione di legge sono infondate, sebbene sia necessaria la correzione della motivazione della sentenza impugnata ex art. 384, comma 4, c.p.c.

Secondo questa Corte nel contenzioso tributario (così come nel processo di cognizione ordinaria), il giudizio di rinvio è un “processo chiuso”, in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già prese, né formulare difese che, per la loro novità, alterino completamente il tema di decisione o evidenzino un fatto “ex lege” ostativo all’accoglimento dell’avversa pretesa, la cui affermazione sia

in contrasto con il giudicato implicito ed interno, sì da porre nel nulla gli effetti intangibili della sentenza di cassazione ed il principio di diritto che in essa viene enunciato non in via astratta ma agli effetti della decisione finale (Cass., 21/09/2015, n. 18600).

Tuttavia, quanto affermato da questa Corte -anzi in piena coerenza con quanto evidenziato da quest’ultima -entrambe le parti, mantengono, nel giudizio di rinvio, la stessa identica posizione, anche con riferimento all’onere della prova.

Sul punto occorre rilevare che l’atto impositivo impugnato è costituito da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato e, in particolare, in esito al controllo della dichiarazione che la contribuente stessa aveva chiesto di rettificare, con la conseguenza che non poteva esserci alcuna contestazione.

Di conseguenza, se è vero che, nel caso di specie, all’Agenzia delle Entrate erano precluse eccezioni non articolate nei precedenti gradi di merito, è altrettanto vero che ciò non esonerava la contribuente dal provare le richieste di integrazione della propria dichiarazione e, in particolare , l’effettiva esistenza dei maggiori costi affermati . In altre parole, con l’ordinanza di questa Corte n. 37421 del 2021, viene posta fine alla questione (ritenuta dirimente nella pregressa fase di giudizio) relativa alla tempestività della richiesta del contribuente. Ciò, a ben vedere, ha vincolato il giudice del rinvio, nel ritenere non tardiva, la richiesta di correzione dei dati da parte della contribuente (non trovando applicazione il termine ex art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998), ma non ha significato che qualunque dato dichiarato dalla contribuente dovesse essere preso per buono, senza alcuna verifica da parte del giudice di merito. Peraltro, nella sentenza impugnata si legge: « come eccepito dall’Agenzia che i n ordine a tali costi non risulta depositata alcuna documentazione giustificativa, fatta eccezione per il solo importo di € 12.600 relativo a canoni di
locazione immobiliare; con la conseguenza che la legittimità dell’impugnato atto impositivo permane per la residua parte di € 42.014.»

È pertanto evidente come la CTR, pur richiamando l’eccezione sollevata dall’Agenzia delle Entrate, abbia ritenuto, comunque, non provati i costi per un ammontare pari a Euro 42.014. Né la parte, nel motivo di ricorso, indica come fosse stata provata la rettifica dei costi in relazione all’importo appena indicato e ritenuto non provato dalla sentenza della CTR.

1.6. Deve, quindi, ritenersi che il carattere di “processo chiuso” proprio del giudizio di rinvio e la preclusione per le parti in ordine a richieste diverse da quelle già prese o alla formulazione di difese che, per la loro novità, alterino completamente il tema di decisione o evidenzino un fatto “ex lege” ostativo all’accoglimento dell’avversa pretesa, la cui affermazione sia in contrasto con il giudicato implicito ed interno, non altera i criteri di ripartizione dell’onere della prova, con la conseguenza che il contribuente è tenuto a fornire la prova dei maggiori costi che chieda di rettificare, in esito al controllo formale disposto dall’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973.
1.7 . Venendo all’esame della seconda parte del primo motivo di ricorso -incentrata sulla violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. deve ritenersi che il primo motivo sia infondato anche con riferimento a tale censura. Nelle conclusioni della parte in sede di rinvio (trascritte a pag. 8-9 del ricorso in cassazione) si legge, infatti: « 3) dichiarare, per l’effetto, non dovuta la somma di € 25.951,64 oggetto dell’esecuzione mobiliare … »
La parte ricorrente rilevata, quindi, a pag. 9 del ricorso: « La Corte territoriale non ha in alcun modo preso in considerazione l’avvenuta

esecuzione forzata subita dalla contribuente nelle more del procedimento né dichiarato, come richiesto non dovuta la somma incassata a seguito dell’esecuzione appare irrilevante, sotto tale profilo, se l’intera somma incassata non sia dovuta secondo la pro spettazione dell’odierna ricorrente ovvero non sia dovuta solo in parte secondo la pronuncia della Corte. »

1.8. Occorre richiamare, in via preliminare, il carattere del processo tributario come impugnazione-merito: si tratta, infatti, di un giudizio non diretto alla sola eliminazione dell’atto, ma funzionale a una pronuncia di merito sostitutiva sia della dichiarazione che dell’accertamento dell’ufficio, con la conseguenza che in caso di parziale infondatezza della pretesa fiscale il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto, ma deve quantificare la corretta pretesa dell’amministrazione (Cass., 10/12/2024, n . 31827).
Nella specie la sentenza impugnata ha ritenuto corrette le rettifiche della contribuente, ad eccezione dei costi non provati per Euro 42.014, indicando nel dispositivo « accoglie l’appello della contribuente nei limiti di cui in motivazione» . Di conseguenza, non ha riconosciuto come non dovuta l’intera somma (che la contribuente assume di aver pagato coattivamente in sede esecutiva) di Euro 25.951,64.

1.9. Ciò premesso, la restituzione alla contribuente delle somme oggetto di esecuzione in eccesso rispetto all’atto impositivo è conseguenziale alla rideterminazione degli importi dovuti da parte del giudice di seconde cure in sede di rinvio. Difatti, l’art. 68, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 prevede che, in caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza e in caso di mancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiedere l’ottemperanza ai sensi dell’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992.
Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 92 , secondo comma, c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per aver disposto la compensazione delle spese di lite tra le parti. A tal fine evidenzia che la CTR ha riformato, integralmente, la decisione del giudice di prime cure, che aveva ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa della contribuente.

Ha, quindi, evidenziato che:

è illogico ed illegittimo compensare le spese relative alle due fasi del giudizio che si sono concluse con l’accoglimento integrale delle domande ( i.e. il giudizio di legittimità per il quale la Corte Suprema aveva demandato alla corte territoriale la liquidazione delle stesse e giudizio di primo grado dinanzi alla CTP la cui sentenza è stata integralmente riformata);

-la CTR avrebbe dovuto valutare la circostanza che il comportamento contrario alla normativa vigente da parte dell’Agenzia delle Entrate (a prescindere da quanto dedotto con il primo motivo di ricorso) ha reso necessario sia l’appello che il giudizio di legittimità e quello di rinvio. Con notevoli spese (quantomeno per il Contributo Unificato) che per i due giudizi d’appello sono pari ad € 500,00 oltre € 54,00 per marche e per il giudizio di legittimità pari ad € 650,00 ;

le « gravi ed eccezionali ragioni » che sole possono giustificare la compensazione delle spese di lite, non sussistono nel caso di specie. 2.2. Il motivo è infondato: secondo questa Corte la valutazione delle proporzioni della soccombenza reciproca e la determinazione delle quote in cui le spese processuali debbono ripartirsi o compensarsi tra le parti, ai sensi dell’art. 92, comma 2, c.p.c., rientrano nel potere discrezionale del giudice di merito, che resta sottratto al sindacato

di legittimità, non essendo egli tenuto a rispettare un’esatta proporzionalità fra la domanda accolta e la misura delle spese poste a carico del soccombente (Cass., 20/12/2017, n. 30592).

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese di lite, considerata la mancata costituzione della parte intimata.

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

a i sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 26/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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