Giudicato penale nel tributario: limiti e condizioni

Una società, accusata di utilizzare fatture per operazioni inesistenti, ottiene l’annullamento degli accertamenti fiscali in appello, poiché il giudice tributario ritiene vincolante una sentenza penale di non luogo a procedere. La Corte di Cassazione ribalta la decisione, chiarendo che il nuovo principio sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario si applica solo alle sentenze di assoluzione emesse dopo un dibattimento completo e non a quelle pronunciate in fase di indagini preliminari. Inoltre, la Corte sottolinea che una legge delega non può essere applicata prima dell’emanazione dei relativi decreti attuativi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Penale e Processo Tributario: La Cassazione Chiarisce i Limiti

L’efficacia del giudicato penale nel processo tributario è un tema complesso, recentemente oggetto di riforme legislative. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sui limiti di applicabilità della nuova normativa, specificando quando una sentenza di assoluzione penale può effettivamente vincolare il giudice tributario. Il caso analizzato riguarda una società destinataria di accertamenti fiscali per l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, il cui legale rappresentante era stato prosciolto in sede penale.

I Fatti del Caso: Dalle Fatture Inesistenti al Contenzioso

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a una società a responsabilità limitata alcuni avvisi di accertamento per gli anni 2014 e 2015, contestando il recupero di imposte su fatture ritenute false. Tali accertamenti scaturivano da indagini della Guardia di Finanza che avevano dato origine anche a un procedimento penale nei confronti del legale rappresentante della società.

Il contenzioso tributario vedeva inizialmente la società soccombere, ma la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ribaltava la decisione. I giudici d’appello avevano ritenuto decisiva una sentenza di non luogo a procedere emessa dal Giudice per le Indagini Preliminari (GUP) per insussistenza del fatto. Secondo la Corte territoriale, questa sentenza penale, basata sugli stessi elementi, doveva considerarsi vincolante anche in sede tributaria, portando all’annullamento degli accertamenti fiscali.

L’Errore della Corte d’Appello: Applicare una Norma Inesistente

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, rilevando un primo, fondamentale errore da parte dei giudici d’appello. La decisione impugnata si fondava sull’applicazione dell’art. 20 della legge delega n. 111/2023, che prevedeva il superamento del cosiddetto “doppio binario” tra processo penale e tributario. Tuttavia, al momento della sentenza di secondo grado, questa era solo una “legge delega”: una norma che dava al Governo il compito di legiferare, ma non era ancora una legge precettiva direttamente applicabile.

La Suprema Corte ha ribadito che una semplice delega legislativa, non ancora esercitata dal Governo, è priva di efficacia e non può essere utilizzata per decidere una controversia. Di conseguenza, la Corte d’Appello ha fondato la sua decisione su una norma “di fatto, inesistente”.

L’Efficacia del Giudicato Penale: Solo Dopo il Dibattimento

Il secondo e più sostanziale motivo di accoglimento del ricorso riguarda l’interpretazione della nuova normativa, nel frattempo entrata in vigore con l’introduzione dell’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000. Questa norma stabilisce che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione “perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso” ha efficacia di giudicato nel processo tributario.

La Cassazione, tuttavia, ha chiarito un punto essenziale: tale efficacia è limitata esclusivamente alle sentenze pronunciate in seguito a dibattimento. La sentenza di “non luogo a procedere”, come quella del caso di specie, è invece emessa dal GUP in fase di udienza preliminare. Questa decisione si basa su un compendio probatorio differente e meno approfondito rispetto a quello che caratterizza un processo vero e proprio. La scelta del legislatore di limitare l’effetto vincolante alle sole sentenze dibattimentali non è casuale, ma risiede proprio nella diversa robustezza probatoria che le sostiene.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte sono nette e si basano su due pilastri. In primo luogo, il rispetto delle fonti del diritto: una legge delega non è una legge sostanziale e non può essere applicata finché il Governo non emana i decreti legislativi corrispondenti. Applicarla prematuramente costituisce una violazione di legge.

In secondo luogo, un’interpretazione rigorosa della nuova normativa sul rapporto tra processo penale e tributario. L’art. 21-bis rappresenta un’eccezione al principio generale del “doppio binario”, e come tale deve essere interpretato restrittivamente. L’efficacia vincolante del giudicato penale è circoscritta alle sentenze di assoluzione che seguono un esame completo e approfondito delle prove, tipico del dibattimento. Estenderla a decisioni preliminari, come la sentenza di non luogo a procedere, sarebbe un’applicazione errata e non conforme alla volontà del legislatore.

Le Conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, significa che un proscioglimento in sede penale ottenuto in fase di indagini preliminari non garantisce automaticamente la vittoria nel contenzioso fiscale. La difesa in ambito tributario deve rimanere autonoma e basarsi su prove specifiche, poiché gli standard probatori e le regole applicabili sono diversi. L’ordinanza riafferma che, sebbene la riforma abbia avvicinato i due mondi, il superamento del “doppio binario” non è assoluto, ma condizionato a requisiti procedurali precisi che non possono essere ignorati.

Una sentenza di assoluzione in sede penale annulla automaticamente un accertamento fiscale per gli stessi fatti?
No, non automaticamente. L’ordinanza chiarisce che solo una sentenza penale irrevocabile di assoluzione, pronunciata dopo un dibattimento (processo completo), può avere efficacia di giudicato nel processo tributario, e solo se riguarda gli stessi fatti materiali.

Perché una ‘sentenza di non luogo a procedere’ non ha lo stesso valore di una sentenza di assoluzione dopo un processo?
Perché viene emessa in una fase preliminare del procedimento penale (udienza preliminare) e si basa su un contenuto probatorio diverso e meno approfondito rispetto a quello di un dibattimento. La legge ha scelto di limitare l’efficacia vincolante solo alle decisioni prese al termine di un esame completo delle prove.

Una legge delega del Parlamento può essere applicata direttamente dai giudici prima che il Governo emani i decreti legislativi?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che una mera legge delega, non ancora esercitata dal Governo, non ha carattere precettivo e non può essere applicata per decidere un caso. Fino all’emanazione del decreto delegato, la normativa precedente rimane in vigore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20949 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20949 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 23/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2065/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE con domicilio digitale come in atti, rappresentata e difesa dal l’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO della CALABRIA n. 2241/2023 depositata il 23/08/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2025 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’agenzia delle entrate di Reggio Calabria proponeva appello avverso la sentenza n. 2430/2022, pubblicata il 30 giugno 2022, con cui la Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria accoglieva il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso gli avvisi di accertamento notificati alla società per il recupero d’imposte erariali per gli anni 2014 e 2015.

Gli accertamenti erano scaturiti da un’attività di indagine dei militari della Guardia di Finanza che avevano rilevato l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, originanti un procedimento penale nei confronti della legale rappresentante della società.

1.1. Come emerge dal ricorso per cassazione, ‘nella motivazione degli atti impugnati (cfr. pag. 3 degli avvisi di accertamento) è stato specificato che nell’ambito delle indagini di polizia giudiziaria relative al procedimento penale n. 6181/2016 R.G.N.R. – mod. 21, iscritto presso la Procura della Repubblica del Tribunale Ordinario di Catanzaro, in data 30.07.2018, la Tenenza della Guardia di Finanza di Soverato (CZ) inviava al Reparto della Guardia di Finanza – Gruppo Locri – la nota n. 0242988/2018 nella quale risultava, tra l’altro, una segnalazione per le violazioni previste e punite dall’art. 2 del D. Lgs. n. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) nei confronti della sig.ra COGNOME NOMECOGNOME nella sua qualità di Rappresentante Legale della società
‘RAGIONE_SOCIALE, per i periodi d’imposta 2014 e 2015, relativamente alle fatture ricevute dalla ditta individuale COGNOME Giuseppe.

Pertanto, i militari della Guardia di Finanza avviavano un controllo fiscale nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di ‘Fabbricazione di strutture e parti assemblate metalliche’.

Sempre nella motivazione degli avvisi di accertamento si dà atto che in data 19.11.2016 la Tenenza della Guardia di Finanza di Soverato (CZ) ha concluso una verifica fiscale nei confronti della ‘D.I. IMPRESA RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOMECOGNOME, con sede in Guardavalle (CZ) Località COGNOME, esercente l’attività di ‘altre attività di costruzioni e opere di ingegneria civile’, partita Iva: P_IVA, per il periodo d’imposta dal 01.01.2013 al 18.02.2016 (data di intervento).

Nel corso dell’attività ispettiva, i militari appartenenti alla Tenenza della Guardia di Finanza di Soverato (CZ), oltre a rilevare che il sig. COGNOME NOME per gli anni 2014 e 2015 è risultato essere ‘Evasore Totale’, hanno esaminato tutte le fatture emesse dalla ditta nel periodo oggetto della verifica, richiedendo di descriverne materialmente i lavori eseguiti e documentati dalle singole fatture, nonché il cantiere ove erano stati eseguiti i lavori.

Infine, dalla motivazione di entrambi gli avvisi di accertamento si evidenziava che ‘Il Sig. COGNOME NOME ha dichiarato di non ricordare i nomi dei titolari delle imprese a cui ha effettuato i lavori, né delle persone con cui sono stati conclusi gli accordi commerciali, ed in alcuni casi lo stesso non

ricordava il cantiere ove i lavori descritti in fattura erano stati eseguiti’.

La CTP evidenziava che ‘Nella fattispecie in trattazione l’onere in capo all’organo accertatore è stato ampiamente soddisfatto, mediante una serie di prove ed indizi che non costituiscono un mero ragionamento permeato di valutazioni soggettive, ma formano validi elementi probatori, ampiamente sufficienti a supportare la contestazione di inesistenza delle fatture, con la conseguenza che, l’onere probatorio si sposta a carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dall’art. 2697 c.c., comma secondo. Il ricorrente ha, tuttavia, evidenziato una serie di elementi e circostanze che unitamente valutati possono far ritenere soddisfatto l’onere probatorio su di lui gravante, dimostrando di aver effettivamente usufruito delle prestazioni fatturate dal COGNOME (a prescindere dalla successiva sua regolarità fiscale). In particolare, ha dimostrato, documentandolo: di aver stipulato un appalto per l’effettuazione di lavori all’interno del Porto di Gioia Tauro; che le lavorazioni commissionate fossero compatibili con detto appalto (i lavori di saldature di gabbie e rete); che vi fosse urgenza ad effettuarle per rispettare l’appalto sottoscritto che solo a fine 2015 la ditta ricorrente abbia assunto nuovo personale per far fronte a detto incombente; di aver regolarmente pagato le prestazioni ricevute e fatturate; Quanto sopra, peraltro, è stato anche valutato in sede penale ove il GUP di Locri, su richiesta congiunta di accusa e difesa, ha pronunciato, per gli identici fatti per cui oggi si procede, in data 28.1.2021, sentenza di proscioglimento n. 9/2021. Alla luce di quanto sopra il ricorso deve essere accolto.
L’appello agenziale veniva respinto dalla CGT II della Calabria, che, con la sentenza in epigrafe, osservava: ‘Dirimente è la sentenza

n. 9/21 del giudice dell’udienza preliminare del Tribunale di Locri, depositata il 29 marzo 2021 e divenuta irrevocabile il 6 maggio 2021. Detta decisione è stata emessa dopo che il giudice ha compulsato gli atti d’indagine eseguiti dalla guardia di finanza -tenenza di Soverato -in esito a delega da parte della procura della Repubblica di Catanzaro (procedimento n.6181/16 R.G. mod. 21) e trasmessi all’autorità giudiziari di Locri, per competenza territoriale. Il Giudicante ha pronunciato nei confronti di COGNOME NOME, legale rappresentante dell’appellata società, sentenza di non luogo a procedere per insussistenza del fatto. Con la recentissima delega fiscale al governo, legge dello stato, è venuto meno il c.d. doppio binario tra processo penale e processo tributario, che attribuiva al giudice tributario la potestà di esame autonomo dei fatti materiali sottoposti all’esame del giudice penale. È stata così eliminata la possibile dicotomia di giudizio, affermandosi l’assioma che la sentenza definitiva di assoluzione -perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso -fa stato nel giudizio tributario, con riferimento ai fatti materiali accertati in sede penale.’.
Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Primo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 76 e 77, comma 1, Cost., e dell’art. 20, comma 1, lett. a), n. 3), l.n. 111/2023, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.’.

1.1. ‘La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado fonda l’intera decisione su un’unica disposizione contenuta nella l.n. 111/2023, vale a dire nella legge delega al Governo per la riforma fiscale del 9 agosto 2023. La disposizione in questione è l’art. 20,

comma 1, lett. a, n. 3) che così prevede: ‘. ‘La Corte di Giustizia Tributaria ha dunque errato nell’applicare una norma, di fatto, inesistente’.

Secondo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 d.lgs. n. 74/2000 e dell’art. 654 c.p.p., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.’.

2.1. ‘Non essendo intervenuta alcuna modifica del sistema normativo sul punto, resta valido quanto ritenuto dalla giurisprudenza e dottrina unanimi, prendendo le mosse dell’art. 20 d.lgs. n. 74/2000 ‘. ‘Nel processo tributario vige, quindi, il principio, ormai consolidato, secondo cui la formazione del giudicato penale non è direttamente invocabile nel processo tributario, poggiando i due processi su un sistema probatorio diverso ‘.

Entrambi i motivi, che superano il vaglio di ammissibilità in quanto individuano con precisione le violazioni di legge che affliggono la sentenza impugnata, aggredendo la relativa ‘ratio decidendi’ e formulando corrispondenti censure, correttamente rubricate, sono fondati, ai sensi della motivazione a seguire.

3.1. I motivi sono fondati.

Al momento dell’emissione della sentenza impugnata, l’art. 20, comma 1, lett. a), n. 3), l. n. 111 del 2023 enunciava una pura e semplice delega al governo non ancora esercitata.

Pertanto, in difetto di precettività della norma, non avrebbe sicuramente potuto la CGT II, sul fondamento di una delega, suscettibile di essere esercitata o meno, trarre la definitiva conclusione del superamento del sistema del cd. doppio binario penale -tributario, accordando ‘tout court’ – ossia antecedentemente all’entrata in vigore di un’espressa norma delegata statuente in tal

senso – efficacia dirimente alla sentenza di non luogo a procedere nel procedimento penale a carico del legale rappresentante della contribuente.

Ed in effetti – così trascorrendosi al secondo motivo – la delega è stata esercitata, mediante l’introduzione dell’art. 21 -bis D.Lgs. n. 74 del 2000, il cui comma 1 recita: ‘La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi’.
La CGT II rileva che ‘il Giudicante ha pronunciato nei confronti di COGNOME NOME, legale rappresentante dell’appellata società, sentenza di non luogo a procedere per insussistenza del fatto’.

Ora, insegna questa S.C. che ‘l’art. 21 -bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione, non trova applicazione, per precisa scelta del legislatore e per il diverso contenuto probatorio posto alla base della decisione, nel caso in cui sia stata pronunciata dal giudice per le indagini preliminari sentenza divenuta definitiva, ancorché recante la formula ‘perché il fatto non sussiste” (Sez. 5, n. 1144 del 16/01/2025, Rv. 673691 -01).
Ne consegue che la sentenza impugnata va cassata con rinvio, affinché il giudice di merito proceda a nuovo esame.

All’esito, avrà il medesimo altresì a definitivamente regolare tra le parti le spese di lite, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

In integrale accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 28 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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