Giudicato esterno: l'effetto sulla sanzione fiscale

Una società ha impugnato un atto di irrogazione di sanzioni per omesso versamento di ritenute, derivante da un precedente avviso di accertamento. L’avviso contestava l’indebita fruizione di agevolazioni fiscali per un’imbarcazione usata a scopo personale anziché commerciale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, applicando il principio del giudicato esterno: poiché una precedente sentenza passata in giudicato aveva già confermato la legittimità dell’accertamento fiscale, anche la conseguente sanzione deve ritenersi legittima, senza possibilità di riesaminare il merito della questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Giudicato Esterno e Sanzioni Fiscali: La Cassazione Chiarisce

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale nel contenzioso tributario: l’efficacia vincolante del giudicato esterno. Quando un avviso di accertamento diventa definitivo, la sua legittimità non può più essere messa in discussione in un giudizio separato riguardante le sanzioni collegate. Questo significa che, una volta accertata la pretesa fiscale, la validità delle sanzioni ne è una diretta conseguenza.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un atto di irrogazione di sanzioni notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. La contestazione riguardava l’omesso versamento di ritenute d’acconto sulle retribuzioni del personale di bordo di uno yacht. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, la società aveva indebitamente applicato un regime fiscale agevolato, previsto per le imbarcazioni iscritte nel Registro internazionale e utilizzate per attività commerciale di noleggio.

Il problema, secondo il Fisco, era che l’imbarcazione non veniva usata per scopi commerciali, ma esclusivamente per le esigenze personali del socio unico della controllante. Questo utilizzo privato, mascherato da un’apparente attività commerciale, aveva portato all’emissione di un avviso di accertamento per recuperare le maggiori imposte dovute. Successivamente, era stato emesso un atto separato per le relative sanzioni.

La società aveva impugnato entrambi gli atti. Mentre il contenzioso sull’avviso di accertamento seguiva il suo corso, la società portava avanti anche quello sulle sanzioni, che giungeva fino in Cassazione.

L’effetto vincolante del giudicato esterno

Il punto centrale della decisione della Corte di Cassazione non è stato l’analisi del merito della vicenda (cioè se lo yacht fosse stato effettivamente usato a fini personali), ma l’applicazione del principio del giudicato esterno. La Corte ha rilevato che, nel frattempo, il contenzioso relativo all’avviso di accertamento (l’atto presupposto) si era concluso con un’ordinanza della stessa Cassazione che aveva respinto il ricorso della società, rendendo così definitivo l’accertamento fiscale.

Questo fatto è decisivo. Un giudicato si forma quando una sentenza non è più impugnabile. Quando questo giudicato riguarda un rapporto giuridico che è il presupposto di un’altra causa (come l’accertamento fiscale rispetto alle sanzioni), esso estende i suoi effetti vincolanti anche al secondo giudizio. In pratica, il giudice che decide sulle sanzioni non può più riesaminare la legittimità della pretesa tributaria, poiché questa è già stata accertata in via definitiva.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato che i motivi di ricorso presentati dalla società erano di fatto superati dall’esistenza del giudicato esterno. La società contestava la violazione di varie norme fiscali e procedurali, sostenendo di aver svolto una reale attività commerciale. Tuttavia, tutte queste questioni erano già state implicitamente o esplicitamente risolte nel giudizio sull’atto presupposto.

Poiché l’avviso di accertamento era stato confermato in via definitiva, la legittimità del recupero delle imposte era un fatto acclarato e non più discutibile. Di conseguenza, anche le sanzioni, essendo una diretta conseguenza di quella violazione, dovevano essere considerate legittime.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che l’applicazione del giudicato esterno risponde a un preciso interesse pubblico: garantire la certezza del diritto ed evitare la formazione di giudicati contrastanti, in linea con il principio del “ne bis in idem”. Se un giudice potesse decidere in modo diverso su una questione già definita, si creerebbe un’insostenibile incertezza giuridica. Nel caso di specie, il rapporto tra l’atto di accertamento e quello sanzionatorio è di stretta dipendenza (pregiudizialità-dipendenza). L’annullamento dell’atto presupposto (accertamento) travolgerebbe automaticamente l’atto derivato (sanzioni), ma, viceversa, la conferma definitiva del primo rende incontestabile il secondo.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame offre un’importante lezione pratica per contribuenti e professionisti. Quando si impugnano atti fiscali collegati, come un avviso di accertamento e un atto di irrogazione sanzioni, l’esito del giudizio sull’atto principale è destinato a determinare in modo vincolante anche quello sul procedimento accessorio. Una volta che la pretesa tributaria è stata confermata da una sentenza passata in giudicato, diventa inutile e processualmente impossibile continuare a contestare le sanzioni basandosi sugli stessi argomenti di merito. Il principio del giudicato esterno opera d’ufficio, chiudendo di fatto ogni ulteriore discussione.

Qual è l’effetto di un giudizio definitivo su un accertamento fiscale rispetto a un processo sulle sanzioni collegate?
Un giudizio definitivo che conferma la legittimità di un avviso di accertamento crea un “giudicato esterno”. Questo significa che la validità della pretesa fiscale è definitivamente accertata e non può essere più contestata nel separato processo relativo alle sanzioni, le quali, di conseguenza, sono ritenute legittime.

Perché la Corte di Cassazione ha potuto decidere senza entrare nel merito delle prove?
La Corte non ha analizzato le prove sull’uso dello yacht perché il suo compito era verificare l’applicazione dei principi di diritto. Avendo rilevato l’esistenza di un giudicato esterno formatosi su una precedente decisione della stessa Corte, ha potuto dichiarare d’ufficio l’improcedibilità del ricorso, poiché la questione di merito era già stata risolta in via definitiva nel giudizio presupposto.

Cosa si intende per rapporto di pregiudizialità tra accertamento e sanzioni?
Significa che l’atto di irrogazione delle sanzioni è un atto dipendente e consequenziale all’avviso di accertamento (atto presupposto). La sua validità dipende interamente dalla validità dell’accertamento. Se l’accertamento viene annullato, cadono anche le sanzioni; se l’accertamento viene confermato in via definitiva, le sanzioni ne seguono la sorte.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33395 Anno 2024

Oggetto: Tributi

Sanzioni 2006

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33395 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

ORDINANZA

del ruolo generale dell’anno 2018, proposto

Sul ricorso iscritto al numero 11571 Da

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv.to NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso lo studio del l’Avv.to NOME COGNOME, in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1455/05/2017, depositata in data 10 ottobre 2017.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 ottobre 2024 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

In data 6 maggio 2010, l ‘Agenzia delle entrate -Direzione Provinciale di Genova notificava a RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , atto di irrogazione sanzioni n. R4CIR1100004, ex art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471/97, in relazione al 2006, per omesso versamento di ritenute relative alle retribuzioni corrisposte al personale dipendente, con indebita applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 4, comma 2, del D.L. n. 457/1997 , convertito nella legge n. 30 del 1998.
1.1.Tale atto di contestazione traeva origine da una precedente indagine nei confronti della società che aveva condotto all’emissione di un avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO, per la medesima annualità, con cui erano state recuperate a tassazione maggiori ritenute, ai fini delle imposte dirette, oltre interessi e sanzioni, sul presupposto del rilevato mancato svolgimento da parte di quest’ultima di un’attività commerciale , ai sensi dell’art. 4, comma 5, del DPR n. 633/1972, e dell’utilizzo dell’unica imbarcazione posseduta (yacht denominato ‘RAGIONE_SOCIALE‘) e iscritta nel Registro internazionale, non già per lo svolgimento di un’attività commerciale di noleggio p er finalità turistiche ma esclusivamente per esigenze personali del proprietario di fatto (NOME COGNOME amministratore della RAGIONE_SOCIALE, socio unico di RAGIONE_SOCIALE) con indebita fruizione, attraverso una serie di comportamenti elusivi, delle agevolazioni fiscali previste dal D.L. n. 457/1997 per le imbarcazioni da diporto, iscritte nel Registro internazionale , utilizzate per l’attività commerciale di noleggio .
2.Avverso il suddetto atto di contestazione di sanzioni, la società proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Genova che, con la sentenza n. 134/12/2014, lo respingeva.

La Commissione Tributaria Regionale della Liguria, con sentenza n. 1455/05/17, depositata il 10.10.2017, confermava la sentenza di primo grado.

Avverso la sentenza di appello, RAGIONE_SOCIALE in liquidazione propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

5 .Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione de ll’art. 132 c.p.c. per avere la CTR rigettato l’appello della società , con una motivazione apparente, senza esplicitare la complessa vicenda fattuale e le ragioni sottese alla decisione (in particolare, in base a quali elementi istruttori poteva dedursi che il sig. COGNOME avesse goduto dell’imbarcazione ‘RAGIONE_SOCIALE‘ per uso personale e la società contribuente avesse eluso la normativa fiscale italiana in materia).
1.1. Il motivo è infondato.

1.2.Premesso che la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758, Sez. 5, n. 6044 del 2024), nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, sebbene stringata, non è riconducibile ad una delle gravi anomalie argomentative individuate dagli arresti giurisprudenziali sopra richiamati, in quanto consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice di
appello e rende possibile il controllo sull’esattezza del ragionamento decisorio che ha condotto al rigetto dell’impugnazione. In particolare, la CTR ha affermato che ‘ pareva evidente che l’imbarcazione era stata acquistata, ristrutturata e goduta sostanzialmente da una persona fisica la quale su consiglio di professionisti aveva eluso le normative fiscali italiane in materia; ciò anche rilevato dalla sentenza di codesta commissione regionale che, nel merito, aveva accolto le tesi dell’Ufficio, pertanto le sanzioni comminate apparivano corrette e dovute ‘; con ciò la CTR ha sostanzialmente fatte proprie le conclusioni della sentenza n. 91 del 23.10.2023 della medesima Commissione che aveva ritenuto la legittimità del presupposto avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO) per il medesimo anno d’imposta, stante l’emersa utilizzazione della imbarcazione da parte del sig. COGNOME che ‘ attraverso la catena societaria era il solo soggetto economico della Marligure; … i prezzi che pagava erano inferiori al valore normale di mercato ‘ (v. stralcio della sentenza n. 91 del 2023 riportato nel controricorso pag. 8). Trattasi, dunque, di una motivazione che attinge la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022).
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 23 del DPR n. 600/73, 8bis, comma 1, del D.P.R. n. 633/72, 30 della legge n. 724/1994, 15 della legge n. 171/1989, 3 della legge n. 172/2003, 2729 c.c., per avere la CTR ritenuto -aderendo alla tesi dell’Ufficio e a quanto affermato in altra sentenza della medesima Commissione regionale -che, essendo stata l’imbarcazione ‘acquistata, ristrutturata e goduta’ sostanzialmente da una persona fisica (sig. COGNOME, la società contribuente non aveva svolto attività commerciale di noleggio dello yacht, con conseguente indebita fruizione, attraverso un comportamento elusivo, del regime agevolativo previsto per le imbarcazioni da diporto iscritte nel Registro Internazionale di cui al DL n. 457/1997 sebbene l’esistenza dei contratti di noleggio non fosse stata contestata dall’U fficio e -come eccepito ampiamente nel ricorso avverso l’avviso di accertamento presupposto n. NUMERO_DOCUMENTO -la società avesse fornito la prova documentale idonea a
superare la presunzione di non operatività, ai sensi dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994, in tema di ‘società di comodo’. Peraltro, la prova della natura commerciale dell’attività esercitata sarebbe contenuta nelle sentenze della CTP di Genova del 12 aprile 2012 n. 111/13/12 e 112/13/12 emesse nei confronti della società, confermate, in sede di appello, dalla CTR della Liguria, con le sentenze n. 623 e 624 del 2016, passate in giudicato.

3. Con il terzo motivo si denuncia: 1) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 6,12 del d.lgs. n. 472/1997, 5,6 e 11 del d.lgs. n. 471/1997, 10 della legge n. 212/2000, 8 del d.lgs. n. 546/92; 2) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR ritenuto dovute le sanzioni irrogate con l’atto di contestazione in questione , quale conseguenza della legittimità dell’avviso di accertamento – dichiarata con altra sentenza della stessa Commissione -omettendo di pronunciare sulle doglianze relative all’oggettiva incertezza sulla portata delle disposizioni in questione, alla dedotta violazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 e al difetto di motivazione del provvedimento irrogativo delle sanzioni medesime.
4. La presente controversia involge l’impugnativa dell’atto di contestazione n. R4CIR1100004 delle sanzioni relative all’omesso versamento da parte di RAGIONE_SOCIALE per il 2006, di ritenute relative alle retribuzioni corrisposte al personale (di bordo) dipendente con indebita applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 4, comma 2, del DL n. 457/97. Tale atto derivava da un presupposto accertamento sfociato nell’avviso n. NUMERO_DOCUMENTO con cui l’Ufficio aveva recuperato nei confronti della società, per la medesima annualità d’imposta, maggiori ritenute, ai fini Irpef, oltre interessi e sanzioni, sul presupposto della indebita fruizione, attraverso comportamenti elusivi, del regime agevolativo previsto dal D.L. n. 457/1997 stante il mancato svolgimento da parte di quest’ultima di attività commerciale essendo stata l’unica unità da diporto di cui e ra in possesso (‘Limoncello’) , iscritta nel Registro internazionale, utilizzata esclusivamente per ragioni personali dal sig. NOME COGNOME (amministratore
della RAGIONE_SOCIALE socio unico di RAGIONE_SOCIALE ad un prezzo di nolo molto inferiore al valore di mercato (v. ricorso, pagg.5-6; controricorso, pag. 8).

4.1.Indipendentemente dalla fondatezza dei suddetti motivi, va rilevato che, con ordinanza n. 5085 del 2019, depositata in data 21 febbraio 2019, la Corte di cassazione ha rigettato il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione avverso la sentenza della CTR della Liguria n. 91 del 23.10.2013 con la quale era stata ritenuta la legittimità del presupposto avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO atteso che: 1) il signor COGNOME attraverso la catena societaria, era risultato il solo soggetto economico della società RAGIONE_SOCIALE; 2) lo stesso aveva usato in modo esclusivo lo yacht nel periodo 20.7.2006-30.9.2006 e 15.4.2007-30.10.2007; 3) il prezzo del nolo corrisposto da RAGIONE_SOCIALE era notevolmente inferiore al valore normale di mercato. Il giudicato formatosi -in forza della ordinanza n. 5085 /2019 della Corte di cassazione – sulla sentenza di appello confermativa della legittimità de ll’ avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO esplica i suoi effetti anche nel presente giudizio avente ad oggetto l’impugnativa del der ivato atto di contestazione delle sanzioni n. R4CIR1100004. Invero, l’esistenza del giudicato esterno è, a prescindere dalla posizione assunta in giudizio dalle parti, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo anche nell’ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, trattandosi di un elemento che può essere assimilato agli elementi normativi astratti, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto; sicché, il suo accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del “ne bis in idem”, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione (Cass., Sez. L, n. 16847 del 26/06/2018; sez. 5, Ordinanza n. 24535 del 2019;Sez. 5, n. 5836 del 2024).
Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. civ., 16 maggio 2002, n. 7140); tale

indirizzo giurisprudenziale richiede che entrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti, l’accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato, precludono l’esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il “petitum” del primo (Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006; Cass. civ., 16 maggio 2006 n. 1365; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11215 del 2020; Sez. 5, Ordinanza n. 21993 del 2023; Cass. sez. 5, n. 1723 del 2024); nella specie, è configurabile l’efficacia estensiva nel presente giudizio del giudicato (esterno) formatosi, in forza della ordinanza di questa Corte n. 5085 del 2019, sulla sentenza della CTR della Liguria n. 91 del 2013, involgente l’impugnativa dell’avviso n. R4C071101026 in quanto, oltre a vertere le due controversie tra le stesse parti sussiste anche l’identità del rapporto giuridico, considerato che nel presente giudizio vengono in rilievo le sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 13, comma 1, del D.lgs. n. 471/97 pari ‘ al 30% delle ritenute non versate nei termini previsti ‘ afferenti all’accertamento dell’omesso versamento delle maggiori ritenute ai fini Irpef, effettuato, per la medesima annualità d’imposta, con l’avviso presupposto n. NUMERO_DOCUMENTO Nella specie, dunque, al fine di evitare giudicati contrastanti, va rilevato d’ufficio il giudicato in ordine alla causa pregiudiziale (avente ad oggetto l’atto impositivo) formatosi successivamente alla sentenza impugnata sulla causa pregiudicata (avente ad oggetto il provvedimento di irrogazione di sanzioni) (v. nello stesso senso, Cass. sez. 5, Ordinanza n. 24535 del 2019). Ciò considerando che nella sentenza impugnata la CTR ha confermato la legittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni per la ragione assorbente della accertata legittimità dell’avviso di accertamento a monte in forza della sentenza della CTR della Liguria n. 91 del 2013, passata in giudicato a seguito della ordinanza di questa Corte n. 5085 del 2019.
5.In conclusione, pronunciando in parte sul ricorso, lo stesso va rigettato.

6.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q. M.

La Corte pronunciando, in parte sul ricorso, lo rigetta; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma il 23 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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