Giudicato esterno: limiti tra imposte diverse

Con l’ordinanza n. 2037/2024, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’annullamento definitivo di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA non estende i suoi effetti (giudicato esterno) a un diverso avviso relativo a omesse ritenute fiscali sui dipendenti. La Corte ha sottolineato che l’efficacia espansiva del giudicato non opera tra tributi strutturalmente diversi, anche se scaturiti dalla medesima verifica fiscale, poiché i presupposti impositivi sono differenti e autonomi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Esterno Tributario: i Confini tra Imposte Diverse

L’ordinanza n. 2037/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sui limiti del giudicato esterno nel contenzioso tributario. La pronuncia chiarisce che l’annullamento di un avviso di accertamento non si estende automaticamente a un altro, se i due atti riguardano tributi strutturalmente diversi. Questo principio è fondamentale per comprendere la separazione tra le diverse pretese impositive dello Stato, anche quando derivano dalla stessa attività di controllo.

I Fatti del Caso: La Duplice Contestazione Fiscale

Una società calzaturiera e i suoi due soci venivano raggiunti da diversi avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate.
Ai soci veniva contestata la distribuzione di maggiori utili extracontabili, sulla base di un precedente accertamento mosso alla società per IRES, IRAP e IVA.
Successivamente, alla stessa società veniva notificato un ulteriore avviso per l’omessa effettuazione di ritenute sugli importi erogati a 22 lavoratori dipendenti.

I contribuenti impugnavano tutti gli atti. I giudici di primo grado accoglievano i ricorsi, rilevando che l’avviso di accertamento principale (quello su IRES, IRAP e IVA), considerato l’atto presupposto di tutti gli altri, era stato definitivamente annullato con una sentenza passata in giudicato. La Commissione tributaria regionale confermava questa decisione, rigettando l’appello dell’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione finanziaria, ritenendo errata l’estensione degli effetti del giudicato, ricorreva in Cassazione.

La Questione del Giudicato Esterno tra Tributi Diversi

Il cuore della controversia legale risiedeva nella corretta applicazione del principio del giudicato esterno. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che i giudici di merito avessero sbagliato a considerare l’avviso annullato come un atto presupposto anche per l’accertamento sulle ritenute non versate. Secondo la ricorrente, i due atti erano autonomi perché fondati su presupposti impositivi distinti: il primo riguardava le imposte sui redditi e sul valore aggiunto della società, il secondo le ritenute sui redditi da lavoro dipendente, per le quali la società agisce come sostituto d’imposta. Si trattava, quindi, di tributi con una struttura e una logica completamente differenti.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo fondato il primo motivo. Richiamando il proprio orientamento consolidato, ha ribadito che «nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi […], stante la diversità strutturale delle suddette imposte, oggettivamente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto».

La Corte ha operato una distinzione cruciale:
1. Avvisi ai soci: L’accertamento annullato (su IRES, IRAP, IVA della società) era correttamente considerato un atto presupposto per gli avvisi notificati ai soci, poiché la presunzione di distribuzione di utili non contabilizzati dipende proprio dall’accertamento di tali utili in capo alla società.
2. Avviso sulle ritenute: Diversamente, l’accertamento per omessa effettuazione delle ritenute non derivava dall’accertamento sui maggiori imponibili della società, ma trovava il suo fondamento diretto e autonomo nel processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza. Quest’ultimo atto non era mai stato dichiarato nullo.

La diversità strutturale tra le imposte è evidente: da un lato IRES, IRAP e IVA, che colpiscono il reddito e il volume d’affari dell’impresa; dall’altro, le ritenute fiscali, che riguardano i redditi dei lavoratori e vedono l’azienda operare come mero sostituto nel versamento. Pertanto, l’annullamento del primo accertamento non poteva in alcun modo influenzare la validità del secondo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza rafforza un principio cardine del diritto tributario: l’autonomia dei singoli tributi. Per i contribuenti e i professionisti, ciò significa che la difesa in un contenzioso deve essere mirata e specifica per ogni imposta contestata. La vittoria ottenuta sull’IVA o sull’IRES non garantisce un esito favorevole su una contestazione relativa, ad esempio, a ritenute o ad altri tributi locali, anche se l’origine è una verifica unica.

In conclusione, il giudicato esterno è uno strumento potente, ma i suoi effetti espansivi sono circoscritti. Non si può invocare l’annullamento di un atto per invalidare automaticamente un altro che, pur originando dagli stessi fatti, si fonda su presupposti giuridici e normativi distinti e autonomi. La Corte, cassando la sentenza impugnata, ha rinviato la causa al giudice di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questa fondamentale distinzione.

L’annullamento di un avviso di accertamento per IRES e IVA si estende a un avviso per omesse ritenute sui dipendenti?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’efficacia del giudicato esterno non si applica tra giudizi che riguardano tributi strutturalmente diversi, anche se scaturiti dalla stessa verifica fiscale.

Cosa si intende per ‘tributi strutturalmente diversi’?
Sono imposte che hanno presupposti, base imponibile e finalità differenti. Ad esempio, le imposte sul reddito d’impresa (IRES) e sul valore aggiunto (IVA) sono strutturalmente diverse dalle ritenute fiscali che il datore di lavoro versa per conto dei propri dipendenti.

Qual era il vero atto presupposto per l’accertamento sulle omesse ritenute nel caso di specie?
Secondo la Corte, l’atto da cui scaturiva la pretesa sulle omesse ritenute non era l’altro avviso di accertamento (poi annullato), ma il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che è un atto autonomo e rimasto valido.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2037 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2037 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/01/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRPEF-ALTRO 2013

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13900/2022 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente – contro

COGNOME NOME; COGNOME; RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE, non costituiti in giudizio,

-intimati – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 3029/08/2022, depositata il 31 marzo 2022; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del l’11 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO;

– Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME e COGNOME NOME, soci al 50% della RAGIONE_SOCIALE, avvisi di accertamento, rispettivamente, n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO, con i quali contestava nei loro confronti la distribuzione dei maggiori utili extracontabili precedentemente riscontrati in capo alla società , per l’anno 2013, con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO.

Successivamente, l’Amministrazione finanziaria emetteva nei confronti della predetta società anche avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale, da un lato, accertava l’omessa fatturazione di ritenute sugli importi erogati a n. 22 lavoratori dipendenti, per un valore di € 11.571,00, e, dall’altro, irrogava sanzioni per € 13.017,38.

Sia la società che i soci impugnavano, con distinti ricorsi, i predetti avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 9152/18/2020, depositata il 14 dicembre 2020, previa riunione dei ricorsi, li accoglieva, compensando le spese di lite.

In particolare, il giudice di primo grado rilevava che era stato definitivamente annullato, con sentenza passata in giudicato n. 10937/2018 della medesima Commissione , l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, atto presupposto a tutti gli avvisi oggetto del giudizio.

Interposto gravame da ll’Ufficio , la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 3029/08/2022, pronunciata il 23 marzo 2022, e depositata in segreteria il 31

marzo 2022, rigettava l’appello , condannando l’Ufficio al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’ RAGIONE_SOCIALE, sulla base di due motivi.

COGNOME NOME, COGNOME NOME e RAGIONE_SOCIALE sono rimasti intimati.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio de ll’11 ottobre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’ RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che la C.T.R. avrebbe errato nel ritener e che l’avviso di accertamento annullato n. NUMERO_DOCUMENTO fosse atto presupposto anche rispetto all’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO, dato che il primo riguardava l’accertamento dei maggiori imponibili IRES, IRAP e IVA , mentre il secondo le ritenute non corrisposte.

Secondo la ricorrente, inoltre, per potersi operare l’estensione del giudicato esterno, sarebbe stata necessaria non solo l’identità di parti ma anche di oggetto, requisito quest’ultimo non riscontrabile nel caso di specie in quanto non sarebbe stato annullato il p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanzia e posto alla base di entrambi gli avvisi, ma solo un avviso afferente a diverse imposte.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice.

Nello specifico, la ricorrente lamenta che il giudice a quo, rispetto all’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, avrebbe omesso di pronunciarsi sui relativi motivi di appello, ciò proprio in conseguenza dell’erronea estensione del giudicato esterno rispetto al richiamato atto.

Procedendo quindi all’esame de i motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Il primo motivo di ricorso è fondato.

Questa Corte, con orientamento ormai costante, che si intende qui confermare, ritiene che «nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi (nella specie, IVA ed IRPEG – ILOR), stante la diversità strutturale RAGIONE_SOCIALE suddette imposte, oggettivamente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto (Cass. n. 235 del 09/01/2014; Cass. n. 14596 del 06/06/2018; si vedano, altresì, Cass. n. 8773 del 04/04/2008; Cass. n. 5943 del 14/03/2007; Cass. n. 25200 del 30/11/2009)» (cfr. da ultimo Cass. 12 settembre 2019, n. 22766).
Nel caso di specie il giudizio nel quale è stato annullato in via definitiva l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO non è estensibile nel giudizio avente ad oggetto il diverso e autonomo avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO.

In primo luogo, occorre precisare che l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO è atto presupposto

soltanto dei due avvisi di accertamento notificati si soci COGNOME NOME e COGNOME NOME, dato che la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili necessita a monte l’accertamento in capo alla società di utili non contabilizzati.

Diversamente, rispetto al secondo avviso di accertamento notificato alla società, n. NUMERO_DOCUMENTO, l’accertamento dei fatti posti a fondamento dello stesso non trova la propria ragion d’essere nell’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO, ma nel processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE, atto ad oggi ancora valido in quanto non dichiarato nullo nella sentenza di cui si vorrebbe far operare l’estensione esterna di giudicato.

Ad ogni modo, la giurisprudenza sopra richiamata di questa Corte evidenzia come , ai fini dell’estensione del giudicato esterno, sia comunque irrilevante se le due o più pretese impositive siano fondate sui medesimi presupposti di fatto, perché ciò che conta è l’esistenza di una loro diversità strutturale.

Nel caso di specie tale diversità sussiste perché, mentre con l’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO l’Amministrazione finanziaria ha accertato maggiori imponibili IRES, IRAP e IVA, con l’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO si è contestato l’omessa effettuazione di ritenute sugli importi erogati a n. 22 di lavoratori dipendenti.

Con il primo, quindi, si è riscontrato un maggiore imponibile ai fini IRES, IRAP e IVA, anche tenendo conto del maggior costo del personale, con il secondo, invece, si è accertato l’omesso versamento di ritenute rispetto a 22 lavoratori in evasione d’imposta.

2 .2. Il secondo motivo di ricorso è assorbito dall’accoglimento del primo.

La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione al primo motivo, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per un nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, l’11 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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