Giudicato esterno e società di comodo: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4675/2024, ha stabilito che una precedente sentenza, passata in giudicato, che accerta la non operatività di una società per un determinato anno d’imposta, costituisce un giudicato esterno che vincola il giudice in una successiva controversia tra le stesse parti, anche se originata da un diverso atto impositivo. Nel caso specifico, una decisione su una cartella da controllo automatizzato che aveva analizzato anche il merito della questione ha precluso all’Amministrazione Finanziaria di emettere un nuovo accertamento sullo stesso presupposto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’efficacia del giudicato esterno nel diritto tributario: il caso delle società di comodo

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 4675 del 21 febbraio 2024 offre un’importante lezione sull’applicazione del giudicato esterno nel contenzioso tributario, in particolare per quanto riguarda la disciplina delle società non operative (o ‘di comodo’). La Suprema Corte ha stabilito che una decisione di merito, anche se contenuta in una sentenza che definisce un giudizio su un atto di natura diversa, può precludere all’Amministrazione Finanziaria di riproporre la stessa questione in un successivo accertamento. Approfondiamo la vicenda per comprendere la portata di questo principio.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore dell’abbigliamento riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito ai fini Ires e Irap, applicando la disciplina delle società non operative prevista dall’art. 30 della L. 724/1994. La società impugnava l’atto, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello non entrando nel merito della contestazione, bensì basandosi sull’esistenza di un precedente giudicato.

Esisteva, infatti, una precedente sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP), divenuta definitiva, che aveva annullato una cartella di pagamento emessa nei confronti della stessa società e per lo stesso anno d’imposta. Quella cartella era scaturita da un controllo automatizzato (ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973). L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, sostenendo che quella prima sentenza non potesse costituire un giudicato vincolante, poiché si era limitata a una valutazione incidentale e non aveva deciso nel merito la questione della non operatività.

L’impatto del giudicato esterno sulla pretesa fiscale

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della CTR. Il punto focale della controversia era stabilire se la precedente sentenza della CTP avesse o meno la forza di giudicato esterno sulla qualifica della società.

La Suprema Corte ha chiarito che, per verificare l’esistenza e la portata di un giudicato, il giudice di legittimità può esaminare direttamente gli atti del processo precedente. Dall’analisi della prima sentenza, è emerso che il giudice di primo grado non si era limitato a dichiarare l’illegittimità della procedura di controllo automatizzato per contestare lo status di società di comodo. Al contrario, aveva proseguito la sua analisi, affermando che, anche nel merito, le pretese erano infondate. Il giudice aveva accertato, sulla base della documentazione prodotta dalla società, che il mancato raggiungimento degli obiettivi economici era dovuto a una congiuntura sfavorevole che aveva colpito l’intero settore, escludendo di fatto la natura di ‘società di comodo’.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha sottolineato che la pronuncia della CTP non era meramente ipotetica o un’osservazione ad abundantiam. Era, invece, una statuizione di merito a tutti gli effetti, che aveva accertato l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione della disciplina delle società non operative per l’anno 2008.

Secondo i principi consolidati, il giudicato copre non solo il bene della vita richiesto (il petitum), ma anche la ragione della pretesa (la causa petendi) e le questioni di fatto e di diritto che costituiscono la premessa logica della decisione. In questo caso, la premessa logica per annullare la pretesa fiscale era proprio l’accertamento che la società non fosse ‘di comodo’ a causa della crisi settoriale.

Di conseguenza, tale accertamento, contenuto in una sentenza passata in giudicato, ha acquisito un’efficacia vincolante tra le parti per tutte le future controversie relative allo stesso rapporto tributario (l’imposta per l’anno 2008). L’Agenzia delle Entrate non poteva, quindi, emettere un nuovo atto di accertamento basato sullo stesso identico presupposto già giudicato insussistente.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce la forza vincolante del principio del ne bis in idem nel processo tributario. Una volta che una questione di fatto o di diritto, cruciale per la definizione di un rapporto d’imposta, viene decisa con sentenza definitiva, essa non può essere più messa in discussione tra le stesse parti. L’insegnamento per i contribuenti è di valutare attentamente la portata delle decisioni ottenute, anche in procedimenti apparentemente minori, poiché potrebbero avere un’efficacia preclusiva per future contestazioni. Per l’Amministrazione Finanziaria, rappresenta un monito a non riproporre questioni già risolte in sede giurisdizionale, nel rispetto del principio di certezza del diritto e dell’autorità del giudicato.

Una decisione su una cartella da controllo automatizzato può creare un giudicato sul merito della pretesa fiscale?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, qualora il giudice, oltre a pronunciarsi sulla legittimità della procedura, entri nel merito della questione e accerti, con una motivazione non meramente ipotetica, l’insussistenza dei presupposti della pretesa, tale accertamento può costituire un giudicato vincolante.

Qual è l’effetto del giudicato esterno nel processo tributario?
Il giudicato esterno preclude il riesame di uno stesso punto di diritto o di fatto già accertato e risolto con una sentenza definitiva tra le stesse parti, anche se la nuova controversia ha un oggetto formalmente diverso (es. un avviso di accertamento invece di una cartella di pagamento), purché il rapporto tributario sottostante sia identico.

Perché la Cassazione ha ritenuto vincolante la precedente sentenza nel caso di specie?
Perché la prima sentenza non si era limitata a una valutazione procedurale, ma aveva espressamente accertato, sulla base di prove documentali, che la società non era ‘non operativa’ a causa di una crisi economica settoriale. Questa statuizione sul merito, essendo la premessa logica della decisione, è stata ritenuta coperta dall’autorità del giudicato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4675 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4675 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 21/02/2024

Società operative- esterno

non giudicato

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6319/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, in persona del liquidatore p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al controricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 3233/17 depositata in data 24/11/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l’ 11/01/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L ‘RAGIONE_SOCIALE, Direzione provinciale RAGIONE_SOCIALE Catanzaro, accertava , per l’anno di imposta 2008, maggior reddito a fini Ires e Irap nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, in base alla disciplina RAGIONE_SOCIALE società non operative di cui all’art. 30 della l. n. 724 del 1994.

La CTP di Catanzaro dichiarava inammissibile perché tardivo il ricorso della società.

La CTR della Calabria accoglieva l’appello, ritenendo il ricorso tempestivo e fondato nel merito, in base ad un giudicato esterno costituito dalla sentenza della CTP di Catanzaro n. 134/01/2013 depositata in data 6/05/2013.

Contro tale sentenza propone ricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE in base a un motivo, illustrato da successiva memoria.

La società resiste con controricorso, illustrato da memoria.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del l’11 /01/2024.

Considerato che:

1. La ricorrente propone un motivo di ricorso con cui deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 3 60, primo comma, n. 3) cod. proc. civ. , lamentando l’errore della CTR ove ha dato rilevanza alla decisione della CTP di Catanzaro n. 134/01/2013, depositata in data 6/05/2013 e passata in cosa giudicata, in quanto tale sentenza era stata resa su impugnazione di una cartella emessa ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973; in particolare la CTP aveva affermato l’illegittimità del ricorso a tale procedura per contestare lo stato di società non operativa, per cui doveva ritenersi che le doglianze di merito della società fossero state esaminate solo incidentalmente, con affermazioni inidonee a costituire giudicato esterno; inoltre il giudizio definito dalla CTP con sentenza
passata in cosa giudicata aveva ad oggetto la mera liquidazione dell’imposta sui redditi tramite procedure automatizzate mentre l’avviso di accertamento discendeva da una specifica attività di controllo analiticamente motivata, basata su presupposti diversi da quelli fondanti la liquidazione automatica e peraltro con esiti numerici diversi, oltre che volto ad accertare anche l’Irap.

1.1. Occorre premettere che il controricorso della società è stato tardivamente notificato in data 14/06/2018 laddove la stessa società afferma che il ricorso le è stato notificato in data 20/02/2018 e quindi oltre il termine di giorni quaranta da quest’ultima data , come del resto espressamente premesso dalla stessa.

Di conseguenza le eccezioni proposte dalla controricorrente non possono essere esaminate , se non nell’ambito di quelli che costituiscono poteri officiosi della Corte.

1.2. Si evidenzia peraltro che nel processo tributario il giudice di legittimità può direttamente accertare l’esistenza e la portata del giudicato esterno con cognizione piena che si estende al diretto riesame degli atti del processo ed alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti, anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice di merito, fermo restando che la forza degli effetti stabiliti dall’art. 2909 cod. civ. opera soltanto rispetto alle questioni – dedotte o deducibili – su cui il provvedimento giurisdizionale si sia soffermato e non rispetto a statuizioni meramente apodittiche (Cass. 07/12/2021, n. 38767).
Il ricorso erariale non è fondato.

2.1. Dalla lettura della sentenza della CTP, ritenuta fondante il giudicato applicato dalla CTR nella decisione impugnata, emerge che essa ha ad oggetto la cartella di pagamento emessa ex art. 36bis

d.P.R. n. 600 del 1973 con cui viene richiesto il pagamento per l’anno 2008.

La CTP afferma in particolare che  in via preliminare ritiene questo Collegio che l’ente impositore per contestare lo stato di società non operativa avrebbe dovuto procedere ad accertamento ex art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e non procedere, come nel caso di specie, col controllo automatizzato ex art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973, poiché la previsione non rientra tra i casi espressamente previsti dalla normativa vigente  e poi prosegue affermando che  anche le eccezioni di merito sono fondate, per cui il ricorso, anche sotto tale aspetto, deve trovare accoglimento. Con la documentazione in atti parte ricorrente ha dimostrato che al caso che occupa non può essere applicato l’art. 30 della legge n. 724 del 1994. Invero la RAGIONE_SOCIALE rappresenta un caso eclatante di impresa costituita per l’esercizio di attività industriale per la produzione di maglieria e biancheria intima che tuttavia non ha raggiunto gli obiettivi previsti a causa della congiuntura sfavorevole che ha investito l’intero settore  .
2.2. La questione decisa dalla CTP nella sentenza applicata come produttiva di un giudicato esterno per il medesimo anno di imposta si inserisce nel solco di una questione esaminata dalla Corte, quella relativa alla possibilità di emettere cartella ex art. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti della società che abbia dichiarato reddito zero discostandosi dal reddito minimo previsto per le società non operative.

In tali casi la Corte ha reiteratamente ritenuto che «In materia di società di comodo, l’Amministrazione finanziaria non può emettere la cartella ex art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ammissibile solo se fondata su un controllo meramente cartolare, per l’importo indicato dal contribuente quale risultato del test di operatività, atteso che i parametri di cui all’art. 30 della l. n. 724 del 1994 (nel testo risultante dalle modifiche apportategli dall’art. 35 del d.l. n. 223 del 2006, conv.,

con modif., dalla l. n. 248 del 2006) non rappresentano il reddito effettivamente percepito, ma dati presuntivi, il cui mancato raggiungimento costituisce, salva la prova contraria, un elemento sintomatico della natura non operativa della società» (Cass. 12/12/2016, n. 25472; conformi Cass. 29/12/2020, n. 29734; Cass. 28/04/2021, n. 11153; Cass. 29/12/2021, n. 41840; Cass. 16/02/2022, n. 5016).

Si è segnalato che tale orientamento trova conforto anche nella prassi operativa della stessa Amministrazione, atteso che in vari giudizi l’RAGIONE_SOCIALE aveva posto in rilievo che «con la Direttiva n. 8 del 12 febbraio 2013 ha sollecitato “l’abbandono RAGIONE_SOCIALE controversie instaurate avverso cartelle di pagamento emesse dagli uffici a seguito di controllo automatizzato RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni per recuperare le imposte dovute sul reddito minimo RAGIONE_SOCIALE società non operative”, affermando che “la contestazione relativa all’omesso adeguamento al reddito minimo deve trovare la sua naturale sede nella fase di accertamento e non in quella di liquidazione della dichiarazione”» (Cass. 29/12/2020, n. 29734, cit., in motivazione).
Si è anche avuto cura di distinguere dal caso in cui la società dichiari reddito zero il caso in cui l’ Amministrazione non aveva calcolato l’imposta autonomamente (utilizzando e qualificando come effettivo il reddito risultato dal test di operatività e determinato secondo i parametri presuntivi previsti dall’art. 30 della legge n. 724 del 1994, nel testo applicabile ratione temporis ), ma si era limitata a procedere alla liquidazione nella misura dichiarata come dovuta dalla stessa società contribuente (adeguatasi nella dichiarazione al reddito minimo derivante dalla disciplina sulle società di comodo), poi non versata (cfr. Cass. 06/02/2019, n. 3394; Cass. 15/09/2021, n. 24811).
2.3. Alla luce di tali preliminari considerazioni deve essere decisa la questione della portata del giudicato.

Questa Corte ha affermato che nel processo tributario, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano ad oggetto un medesimo rapporto giuridico ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto decisivo comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto già accertato e risolto, anche laddove il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle costituenti lo scopo ed il petitum del primo (Cass. 16/05/2019, n. 13152); nonché che nel processo tributario, il principio ritraibile dall’art. 2909 cod. civ. – secondo cui il giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa, entro i limiti oggettivi dati dai suoi elementi costitutivi, ovvero della causa petendi , intesa come titolo dell’azione proposta, e del bene della vita che ne forma l’oggetto ( petitum mediato), a prescindere dal tipo di sentenza adottata ( petitum immediato) – è applicabile anche nel caso in cui gli atti tributari impugnati in due giudizi siano diversi (nella specie, un diniego di condono ed un avviso di accertamento relativo ad una RAGIONE_SOCIALE annualità oggetto della richiesta di condono), purché sia identico l’oggetto del giudizio medesimo, riferito al rapporto tributario sottostante (Cass. 30/10/2017, n. 25798).
2.4. Chiarito quanto sopra e cioè che nel caso di specie era stata emessa cartella per contestare lo stato di società non operativa, la pronuncia resa dalla CTP ha deciso non solo sulla illegittimità del ricorso alla procedura automatizzata ma anche sulla insussistenza dei presupposti per l’applicazione della disciplina RAGIONE_SOCIALE società non operative, sostanzialmente ritenendo la coesistenza di un vizio di forma dell’atto e di un vizio di merito , accertando, in base ai documenti offerti dalla società, che essa non aveva raggiunto gli obiettivi previsti a causa
della congiuntura sfavorevole che aveva investito l’intero settore ; tale pronuncia, che non le era preclusa, non ha natura apodittica né appare resa in via meramente ipotetica (non potendosi ritenere tale argomentata affermazione una mera osservazione ad abundantiam) .

Pertanto, deve ritenersi che la CTR correttamente ha ritenuto sussistente il giudicato per il medesimo anno di imposta.

4. Il ricorso va quindi respinto.

Non vi è a provvedere sulle spese alla luce della tardività del controricorso.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30/05/2002, n. 115.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, in data 11 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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