Giudicato interno: Cassazione annulla accertamento

Un contribuente riceve un accertamento induttivo per non aver risposto a un questionario. La Commissione Tributaria Provinciale annulla parte dell’atto, accertando che i documenti erano già stati esibiti in una precedente verifica. L’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate contro tale punto viene dichiarato inammissibile in secondo grado. La Corte di Cassazione, investita della questione, stabilisce che la mancata impugnazione efficace rende definitiva la statuizione del primo giudice. Si è formato un giudicato interno sull’avvenuta esibizione dei documenti, invalidando il presupposto dell’accertamento. La sentenza d’appello viene quindi cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Interno: Come un Appello Inammissibile Può Salvare il Contribuente

Nel complesso mondo del contenzioso tributario, ogni atto processuale ha un peso determinante. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 15395/2024, illumina un aspetto cruciale della strategia difensiva: il giudicato interno. Questo principio stabilisce che le statuizioni di una sentenza non specificamente impugnate diventano definitive, con conseguenze decisive sull’esito del processo. Il caso in esame dimostra come l’inammissibilità dell’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate abbia consolidato un fatto favorevole al contribuente, portando all’annullamento dell’accertamento.

I Fatti del Caso: Un Questionario Ignorato o una Prova Già Fornita?

Tutto ha origine da un controllo sulla dichiarazione dei redditi di un professionista per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, notando costi significativi a fronte dei compensi dichiarati, invia un questionario per chiederne la documentazione giustificativa. In assenza di risposta, l’Ufficio emette un avviso di accertamento di tipo induttivo, rideterminando maggiori imponibili ai fini IRPEF, IRAP e IVA.

Il contribuente impugna l’atto, sostenendo che l’omissione fosse solo apparente: la stessa documentazione era già stata esibita nel corso di un precedente accesso dei funzionari nel 2011. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglie parzialmente il ricorso: conferma la pretesa per le imposte dirette ma annulla il recupero dell’IVA e le relative sanzioni. La motivazione dei giudici di primo grado è netta: il contribuente aveva già ottemperato alla richiesta durante l’accesso, pertanto non sussisteva alcuna omissione.

La Decisione della Cassazione e il Principio del Giudicato Interno

La vicenda approda in Commissione Tributaria Regionale (CTR), dove il contribuente presenta appello principale e l’Agenzia un appello incidentale per contestare la decisione della CTP sull’insussistenza dell’omissione. La CTR, però, rigetta l’appello del contribuente e dichiara inammissibile quello dell’Agenzia. Nonostante ciò, la sua motivazione si fonda proprio sul “reiterato comportamento omissivo” del contribuente, creando una palese contraddizione.

La Corte di Cassazione, investita della questione dal contribuente, ribalta la situazione accogliendo il motivo di ricorso basato sulla violazione del principio del giudicato.

La Formazione del Giudicato Interno

I giudici di legittimità spiegano che la decisione della CTP, nella parte in cui accertava che il contribuente aveva esibito i documenti e quindi non era stato omissivo, doveva essere specificamente contestata dall’Agenzia. L’Agenzia ha tentato di farlo con l’appello incidentale, ma questo è stato dichiarato inammissibile dalla CTR.

L’Errore della Corte Regionale

L’inammissibilità dell’appello incidentale ha un effetto tombale: è come se l’impugnazione non fosse mai stata proposta. Di conseguenza, la statuizione della CTP sull’assenza di omissione è diventata definitiva e non più discutibile. Questo fenomeno è noto come giudicato interno. La Corte Regionale ha quindi commesso un grave errore nel basare la propria decisione su un presupposto – l’omissione del contribuente – che era già stato escluso con efficacia di giudicato.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione è lineare e rigorosa. Il perimetro delle difese dell’Ufficio in appello era definito dal solo controricorso, dato che l’appello incidentale era stato neutralizzato dalla declaratoria di inammissibilità. Nel controricorso, l’Agenzia non aveva mosso contestazioni specifiche e sufficienti contro l’accertamento fattuale dei primi giudici. Pertanto, su quell’affermazione – “non vi è stata omissione da parte del ricorrente” – si è formato il giudicato.

La sentenza impugnata è stata cassata perché fondata su un presupposto fattuale (l’inadempimento del contribuente) che era giuridicamente insussistente. La Corte ha quindi rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, che dovrà riesaminare il caso partendo dal punto fermo e incontrovertibile che il contribuente aveva già esibito la documentazione richiesta.

Conclusioni

La sentenza offre una lezione fondamentale per tutti gli operatori del diritto tributario. Dimostra l’importanza di impugnare in modo specifico e tempestivo ogni capo della sentenza di primo grado che risulti sfavorevole. Un’impugnazione tardiva o inammissibile può cristallizzare una situazione processuale, anche se basata su una valutazione di merito potenzialmente errata. Per il contribuente, questa decisione sottolinea l’importanza di conservare prova di ogni interazione con l’Amministrazione Finanziaria, poiché la dimostrazione di aver già fornito i documenti richiesti in una precedente occasione può rivelarsi la chiave per vincere il contenzioso.

Cosa si intende per giudicato interno nel processo tributario?
Si verifica quando una specifica parte della decisione di primo grado (un ‘capo’ della sentenza) non viene contestata attraverso un valido atto di appello. Quella parte della decisione diventa così definitiva e non può più essere messa in discussione nei successivi gradi di giudizio.

Qual è la conseguenza di un appello incidentale dichiarato inammissibile?
Un appello incidentale dichiarato inammissibile è privo di qualsiasi effetto giuridico. È come se non fosse mai stato presentato. Di conseguenza, la parte della sentenza che si intendeva impugnare con esso diventa definitiva, proprio come se non fosse stata appellata.

Può un accertamento basarsi su una presunta omissione del contribuente se un giudice ha già accertato che l’omissione non c’è stata?
No. Se la statuizione di un giudice di primo grado, che accerta l’insussistenza di un’omissione da parte del contribuente, diventa definitiva per mancata o inefficace impugnazione (formazione di giudicato interno), i giudici dei gradi successivi non possono fondare la loro decisione su quel presupposto ormai escluso. L’accertamento basato su tale presupposto è illegittimo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15395 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 15395 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10400/2017 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-BARI n. 2593/2016 depositata il 31/10/2016.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 06/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

COGNOME NOME era attinto da questionario n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate a seguito del controllo sui dati dichiarati nel quadro RE del modello unico PF 2009 per l’anno d’imposta 2008, da cui aveva riscontrato rilevanti costi, pari ad € 150.923,00, rispetto ai compensi dichiarati richiedeva l’esibizione delle fatture e di ogni altro documento fiscalmente valido in grado di comprovare l’effettivo sostenimento dei costi.

1.1. Stante la condotta omissiva tenuta dal contribuente, l’AVV_NOTAIO procedeva all’emissione dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO (recitante: ‘Considerato che a tutt’oggi la S.V. non ha dato esito al questionario in oggetto, l’AVV_NOTAIO procede ai sensi degli articoli 39, comma 2, lettera d-bis), alla determinazione induttiva del reddito d’impresa e del valore della produzione netta sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolte o venute a sua conoscenza, avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui all’art. 2729 del c.c.’), determinando induttivamente maggiori imponibili, con conseguenti recuperi di maggiori Irpef ed addizionali, Irap ed Iva per l’a.i. 2008, oltre accessori.
Il contribuente impugnava detto avviso innanzi alla CTP di Bari tra l’altro ‘per aver l’AVV_NOTAIO illegittimamente presupposto a base della rettifica la mancata esibizione della documentazione chiesta con il questionario, e, quindi, per aver emesso un accertamento induttivo in assenza delle condizioni previste per legge, considerato che il contribuente, nel corso di un accesso dei funzionari della stessa D.P. di Bari del 20.9.2011, ha avuto modo di esibire la medesima documentazione , avendo l’AVV_NOTAIO emesso l’accertamento in oggetto pur avendo già annullato in autotutela un
primo accertamento, sempre per il 2008, il NUMERO_DOCUMENTO, per il quale la CTP di Bari, con sent. n. 85/1/2012 depositata il 22.5.2012, passata in giudicato il 4.1.2013, ha dichiarato estinto il giudizio per cessata materia del contendere derivante dal ridetto annullamento in autotutela’ (pp. 4 e 5 ric.). 2.1. Si costituiva l’AVV_NOTAIO sostenendo ‘essere pienamente ‘legittimato ad effettuare un accertamento di tipo induttivo con la facoltà, quindi, di prescindere del tutto dalle scritture contabili e dai dati dichiarati in ragione della mancata esibizione della documentazione richiesta con il questionario; ‘priva di pregio la seconda eccezione del ricorrente che fa riferimento ad un avviso di accertamento annullato in autotutela, per un altro anno d’imposta, il 2007, quindi ‘tamquam non esset” (p. 5 ric).
A seguito dell’inottemperanza al questionario, l’AVV_NOTAIO emetteva altresì atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, a seguito di annullamento in autotutela del n. NUMERO_DOCUMENTO (cfr. p. 6 controric.: ‘Non avendo il contribuente ottemperato alla richiesta, l’AVV_NOTAIO aveva emesso l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, impugnato dalla parte che ne contestava l’illegittimità per omessa indicazione della data di risposta. L’AVV_NOTAIO, visionato il ricorso, preso atto dell’errore commesso, aveva proceduto in autotutela all’annullamento del citato atto per essere incorso nell’errore dell’omessa indicazione della data di risposta; di conseguenza, si costituiva in giudizio chiedendo la declaratoria della cessata materia del contendere del procedimento incardinato avverso l’impugnato atto, declaratoria che veniva statuita dai primi giudici con la sentenza n. 116/1/2013. L’AVV_NOTAIO procedeva, perciò, tramite il questionario 002147/2013, notificato il 11/11/2013, a reiterare la richiesta della documentazione non esibita’).
Anche avverso tale atto, irrogativo di sanzione pecuniaria, il contribuente proponeva ricorso.

Con sentenza n. 532/20/15, pronunciata il 10.2.2015 e depositata il 24.2.2015, la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, dopo averli riuniti, accoglieva parzialmente i ricorsi, compensando le spese. Segnatamente, la CTP, confermato l’accertamento ai soli fini delle imposte dirette, annullava il recupero di cui all’avviso relativamente all’Iva ed altresì annullava integralmente l’atto di contestazione, osservando che, ‘ai fini Iva, la parte ha esibito il registro degli acquisti, come richiesto dai verbalizzanti verificatori, e di tanto l’AVV_NOTAIO avrebbe dovuto tenere conto adeguatamente. Per cui, la maggiore Iva accertata va annullata, avendo la parte esibito i registri Iva acquisti. Così come va annullato l’avviso di contestazione di cui al RG 1929/14, perché alcuna omissione è stata commessa dal ricorrente, avendo ottemperato non già ad un questionario, ma ad un accesso’ (p. 5 ric.).
Proponeva appello in via principale il contribuente. Si costituiva l’RAGIONE_SOCIALE, spiegando altresì appello in via incidentale.

6.1. Con la sentenza in epigrafe, la Commissione Tributaria Regionale della Puglia così, a termini di dispositivo, decideva: ‘Rigetta l’appello del contribuente e dichiara inammissibile quello incidentale proposto dall’AVV_NOTAIO. Spese compensate’.

6.2. In motivazione, la CTR osservava:

L’AVV_NOTAIO aveva comunicato al COGNOME COGNOME che , nell’esercizio del proprio potere di autotutela aveva disposto l’annullamento totale dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2007, in quanto si era reso conto che la sua dichiarazione presentata – in quanto tardiva -andava considerata omessa e, conseguentemente, andavano adeguate le sanzioni comminate anziché su “presentazione di dichiarazione infedele”, su “dichiarazione omessa”.

L’AVV_NOTAIO, quindi, provvedeva ad emettere un nuovo avviso di accertamento per l’anno 2007, sostitutivo di quello annullato, solo per la diversa determinazione delle sanzioni.

Faceva presente che i Giudici della Sez. 12 della CTP di Bari che avevano valutato il ricorso che il COGNOME aveva presentato avverso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno 2007, lo respingevano ‘in toto’ .

Invece, il contenzioso che riguardava l’avviso di accertamento originario, poi annullato e sostituito dal nuovo, si era concluso con una dichiarazione di “cessazione della materia del contendere’.

Relativamente alla nullità dell’avviso di accertamento per omessa sottoscrizione del Direttore dell’AVV_NOTAIO, la suddetta eccezione costituisce motivo nuovo di appello, non sollevata nel grado precedente del giudizio e per questo motivo se ne chiede la inammissibilità ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546/92.

Tuttavia, preme evidenziare come l’atto di accertamento risult regolarmente firmato, in quanto reca la firma del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, all’epoca dell’emissione e della notifica dell’avviso di accertamento impugnato, delegata con apposita disposizione interna di servizio n. 65/2014 .

L’AVV_NOTAIO procedeva, perciò, con il questionario Q02147/2013, notificato il 11/11/2013, a reiterare la richiesta della documentazione non esibita.

La parte non ottemperava neppure a questa successiva regolare richiesta, pertanto, l’AVV_NOTAIO emetteva l’atto di contestazione oggetto del presente giudizio.

Alla luce di quanto innanzi esposto, più che legittimo deve ritenersi l’atto ‘de quo’, stante il reiterato comportamento

omissivo di controparte che, volutamente, più volte, si è sottratt all’obbligo imposto dalla legge di esibizione delle scritture e dei relativi documenti contabili fiscalmente rilevanti, impedendo, in tal modo, all’AVV_NOTAIO di eseguire i dovuti controlli.

Altrettanto privo di pregio si rileva allorquando il ricorrente obietta che sulla questione si sarebbe formato il giudicato a seguito della definitività della sentenza dichiarativa della cessata materia del contendere del procedimento contenzioso posto in essere avverso l’altro atto di contestazione.

In merito, posto che , anche in presenza di un altro questionario e/o di altra richiesta della documentazione contabile, nulla vieta all’AVV_NOTAIO che intende approfondire un controllo, di reiterare la richiesta di quella documentazione ritenuta necessaria al caso di specie.

Va messo in evidenza che il contenzioso, relativamente al quale si chiede l’applicazione del giudicato formatosi in altro giudizio, oltre a riguardare lo stesso contribuente, deve essere comunque relativo alle medesime questioni di fatto e di diritto già oggetto della decisione passata in giudicato .

Nel caso di specie, non vi è alcuna coincidenza, tra il contenzioso posto in essere avverso l’altro atto di contestazione, e quello di cui si discute perché trattasi di due atti diversi e distinti tra loro e diversi sono i motivi di impugnazione dei due atti.

Errore essenziale commesso dall’AVV_NOTAIO nella compilazione del primo atto che ha comportato l’annullamento in autotutela e la conseguenziale dichiarazione di ‘cessazione della materia del contendere’ , mancanza del presupposto impositivo nell’altro.

L’atto di contestazione, al di là di qualunque altra considerazione, è stato validamente emesso dall’AVV_NOTAIO per irrogare la sanzione pecuniaria prevista dall’art. 11, comma 1 del D.Lgs. 471/97 a seguito dell’omessa risposta al questionario n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato 1’11/11/2013 e, per questi motivi, si chiede di volerne confermare la legittimità, in riforma della sentenza impugnata.

Alla luce di quanto innanzi esposto, appare infondata la richiesta della condanna dell’AVV_NOTAIO oltre alle spese di giustizia anche al risarcimento del danno ex art. 96 del c.p.c. atteso che la lite a dire il vero veramente temeraria è stata instaurata non certo dall’AVV_NOTAIO ma dal ricorrente .

Propone ricorso per cassazione il contribuente con sette motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

7.1. All’odierna pubblica udienza il Pubblico Ministero conclude per il rigetto del ricorso.

Il patrono della difesa erariale si riporta alle conclusioni in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, comma 1, del d.p.r. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3), c.p.c.’.

1.1. ‘La sentenza impugnata merita di essere cassata nella misura in cui ha ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento in esame, per essere lo stesso ‘regolarmente firmato ”. ‘Proprio al contrario di quanto postulato dai Giudici, la delega rilasciata dal dirigente, nella specie, non risponde ai basilari requisiti di legge enucleati dalla giurisprudenza di codesta Ecc.ma Corte’.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. e dell’art. 39, comma 2 lett. dbis), del d.p.r. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3), c.p.c.’.

2.1. Erroneamente la CTR ha ritenuto la legittimità dell’avviso per il ‘comportamento omissivo’ del contribuente dinanzi al questionario, essendo ‘rimasta incontestata l’affermazione, resa dalla CTP nella sentenza di primo grado, che, in relazione all’esibizione della documentazione richiesta, ‘non vi è stata omissione da parte del ricorrente’. Pertanto, essendo passata in giudicato detta specifica valutazione del Giudice di primo grado, la CTR, in tal guisa, avrebbe dovuto annullare l’accertamento per difetto dei presupposti legittimanti la rettifica di tipo induttivo’. In appello, ‘nelle sue controdeduzioni l’AVV_NOTAIO non ha in alcun modo contestato quanto espressamente stabilito dalla CTP’. ‘Solo nel suo appello incidentale, l’AVV_NOTAIO ha ‘. ‘Senonché, come si è già debitamente evidenziato, l’appello dell’AVV_NOTAIO è stato dichiarato inammissibile dalla CTR, onde esso si deve considerare ‘tamquam non esset’, ai fini che qui interessano’.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 39, comma 2 lett. d-bis), del d.p.r. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3), c.p.c.’.

3.1. ‘Nella denegata ipotesi in cui codesta Ecc.ma Corte dovesse ritenere non essere coperta dal giudicato l’affermazione della CTP, tesa ad evidenziare che, nella specie, ‘non vi è stata omissione da parte del ricorrente’ nell’esibizione dei documenti chiesti dall’AVV_NOTAIO della D.P. di Bari, tuttavia, la sentenza qui impugnata deve essere cassata, per aver la stessa violato l’art. 115 c.p.c.’.

Con il quarto motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, comma 2 n. 4), c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4), c.p.c.’.

4.1. La motivazione della sentenza impugnata ‘si rivela palesemente contraddittoria. Invero i secondi Giudici hanno rigettato l’appello del contribuente, avendo ritenuto che ‘più che

legittimo deve ritenersi l’atto ‘de quo’, stante il reiterato comportamento omissivo di controparte ‘. Nel contempo, essi hanno dichiarato inammissibile l’appello incidentale proposto dall’AVV_NOTAIO, con l’effetto di rendere definitivo l’annullamento dell’accertamento per l’Iva, nonché dell’atto di contestazione sanzioni pronunciato dalla CTP di Bari. Giova rimarcare che l’annullamento attinente al recupero dell’Iva portato in atto e del correlato avviso di irrogazione sanzioni è stato disposto dalla CTP sulla scorta della rilevata insussistenza del comportamento omissivo all’esibizione documentale, ingiustamente ascritto dall’AVV_NOTAIO all’AVV_NOTAIO COGNOME nell’avviso di accertamento’.
Con il quinto motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. e dell’art. 115 c.p.c., nonché dell’art. 43, comma 3, del d.p.r. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3), c.p.c.’.

5.1. Erroneamente la CTR ‘ha ritenuto legittimo l’atto accertativo impugnato, nonostante lo stesso fosse stato emesso dall’RAGIONE_SOCIALE pur a seguito di un avviso di accertamento, sempre per il periodo d’imposta 2008, di identico tenore rispetto a quello in esame, annullato in autotutela dall’AVV_NOTAIO per l’insussistenza dello stesso elemento presupposto’.

Con il sesto motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3), c.p.c.’.

6.1. ‘Il presente motivo di ricorso viene proposto in via subordinata rispetto a quello che precede, nella denegata ipotesi in cui codesta Ecc.ma Suprema Corte non dovesse ritenere viziata la sentenza emessa dalla CTR di Bari per le ragioni sopra rappresentate. A tal fine, si deduce la violazione delle norme indicate in rubrica sotto il profilo del travisamento della prova, per essersi la CTR espressa sulle informazioni probatorie assunte nel processo, che vengono contraddette, in maniera decisiva, da un
documento allegato dall’odierno ricorrente nel giudizio d’appello’. ‘Ci si riferisce, in particolare, alla decisione emessa dalla CTP di Bari con riferimento al primo avviso di accertamento per il 2008, contraddistinto con il n. NUMERO_DOCUMENTO, che è stato oggetto di provvedimento di annullamento in autotutela assunto dall’AVV_NOTAIO e che ha indotto la Commissione, adita dal contribuente con apposito ricorso di gravame dell’atto, a pronunciare l’estinzione del giudizio per cessata materia del contendere derivante dal citato annullamento. La sent. n. 85/112012 , pronunciata il 10.5.2012 e depositata il 22.5.2012, prodotta dall’AVV_NOTAIO COGNOME all’atto della sua costituzione in giudizio dinanzi alla CTR, ha ad oggetto il ‘ricorso n. 5235111 depositato il 28/11/2011 avverso avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO IRPEF -Altro 2008′ ‘.
Con il settimo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 del c.p.c. sul dedotto difetto di motivazione dell’accertamento, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 4), c.p.c.’.

7.1. ‘La D.P. di Bari ha impostato l’accertamento emesso a carico dell’AVV_NOTAIO COGNOME partendo dal disconoscimento della deducibilità dei costi indicati in dichiarazione, per arrivare alla determinazione del reddito sulla base di una presunta ‘incidenza media del risultato operativo sui compensi per le imprese del settore aventi le medesime caratteristiche dello studio professionale in oggetto … pari al 78,89%”. ‘Orbene, a fronte di una motivazione della rettifica reddituale così congegnata, il contribuente ha espressamente dedotto in ricorso quanto segue: ‘Come è possibile evincere si tratta di una motivazione generica ed in violazione da quanto previsto dalle norme sopra citate, in aperto contrasto con l’obbligo di motivazione degli atti sanciti dall’art. 7 della Legge n, 212/2000 che invece, prescrive che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione’ (righi 19 -24 di pag. 4). Non
essendosi la CTP pronunciata in merito, nonostante la specifica doglianza sollevata in ricorso, l’odierno ricorrente ha riproposto la questione del difetto motivazionale dell’accertamento anche in occasione della presentazione dell’appello . Ebbene, malgrado l’appellante avesse proposto tale specifica doglianza, la CTR di Bari ha completamente obliterato di pronunciarsi sul punto’.

Il primo motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

8.1. Esso affronta il merito della validità della delega del dirigente dell’AVV_NOTAIO, contestandola; tuttavia, oblitera avere la CTR preliminarmente rilevato -alla stregua di un’affermazione non contestata (cfr. l’assolutamente generica allegazione di cui a p. 9 ric.: ‘L’ingCOGNOME, con ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari , ha impugnato il predetto avviso di accertamento per chiederne l’integrale annullamento per una serie di plurimi motivi’) che la questione costituiva motivo nuovo di appello, non sollevata nel grado precedente del giudizio’: talché la CTR, a misura che subito in appresso si intrattiene ad argomentare sulla validità della delega, lo fa ‘ad abundantiam’, in virtù di una ‘ratio decidendi’ meramente aggiuntiva, la sola contestazione della quale è di per se stessa, ossia già in astratto, inidonea a determinare la caducazione della sentenza impugnata.
8.2. Né, differentemente da quanto per vero solo accennato dal contribuente in un passaggio dell’illustrazione del motivo (‘Sulla rilevabilità d’ufficio del difetto di potere di rappresentanza in ogni stato e grado di giudizio, si veda, in via generale, la sent. n. 11377 del 3.6.2015 emessa dalle SS.UU. della Cassazione’), la questione dell’omessa sottoscrizione dell’avviso di accertamento è rilevabile d’ufficio: l’evocazione di Sez. U, n. 11377 del 03/06/2015, Rv. 635537 -01, è inconferente, in quanto relativa al tema del ‘contratto stipulato da ‘falsus procurator”; al contrario, costituisce costante insegnamento quello a termini del quale, ‘nel
processo tributario, la nullità dell’avviso di accertamento -nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. -non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio’ (Sez. 5, n. 24669 del 14/09/2021, Rv. 662173 -01).
Il secondo motivo, invece, è fondato, ai sensi di quanto si andrà ad osservare subito in appresso, con conseguente assorbimento, oltreché del terzo, di per sé formulato in via gradata rispetto al medesimo, altresì di tutti gli altri.

9.1. S’è visto come la CTP abbia parzialmente accolto i ricorsi riuniti, annullando l’accertamento quanto all’Iva ed annullando le sanzioni irrogate con il separato atto di contestazione, sul duplice presupposto che il contribuente, da un lato, avesse esibito i registri Iva acquisiti e, dall’altro, avesse ottemperato alla richiesta di documentazione già in sede di accesso.

9.2. Invero, come leggesi in controricorso (p. 4), che pertanto riscontra la ricostruzione di cui al ricorso, già innanzi citato, la CTP era pervenuta alla rideterminazione del reddito del contribuente, mentre, ‘ai fini Iva poiché la parte aveva esibito il registro degli acquisti, come richiesto dai verbalizzanti verificatori, l’AVV_NOTAIO avrebbe dovuto tener conto adeguatamente di ciò. Per tali motivi, annullava la maggiore Iva accertata, avendo la parte esibito i registri Iva acquisti. Così come riteneva meritevole di annullamento l’avviso di contestazione perché alcuna omissione era stata commessa dal ricorrente, avendo ottemperato già in sede di accesso’.
Dal ricorso -che in tal guisa ottempera all’onere di autosufficienza -si apprendono le parole della CTP (cfr. pp. 16 e 17).

Più precisamente (citandosi il ricorso che a sua volta cita la sentenza di primo grado) quest’ultima:

ha, pur confermando i recuperi delle imposte dirette, dato atto dell’esibizione di quanto richiesto in sede di accesso presso il professionista del contribuente, ‘che ha esibito tutto quello, e solo quello, che i verificatori avevano chiesto: l’elenco è riportato nello stesso verbale, allegato al fascicolo di causa … l’AVV_NOTAIO si è recato presso la sede dell’azienda, al fine della verifica dei dati riportati nello studio di settore . Per cui non vi è stata omissione da parte del ricorrente’;
-ha annullato il recupero dell’IVA, in quanto, ‘ai fini Iva, la parte ha esibito il registro degli acquisti, come richiesto dai verbalizzanti verificatori, e di tanto l’AVV_NOTAIO avrebbe dovuto tenere conto adeguatamente. Per cui, la maggiore Iva accertata va annullata, avendo la parte esibito i registri Iva acquisti’;

-ha annullato l’atto di contestazione ‘perché alcuna omissione è stata commessa dal ricorrente, avendo ottemperato non già ad un questionario, ma ad un accesso’.

Ora, a fronte della chiara e perentoria affermazione della CTP (corretta o meno che fosse) di avere il contribuente ottemperato all’esibizione della documentazione, tanto da non essere incorso in omissione, ‘a fortiori’ sanzionabile, l’AVV_NOTAIO, nelle controdeduzioni in appello, riportate alla lettera in ricorso a fini di autosufficienza (pp. da 17 a 20), non consta aver formulato alcuna contestazione. L’AVV_NOTAIO s’è genericamente ed astrattamente limitato ad illustrare la metodologia accertativa utilizzata, sul presupposto, tuttavia in concreto escluso dalla CTP, dell’inottemperanza del contribuente, senza confrontarsi in alcun modo con il tenore letterale della sentenza di primo grado. Si legge, infatti, che ‘l’AVV_NOTAIO ha
proceduto ai sensi dell’art. 39, comma 2, lettera d-bis) del DPR n. 600/73, essendo legittimato ad effettuare un accertamento di tipo induttivo con la facoltà, quindi, di prescindere in tutto dalle scritture contabili e, quindi, dai dati dichiarati. Pertanto, utilizzando tale metodo accertativo, disconoscendo tutti i costi indicati nel quadro RE, in quanto non documentati dalla parte nonostante la esplicita richiesta da parte dell’AVV_NOTAIO, si è proceduto ad applicare ai compensi dichiarati una percentuale di redditività ricavata da imprese aventi le medesime caratteristiche dello studio professionale (‘RAGIONE_SOCIALE‘) in oggetto. E tanto è. I Giudici si sono preoccupati di commentare l’operato dell’AVV_NOTAIO nel riconoscimento di alcune voci di costo piuttosto che di altre, nonostante sulla questione alcuna eccezione sia stata sollevata dal ricorrente nel merito’. Trattasi di asserti inidonei a radicare alcuna critica, e perciò alcuna contestazione, alla sentenza della CTP quanto all’esclusione, in punto di fatto, di un’omissione del contribuente.
È solo nell’atto d’appello incidentale, pur’esso riprodotto in ricorso a fini di autosufficienza (pp. da 20 a 25) che tali critica e contestazione sono state introdotte. In esso, infatti, si legge (cfr. p. 20) che ‘nell’equivoco è incorso il Giudice della CTP -sez. laddove ha ritenuto che la parte avesse provveduto ad esibire la documentazione richiesta con il questionario sin dalla fase dell’accesso, compiuto dai funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE delle entrate in data 20/09/2011. Dunque l’omissione dei registri ed altra documentazione contabile richiesti dall’AVV_NOTAIO sarebbe non solo incolpevole da parte del contribuente, ma anche ininfluente avendo già provveduto in quella sede (accesso) ad esibire quanto necessario e richiesto ‘.
9.3. Al cospetto della descritta situazione processuale in appello, la singolarità della fattispecie consiste in ciò che l’appello incidentale dell’AVV_NOTAIO è stato dalla CTR dichiarato inammissibile: la

motivazione della sentenza impugnata non ne enuncia esplicitamente le ragioni, che tuttavia possono ricavarsi implicitamente dall’avere il contribuente proposto l’eccezione, di cui la sentenza impugnata dà atto, di tardività; eccezione, pertanto, senz’altro condivisa dalla CTR.

9.4. Donde -in mancanza d’impugnazione, mediante ricorso per cassazione, della statuizione d’inammissibilità dell’appello incidentale dell’AVV_NOTAIO il perimetro delle difese dell’AVV_NOTAIO nanti la CTR era affidato al solo controricorso, ove, tuttavia, come detto, la contestazione dell’affermazione della CTP circa l’avere il contribuente ottemperato alla richiesta di esibizione dei documenti non era stata formalizzata. Per tali ragioni, su tale affermazione, si è ormai formato il giudicato.

9.5. Un tanto rende ragione dell’anticipato accoglimento del motivo che ne occupa, con assorbimento di tutti gli altri.

Ne consegue che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio.

Invero -ferma la definitività dell’annullamento del recupero dell’IVA e dell’atto di contestazione delle sanzioni per effetto della mancata impugnazione della statuizione d’inammissibilità dell’appello incidentale dell’AVV_NOTAIO il nuovo giudice è chiamato a valutare l’incidenza dell’acquisito, per effetto del giudicato, accertamento in fatto dell’avvenuta esibizione documentale del contribuente in sede di accesso anche sulle riprese relative alle ii.dd., onde appurare -in uno alla verifica dell’afferenza dei singoli documenti a (o anche a) queste -se le medesime fondino ‘sic et simpliciter’ sulla, in allora, ritenuta mancata esibizione ovvero (come parrebbe aver sostenuto la CTP, secondo cui, alla stregua del controricorso, ‘la parte ricorrente si era limitata a sollevare una questione di illegittimità del criterio presuntivo puro e semplice, mentre l’AVV_NOTAIO aveva dettagliato le voci non inerenti, e sul punto
alcuna prova contraria, era stata fornita dal ricorrente’) anche su elementi ulteriori, idonei a legittimarle.

11.1. Detto giudice avrà all’esito altresì a definitivamente regolare tra le parti le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbiti gli altri, e, in relazione al motivo accolto, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 6 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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