Giudicato interno e ius superveniens tributario

La Corte di Cassazione ha affrontato il caso di una società di commercio rottami coinvolta in un accertamento per operazioni fittizie con una società cartiera. Il punto centrale riguarda la possibilità di invocare una legge retroattiva favorevole per la prima volta in sede di legittimità. La Corte ha stabilito che, se la norma era già in vigore durante il giudizio di appello e non è stata invocata, si forma il giudicato interno. Tale preclusione impedisce al contribuente di beneficiare della nuova disciplina nel ricorso per Cassazione, confermando la definitività delle statuizioni precedenti non contestate tempestivamente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato interno e ius superveniens: i limiti nel ricorso tributario

Nel complesso panorama del contenzioso fiscale, il concetto di giudicato interno rappresenta un pilastro fondamentale per la stabilità delle decisioni giudiziarie. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce come l’inerzia delle parti nel sollevare eccezioni basate su nuove leggi possa precludere definitivamente la tutela dei propri diritti.

Il caso: accertamenti su società cartiere e magazzino

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società operante nel settore dei rottami metallici. L’amministrazione finanziaria contestava l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da una cosiddetta società cartiera. Oltre al recupero di imposte quali IRPEG, IRAP e IVA, l’ufficio rilevava discrepanze significative nelle rimanenze di magazzino, imputando tali scostamenti a ricavi non dichiarati o acquisti in nero.

La società contribuente aveva tentato di dimostrare la regolarità delle operazioni, sostenendo che il disconoscimento dei costi avrebbe dovuto comportare una corrispondente riduzione dei ricavi accertati. Tuttavia, sia in primo che in secondo grado, le tesi difensive non avevano trovato pieno accoglimento, portando la questione dinanzi ai giudici di legittimità.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso principale della società e dichiarato inammissibile quello incidentale dell’ufficio per tardività. Il cuore della decisione risiede nell’impossibilità di applicare una normativa sopravvenuta, sebbene retroattiva e favorevole al contribuente, qualora quest’ultimo non l’abbia invocata nel precedente grado di appello.

I giudici hanno chiarito che il controllo sulla ricostruzione del magazzino è un accertamento di fatto, insindacabile in Cassazione se logicamente motivato. Inoltre, la pretesa di applicare retroattivamente le disposizioni sulle operazioni soggettivamente inesistenti è stata bloccata dalla formazione del giudicato interno.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sul principio di devoluzione del giudizio di appello. Se una legge retroattiva entra in vigore prima della proposizione dell’appello o durante lo stesso, la parte interessata ha l’onere di invocarne l’applicazione immediata. Nel caso di specie, la normativa di favore era già vigente al momento del ricorso in secondo grado, ma la società non aveva sollevato alcuna censura specifica sul punto.

Il silenzio della parte ha determinato la cristallizzazione della decisione di primo grado basata sulla vecchia normativa. La Cassazione ha ribadito che il principio dello ius superveniens incontra un limite invalicabile nelle preclusioni processuali: non si può chiedere al giudice di legittimità di applicare una norma che la parte ha implicitamente accettato di non utilizzare non impugnando la sentenza sul punto specifico.

Le conclusioni

Le conclusioni tratte dalla Suprema Corte evidenziano l’importanza di una strategia difensiva dinamica e costantemente aggiornata. La formazione del giudicato interno impedisce qualsiasi rimedio tardivo, rendendo inefficaci anche le leggi potenzialmente più vantaggiose se non introdotte tempestivamente nel perimetro del processo. Per le imprese, questo significa che la vigilanza sulle novità legislative deve essere massima durante ogni fase del contenzioso, specialmente nel passaggio tra i gradi di merito, per evitare che il diritto venga sacrificato sull’altare della procedura.

Cosa succede se una legge favorevole esce durante il processo?
La parte deve invocarla immediatamente nel primo atto utile o nel grado di giudizio successivo. Se la legge è già in vigore durante l’appello e non viene citata, non potrà più essere usata in Cassazione.

Si può contestare la ricostruzione del magazzino in Cassazione?
No, la ricostruzione delle movimentazioni di magazzino è un accertamento di fatto riservato ai giudici di merito. La Cassazione può intervenire solo se la motivazione è totalmente omessa o illogica.

Perché un ricorso incidentale può essere dichiarato inammissibile?
Il ricorso incidentale è inammissibile se viene notificato oltre i termini di legge calcolati dalla ricezione del ricorso principale, come avvenuto nel caso analizzato per l’Agenzia delle Entrate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 962 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 962 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 13/01/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15225/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) e dagli Avv.ti NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di questi ultimi in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura

Oggetto: tributi ius superveniens retroattivo -giudicato interno

Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 361/31/14 depositata in data 21 febbraio 2014 Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 23 novembre 2022.

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE, società esercente attività di commercio all’ingrosso di rottami metallici, ha separatamente impugnato -come risulta dalla sentenza impugnata – un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2003, con il quale venivano recuperate maggiori IRPEG, IRAP e IVA, nonché un atto di irrogazione sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti in assenza di fattura e per omessa registrazione di operazioni . L’avviso faceva seguito a una verifica, a sua volta innescata da una precedente verifica eseguita nei confronti di un fornitore della società contribuente (RAGIONE_SOCIALE), ritenuto soggetto privo di organizzazione («cartiera»). L ‘avviso, a sua volta, aveva fatto seguito a un precedente avviso, oggetto di annullamento in autotutela. L’ufficio contestava alla società contribuente rimanenze finali di magazzino difformi da quanto risultante in contabilità, ritenendo che gli scostamenti rispetto a quanto dichiarato in contabilità fossero ascrivibili a ricavi non dichiarati ove maggiori delle rimanenze contabili e ad acquisti senza fattura nel caso contrario, applicando sui valori accertati il costo medio ponderato e il prezzo di vendita medio ponderato.
La società contribuente ha dedotto contraddittorietà dell’operato dell’Ufficio, in quanto il disconoscimento dei costi ascrivibili alle fatture della «cartiera» avrebbe dovuto condurre a sterilizzare anche le maggiori vendite accertate e ha dedotto duplicazione delle sanzioni.

La CTP di Alessandria ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti in relazione alla detrazione di una fattura di acquisto, nonché in punto sanzioni.

La CTR del Piemonte, con sentenza in data 21 febbraio 2014, ha rigettato l’appello principale della società contribuente e l’appello incidentale dell’Ufficio . Il giudice di appello ha accertato preliminarmente la natura fittizia degli acquisti provenienti dal fornitore RAGIONE_SOCIALE, ritenendo che la società contribuente non avesse offerto la prova contraria circa l’esistenza delle prestazioni sottostanti . Il giudice di appello ha, poi, escluso -per quanto qui rileva – che vi fosse contraddittorietà nell’operato dell’Ufficio, essendo il controllo stato effettuato sulla base della documentazione contabile della contribuente, avuto riguardo alle rimanenze finali e iniziali dichiarate, oltre che di acquisti e cessioni e, in particolare, ha ritenuto che non vi fosse prova che le maggiori cessioni a terzi oggetto di accertamento fossero frutto degli acquisti fittizi (ai fini della sterilizzazione delle maggiori vendite accertate), non avendo i verificatori accertato coincidenza tra merci in entrata e merci vendute o computate tra le rimanenze finali. Quanto all’appello incidentale dell’Ufficio, la CTR ha ritenuto detraibile l’IVA esposta nella fattura di acquisto del 16 luglio 2003 in quanto rivalsa assolta dalla società contribuente, spettando la detrazione anche in caso di imposta assolta indebitamente; è, poi, stata rigettata la doglianza in tema di sanzioni.
Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a tre motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui resiste l’Ufficio con controricorso , nonché l’Ufficio, che propone ricorso incidentale, affidato a due motivi.

CONSIDERATO CHE

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n . 5 cod. proc. civ., omesso esame di fatto

storico, oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio, costituito dalla ricostruzione delle movimentazioni di magazzino della società contribuente nell’eserc izio 2003. Osserva parte ricorrente che il giudice di appello non avrebbe considerato che dal controllo sulle movimentazioni di magazzino fosse risultato per alcune merci una rimanenza finale di magazzino superiore a quella dichiarata e per altre una giacenza inferiore. Osserva il ricorrente che la metodologia applicata dall’Ufficio è consistita nell’avere sommato alle rimanenze finali dell’esercizio precedente (2002) gli acquisti (compresi quelli provenienti dal fornitore RAGIONE_SOCIALE) e le cessioni dell’esercizio accertato (2003), poi raffrontate con le rimanenze finali dichiarate al 31 dicembre 2003, poi eliminate in sede di atto impositivo. Osserva il ricorrente che l’importo degl i acquisti sarebbe stato computato solo ai fini del calcolo del prezzo medio ponderato e del ricarico medio, ma non anche ai fini delle quantità di merci mai acquistate; per cui il prospetto utilizzato dall’Ufficio sarebbe falsato dal fatto che le fatture di acquisto sarebbero state depurate dal computo degli acquisti ma non anche ai fini delle quantità di merci poi rivendute o rimaste in magazzino.
1.2. Con il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dei principi in materia di inesistenza soggettiva delle operazioni, nonché dell’art. 14, comma 4 -bis l. 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall’art. 8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che le merci cedute a terzi sarebbero state di provenienza di terzi fornitori. Osserva il ricorrente che la TARGA_VEICOLO a vrebbe così accertato l’inesistenza soggettiva delle prestazioni di acquisto, in relazione alla quale sarebbero deducibili i costi effettivamente sostenuti ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP in virtù della novella richiamata, disciplina sopravvenuta applicabile in specie.
1.3. Con il terzo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, pr imo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012, dovendosi depurare le operazioni di acquisto provenienti dalla società RAGIONE_SOCIALE dei componenti positivi di reddito iscritti in contabilità, riferiti ai medesmi beni, in quanto mai entrati a far parte del patrimonio del contribuente, come da analoga disciplina sopravvenuta applicabile retroattivamente.

1.4. Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 17 della Sesta Direttiva IVA (77/388/CEE), nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto detraibile l’IVA esposta nella fattura di acquisto emessa da RAGIONE_SOCIALE Osserva l’Ufficio che la cessione in oggetto si sarebbe dovuta qualificare come cessione esente a termini dell ‘art. 74 d.P.R. n. 633/1972, con conseguente indetraibilità dell’IVA , ancorché corrisposta alla cedente e da questa versata all’Erario. Osserva parte ricorrente che la detrazione IVA sulle fatture passive non può essere consentita, benché sia stata assolta la rivalsa, ove l’imposta non sia oggettivamente dovuta.
1.5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16 e 17 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nella parte in cui il giudice di appello ha rigettato l’appello in punto sanzioni. Osserva l’Ufficio che il giudice di appello avrebbe dovuto procedere con la rideterminazione delle sanzioni e non limitarsi ad annullare l’atto di contestazi one sanzioni.

Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile. Si ritiene che « la giurisprudenza di questa Corte è infatti ormai consolidata (Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. Un., 18 aprile 2018, n. 9558; Cass., Sez. Un., 31 dicembre 2018, n. 33679)

nell’affermare che il novellato testo dell’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma» (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476). Il giudice di appello ha preso espressamente in esame il fatto storico dedotto dal ricorrente, ossia la movimentazione del magazzino della società contribuente, ritenendo che la ricostruzione del magazzino operata dall’Ufficio fo sse corretta e che la depurazione degli acquisti dal menzionato fornitore non potesse comportare autonomamente depurazione delle maggiori vendite accertate. Il ricorrente intende, pertanto, ripercorrere il giudizio di fatto, fondato sulla ricostruzione della movimentazione del magazzino operata dal giudice di appello, giudizio non consentito in sede di legittimità.
Il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. Il ricorrente principale osserva (in tesi) che la disciplina di cui all’art. 8, commi 1 e 2 d.l. n. 16/2012, costituisce disciplina sopravvenuta astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva (Cass. Sez. V, 1° aprile 2021, n. 9077; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2019, n. 32587; Cass., Sez. V, 5 dicembre 2019, n. 31789), come da giurisprudenza diffusamente richiamata anche in memoria.
Tuttavia, va osservato come non possa essere invocata per la prima volta nel giudizio di legittimità l’applicazione di una legge applicabile retroattivamente in bonam partem , intervenuta dopo la sentenza di primo grado ma anteriormente alla proposizione dell’appello senza che, in proposito, la suddetta sentenza sia stata investita da alcuna censura in ordine alla suddetta questione; nel qual caso, si deve ritenere formato sul l’applicazione della disciplina preesistente il giudicato interno, non potendo i motivi del ricorso per Cassazione investire questioni che non abbiano formato oggetto del giudizio di secondo grado. Né può farsi richiamo al principio generale in materia di ius superveniens , posto che detto principio, nel giudizio di legittimità, incontra le limitazioni connesse con la disciplina delle impugnazioni, per effetto delle quali la nuova disciplina può trovare piena applicazione solo quando sia intervenuta dopo la proposizione del mezzo di gravame (Cass., Sez. Lav., 25 novembre 1996, n. 10446; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2000, n. 600; Cass., Sez. Lav., 23 aprile 2001, n. 5998; Cass., Sez. II, 12 ottobre 2001, n. 12430; Cass., Sez. Lav., 21 gennaio 2002, n. 619; Cass., Sez. V, 23 luglio 2007, n. 16274; Cass., Sez. V, 6 agosto 2008, n. 21173).
Non rileva quanto deduce sul punto parte ricorrente in memoria, ove osserva che non vi sarebbe giudicato interno per avere il ricorrente contestato che nella specie vi sarebbe mera inesistenza soggettiva, in costanza del fatto che l’Ufficio (e prima ancora la G.d.F.) avrebbero considerato come provate la sostanziale corrispondenza tra le quantità di merce acquistate dalla cartiera e quelle vendute, a sostegno indiretto della tesi dell’esistenza degli acquisti . Il giudicato interno per omessa impugnazione non concerne la qualificazione del fatto (se le vendite attenessero ad acquisti effettivamente esistenti, benché frutto di false fatture) , bensì l’applicazione della disciplina sopravvenuta, in vigore al
momento della proposizione dell’appello , non invocata in detta sede dal contribuente.

Nella specie, risulta che il ricorso in appello è stato proposto in data 26/27 giugno 2012 (doc. 12 del ricorso), quando era già in vigore la novella di cui all’art. 8 d.l. n. 12/2016, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di conversione (l. 26 aprile 2012, n. 44), in vigore dal 29 aprile 2016. Il giudicato interno si è formato sulla precedente applicazione da parte del giudice di primo grado della normativa all’epoca in vigore, per omessa proposizione di impugnazione in appello della questione della applicazione della normativa sopravvenuta in quanto retroattiva. Se questa impugnazione -al fine di impedire la formazione del giudicato interno sull’applicazione della nor mativa preesistente originariamente in vigore – è doverosa nel giudizio di legittimità, che è impugnazione a critica vincolata (Cass., Sez. U., 27 ottobre 2016, n. 21691), a maggior ragione tale impugnazione deve essere proposta al fine di evitare la formazione del giudicato interno sull’applicazione della disciplina precedentemente in vigore (e applicata dal giudice di primo grado), ove si tratti di impugnazione in grado di appello, la quale è pienamente devolutiva, benché nei limiti dei motivi di impugnazione, di tutte le questioni devolute al giudice di appello (Cass., Sez. V, 22 settembre 2021, n. n. 25608), ivi compresa la questione della applicazione della disciplina sopravvenuta. I due motivi vanno, pertanto, rigettati, stante la formazione del giudicato interno, rilevabile anche di ufficio (Cass., Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., Sez. Lav., 26 settembre 2017, n. 22376; Cass., Sez. I, 23 dicembre 2010, n. 26041).
Fondata è l’eccezione di tardività del controricorso erariale, contenente il ricorso incidentale, eccezione articolata dal ricorrente principale in memoria. Il ricorso dell’Ufficio è stato spiccato a mezzo PEC e notificato al ricorrente in data 22 luglio 2014, laddove il ricorso

principale è stato notificato all’Ufficio intima to (come documenta parte ricorrente in memoria) in data 11 giugno 2014; il ricorso incidentale va, pertanto, dichiarato inammissibile.

La reciproca soccombenza comporta la compensazione integrale delle spese processuali tra le parti. Sussistono i presupposti per il raddoppio del contributo unificato per il ricorso principale.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; dichiara compensate tra le parti le spese processuali; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente principale, ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 23 novembre 2022

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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