Giudicato esterno: non vale tra IRES e IRAP

La Corte di Cassazione ha stabilito che una sentenza definitiva su una controversia in materia di IRAP non costituisce giudicato esterno in un successivo giudizio riguardante l’IRES, anche se basato sugli stessi fatti. La Corte ha evidenziato le profonde differenze strutturali tra le due imposte, in particolare per quanto riguarda la determinazione della base imponibile e i criteri di deducibilità dei costi, annullando così la decisione di merito che aveva erroneamente applicato l’effetto vincolante della precedente pronuncia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Esterno tra IRES e IRAP: La Cassazione Fa Chiarezza

Il principio del giudicato esterno rappresenta un cardine del nostro ordinamento, volto a garantire la certezza del diritto ed evitare sentenze contraddittorie sulla medesima questione. Tuttavia, la sua applicazione in ambito tributario può rivelarsi complessa, specialmente quando si confrontano imposte diverse. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha affrontato il tema, chiarendo se una decisione definitiva in materia di IRAP possa vincolare un successivo giudizio sull’IRES relativo agli stessi fatti.

I Fatti del Caso: Una Complessa Vicenda Fiscale

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato a un gruppo bancario, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, ai fini IRES per l’anno 2007, l’indebita deduzione di perdite su crediti e di costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in paradisi fiscali.

Il gruppo bancario impugnava l’atto e, dopo alterne vicende processuali, la Commissione Tributaria Regionale dava ragione all’Amministrazione Finanziaria. A questo punto, le società contribuenti giocavano una carta inaspettata: chiedevano la revocazione della sentenza d’appello, sostenendo che fosse in contrasto con un’altra decisione, già definitiva, pronunciata tra le stesse parti. Questa precedente sentenza, relativa alla stessa annualità e agli stessi fatti, aveva però ad oggetto un’imposta diversa, l’IRAP, e aveva dato ragione ai contribuenti.

La Commissione Regionale accoglieva la richiesta di revocazione, ritenendo che il precedente giudicato sull’IRAP avesse effetto vincolante anche sulla controversia IRES.

La Questione del Giudicato Esterno e la Revocazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato questa decisione dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che non potesse esistere un contrasto di giudicati. Il cuore del problema era stabilire se una decisione su un’imposta (IRAP) potesse creare un vincolo giuridico, ovvero un giudicato esterno, per una controversia su un’altra imposta (IRES), pur in presenza di identici presupposti fattuali.

La tesi dell’Amministrazione era chiara: IRES e IRAP sono tributi con presupposti impositivi autonomi, basi imponibili distinte e aliquote differenti. Pertanto, una pronuncia sull’una non può automaticamente pregiudicare una decisione sull’altra.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, fornendo motivazioni precise e destinate a orientare la giurisprudenza futura.

La Diversa Struttura di IRES e IRAP

Il punto centrale del ragionamento della Corte risiede nella profonda differenza strutturale tra le due imposte:

* IRES: L’imposta sul reddito delle società ha come presupposto il reddito netto. La sua determinazione si basa sul principio di inerenza, secondo cui i costi sono deducibili se e in quanto correlati all’attività d’impresa e alla produzione di ricavi.

* IRAP: L’imposta regionale sulle attività produttive, invece, si fonda sul valore della produzione netta. Questo valore è calcolato secondo regole specifiche che non seguono la logica dell’inerenza. La legge determina in modo tassativo quali costi sono deducibili dalla base imponibile, escludendone a priori intere categorie, a prescindere dal loro collegamento con l’attività.

Poiché le norme che disciplinano la formazione della base imponibile sono diverse, una decisione sulla deducibilità di un costo ai fini IRAP non implica nulla sulla sua deducibilità ai fini IRES. Le due imposte, pur partendo dagli stessi fatti economici, li qualificano giuridicamente in modo differente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

La Corte, accogliendo il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo direttamente nel merito, ha rigettato la domanda di revocazione proposta dalle banche. La decisione ha importanti implicazioni pratiche:

1. Autonomia dei Tributi: Viene riaffermata la netta separazione concettuale e normativa tra IRES e IRAP. Le aziende non possono dare per scontato che una vittoria in un contenzioso su un’imposta si traduca automaticamente in una vittoria su un’altra.
2. Strategie Processuali: I contribuenti e i loro difensori devono impostare strategie difensive distinte per ogni imposta, anche se la contestazione dell’Amministrazione Finanziaria si basa sullo stesso verbale di constatazione.
3. Certezza del Diritto: La pronuncia rafforza la certezza del diritto, chiarendo i limiti applicativi del giudicato esterno in materia fiscale e impedendo che decisioni prese sulla base di una specifica disciplina (quella dell’IRAP) possano ‘contaminare’ indebitamente ambiti governati da principi diversi (quelli dell’IRES).

Una sentenza definitiva sull’IRAP ha valore di giudicato esterno in una causa successiva sulla stessa vicenda ma relativa all’IRES?
No, secondo la Corte di Cassazione una sentenza definitiva sull’IRAP non ha efficacia di giudicato esterno in un giudizio relativo all’IRES, anche se i fatti contestati sono gli stessi, a causa delle differenze strutturali tra i due tributi.

Perché non si applica il giudicato esterno tra IRES e IRAP?
Non si applica perché IRES e IRAP hanno presupposti e basi imponibili differenti. L’IRES si basa sul reddito netto e sul principio di inerenza dei costi, mentre l’IRAP si calcola sul valore della produzione netta, con regole di deducibilità specifiche e non assimilabili a quelle dell’IRES.

Qual è stata la decisione finale della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza che aveva concesso la revocazione e, decidendo nel merito, ha rigettato la domanda di revocazione che era stata originariamente proposta dalle società contribuenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9908 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9908 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 16/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 3580/2020, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona dei procuratori speciali e legali rappresentanti p.t. NOME COGNOME e NOME COGNOME e RAGIONE_SOCIALE FINECO s.p.a. RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. NOME COGNOME rappresentate e difese, per procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. NOME

RAGIONE_SOCIALE, presso lo studio del quale hanno eletto domicilio in ROMA, INDIRIZZO NOME INDIRIZZO

-controricorrenti –

avverso la sentenza n. 2563/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 14 giugno 2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 aprile 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso .

Rilevato che:

Unicredit s.p.a., consolidata, e Finecobank Banca Fineco s.p.a., consolidante, impugnarono innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano l’avviso di accertamento con il quale veniva rettificato il reddito della seconda ai fini Ires per l’anno 2007, previa contestazione dell’indebita deduzione di perdite su crediti, in violazione degli artt. 101, comma 5, e 109, comma 1, del TUIR, e di componenti negative relative a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, in violazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del TUIR.
I giudici adìti accolsero il ricorso.

Il successivo appello erariale fu accolto dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con la sentenza n. 7357/2016.

La sentenza d’appello fu tuttavia impugnata per revocazione dalle società contribuenti, limitatamente alla parte dell’atto impositivo concernente le operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, sul rilievo della contrarietà della decisione ad altra pronunciata dalle stesse parti ed avente autorità di cosa giudicata.

I giudici regionali, con la sentenza indicata in epigrafe, accolsero l’impugnazione , rilevando:

-che l’invocata sentenza definitiva aveva escluso l’applicabilità, a fini Irap, del divieto di deducibilità dei costi in questione;

che detta decisione riguardava «i medesimi fatti, medesimo periodo d’imposta e medesime disposizioni normative» della vicenda in esame, traeva origine dal medesimo processo verbale di constatazione e atteneva alla medesima annualità, seppur concernendo diversa imposta;

che, dunque, sussistevano i presupposti per attribuire a tale decisione l’effetto vincolante proprio del giudicato esterno.

Detta ultima sentenza è stata impugnata da ll’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

Le società contribuenti hanno depositato controricorso, seguito da memoria illustrativa.

Il Procuratore Generale ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte.

Considerato che:

1. L’unico motivo di ricorso denunzia violazione dell’art. 395, num. 4, cod. proc. civ. e degli artt. 66 ss. del d.lgs. n. 546/1992.

L’ Amministrazione osserva che, in materia tributaria, sussiste un contrasto di giudicati quando due decisioni riguardino il medesimo rapporto e che tale requisito difetta nella specie, poiché le sentenze concernevano due imposte diverse, connotate da autonomi presupposti impositivi, distinte basi imponibili di riferimento e con differenti aliquote applicabili.

Va preliminarmente rilevato che, con la memoria depositata in prossimità dell’udienza , la difesa delle controricorrenti ha chiesto disporsi il rinvio del presente giudizio con quello di cui al n.r.g. 16845/2017, originato dal ricorso per cassazione dalle stesse proposto avverso la sentenza d’appello poi oggetto di revocazione parziale.

La richiesta non merita accoglimento, sul rilievo del fatto che i due giudizi, originati da domande con presupposti affatto diversi, mantengono piena autonomia, ciò che non ne giustifica la trattazione congiunta sotto alcun aspetto; il rinvio della presente causa comporterebbe, pertanto, un’immotivata dilatazione della sua durata.

Ciò premesso, e venendo all’esame dell’unico motivo di ricorso, lo stesso è fondato e va accolto.

3.1. Questa Corte ha affermato in più occasioni che la sentenza pronunciata con riferimento a una determinata imposta, ancorché fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini dell’applicazione di un ‘ imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima, essendosi formata mediante l’applicazione di norme giuridiche diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversa (v. Cass. n. 24416/2024; Cass. n. 35596/2019; Cass. n. 14596/2018; Cass. n. 235/2014).
Poiché nel caso di specie vengono in rilievo l’Ires, nel presente giudizio, e l’Irap, nel giudizio definito, non ricorre la dedotta efficacia espansiva del giudicato esterno, perché le due imposte presentano presupposti strutturali diversi, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi elementi di fatto.

3.2. Al riguardo, è appena il caso di sottolineare che la struttura dell’ Irap non si fonda su un modello di deducibilità dei costi assimilabile a quello che, in base al principio di inerenza, si riscontra nella disciplina dell’Ires.

In quest’ultima imposta, infatti, l’elemento materiale del presupposto si identifica con il reddito netto -in ragione di quanto previsto dall’ art. 73, 75 e 83 del TUIR (rispettivamente concernenti i soggetti passivi d’imposta, la base imponibile e la determinazione del reddito complessivo) ; l’Irap , invece, è un’imposta di carattere reale

che ha ad oggetto un fatto economico diverso dal reddito e la sua base imponibile è data dal «valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio della regione» (art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 446/1997).

La determinazione della base imponibile è, a sua volta, differenziata a seconda dei soggetti passivi e, nel caso delle società di capitali, quali le ricorrenti, si determina (art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 446/1997) principalmente in base alla «differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13)».

Inoltre, s econdo la logica propria dell’ Irap, dal valore della produzione vengono scorporati solo alcuni costi, con una radicale differenza rispetto a quanto avviene per la determinazione della base imponibile dell’I res, dove, operando il principio di inerenza, non è concepibile alcuna esclusione a priori.

Tale scelta evidenzia, pertanto, una profonda differenza tra il criterio di calcolo del valore della produzione netta e quello del reddito netto, dal momento che alcuni costi necessariamente inerenti e deducibili per quest’ultima grandezza non sono considerati scorporabili o deducibili per la prima.

Dal richiamato principio si è discostato il giudice a quo ; il ricorso, pertanto, va accolto e, conseguentemente, la sentenza impugnata è cassata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto della domanda di revocazione.

Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta la domanda di revocazione della sentenza n. 2563/2019 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 14 giugno 2019.

Condanna le controricorrenti, in solido fra loro, al pagamento delle spese del giudizio, che liquida in € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 2 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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