Fusione per incorporazione: l'atto dell'ente estinto

La Corte di Cassazione ha stabilito che una cartella di pagamento emessa da una società di riscossione dopo che questa era stata estinta a seguito di una fusione per incorporazione è invalida. La sentenza, basandosi su un precedente delle Sezioni Unite, chiarisce che la fusione determina la fine dell’esistenza giuridica della società incorporata, rendendo nullo qualsiasi atto successivo compiuto a suo nome per difetto del soggetto emittente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Fusione per Incorporazione: l’Atto Fiscale dell’Ente Estinto è Nullo?

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 7131/2025) offre un chiarimento fondamentale sugli effetti della fusione per incorporazione sulla validità degli atti fiscali. Il principio è netto: la società che viene incorporata cessa di esistere e, di conseguenza, non ha più la capacità di emettere atti giuridicamente validi. Analizziamo insieme questo caso e le sue importanti conseguenze pratiche.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata si è vista notificare una cartella di pagamento per un importo superiore a 92.000 euro. L’atto era stato emesso da una nota società concessionaria della riscossione. Tuttavia, la società contribuente ha immediatamente impugnato la cartella, sostenendo un vizio radicale: al momento della notifica, la società emittente non esisteva più. Essa, infatti, era stata oggetto di una fusione per incorporazione, venendo assorbita da un’altra entità giuridica.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla società contribuente. I giudici di merito hanno dichiarato nulla la cartella di pagamento, riconoscendo che era stata emessa da un soggetto giuridicamente inesistente. La Commissione Regionale ha fondato la sua decisione sui principi del diritto amministrativo, in particolare sull’articolo 21-septies della legge n. 241/1990, ravvisando un “difetto assoluto di attribuzione”, ovvero la totale mancanza di potere in capo all’ente che aveva formato l’atto.

Il Ricorso delle Agenzie Fiscali e la tesi della continuità

Le agenzie fiscali hanno proposto ricorso in Cassazione, basando la loro difesa su due argomenti principali. In primo luogo, hanno sostenuto che le norme sulla nullità del diritto amministrativo non si applicano agli atti tributari, i quali sarebbero soggetti a una categoria unitaria di invalidità (la cosiddetta “annullabilità”).

In secondo luogo, e questo è il punto centrale, hanno affermato che la fusione per incorporazione non comporterebbe l’estinzione della società incorporata, ma rappresenterebbe una semplice vicenda evolutiva e modificativa. Secondo questa tesi, il soggetto giuridico conserverebbe la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo. Di conseguenza, l’intestazione della cartella alla vecchia società sarebbe stata una mera irregolarità formale, non un vizio invalidante.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso delle agenzie fiscali, confermando la decisione di merito, sebbene con una motivazione giuridica più precisa. La Corte ha superato la tesi della continuità aziendale sostenuta dalle ricorrenti, richiamando un principio nomofilattico stabilito dalle sue Sezioni Unite (sentenza n. 26970/2021). Questo autorevole precedente ha chiarito in modo definitivo che la fusione per incorporazione estingue la società incorporata al momento della sua cancellazione dal registro delle imprese.

Con l’estinzione, cessano tutti gli elementi identificativi della società: la sede, la denominazione, gli organi amministrativi, il capitale sociale. In altre parole, l’organizzazione originaria si dissolve completamente senza lasciare alcuna situazione soggettiva residua. Pertanto, l’argomento centrale delle agenzie fiscali è crollato. La cartella era stata emessa da un soggetto che, al momento dell’emissione, aveva perso la propria soggettività giuridica. L’atto risultava quindi insanabilmente viziato per inesistenza del soggetto emittente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La sentenza in esame consolida un principio di fondamentale importanza per la tutela del contribuente. La fusione per incorporazione non è un semplice cambio di nome, ma un evento che determina l’estinzione di un soggetto giuridico. Qualsiasi atto impositivo o di riscossione emesso in nome della società estinta dopo la data di efficacia della fusione è da considerarsi invalido. Per i contribuenti e i loro consulenti, ciò significa che è sempre essenziale verificare con attenzione l’esatta identità del soggetto che emette un atto fiscale, specialmente nel contesto di riorganizzazioni societarie, poiché un errore su questo punto può determinare la nullità della pretesa erariale.

Una società che viene fusa per incorporazione continua a esistere legalmente?
No. Secondo il principio affermato dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, la fusione per incorporazione estingue la società incorporata dal momento della sua cancellazione dal registro delle imprese. Cessano la sua denominazione, la sede, gli organi e la sua stessa soggettività giuridica.

Un atto fiscale, come una cartella di pagamento, emesso a nome di una società che non esiste più a causa di una fusione è valido?
No. La sentenza stabilisce che un atto emesso da un soggetto giuridicamente inesistente è invalido. L’inesistenza del soggetto emittente al momento della formazione dell’atto costituisce un vizio radicale che ne compromette la validità.

Qual è l’effetto principale di una fusione per incorporazione sui rapporti giuridici della società incorporata?
L’effetto principale è che la società incorporante subentra in tutti i rapporti, anche processuali, della società estinta. Tuttavia, gli atti devono essere correttamente intestati e formati dal nuovo e unico soggetto giuridico esistente, cioè la società incorporante.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7131 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7131 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 17/03/2025

Cartella di pagamento

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29816/2017 R.G. proposto da:

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE RISCOSSIONE e RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliate in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale sono difese ope legis ;

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t.;

-intimata avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 537/2016 depositata in data 7/11/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nell ‘ udienza pubblica del 4/03/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del ricorso ; udito l’avv . NOME COGNOME per l’Avvocatura generale dello Stato.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso contro la cartella di pagamento notificata da Equitalia RAGIONE_SOCIALE con la quale le era chiesto il pagamento di euro 92.122,96, eccependo la nullità della stessa per inesistenza del soggetto incaricato dall’Agenzia delle entrate quale agente di riscossione poiché alla data della notifica della cartella, intestata a RAGIONE_SOCIALE, quest’ultima era stata incorporata in RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE e quindi non esisteva più.

La Commissione tributaria provinciale di Campobasso, CTP, accoglieva il ricorso ritenendo nulla la cartella perché emessa da soggetto non più esistente giuridicamente in quanto cessato di esistere a seguito della incorporazione.

La Commissione tributaria regionale del Molise, CTR, rigettava il gravame delle agenzie fiscali; in particolare il collegio evidenziava il disposto dell’art. 21septies della legge n. 241 del 1990 il cui primo comma prevede che sia nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge; nonché dell’art. 21octie s della medesima legge, il quale prevede che è annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza; riteneva pertanto che nel diritto amministrativo, e quindi di riflesso in quello tributario, dall’8 marzo 2005, esistessero due categorie di atti invalidi, gli atti nulli e gli atti annullabili e che nel caso di specie l’atto era nullo
mancando il soggetto incaricato all’emissione della cartella esattoriale poiché la stessa portava l’intestazione di RAGIONE_SOCIALE che non esisteva più in quanto fusa per incorporazione con RAGIONE_SOCIALE

Contro tale decisione propongono ricorso l’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle entrate Riscossione sulla base di un motivo.

La società non svolge attività difensiva.

Il ricorso è stato fissato per l ‘udienza pubblica del 4 marzo 2025, per la quale il PM ha depositato memoria con cui ha chiesto pronunciarsene l’accoglimento .

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., le ricorrenti agenzie fiscali deducono la violazione e falsa applicazione degli artt. 2505bis c.c. e 21septies della legge n. 241 del 1990, nonché dell’art. 110 c.p.c .; la difesa erariale evidenzia in primo luogo che la sentenza sia errata laddove ha ritenuto applicabile al procedimento tributario il regime di diritto amministrativo di cui all’art. 21septies della legge n. 241 del 1990, nonché laddove ha ritenuto configurabile nel caso di specie il difetto assoluto di attribuzione di cui alla predetta disposizione in quanto RAGIONE_SOCIALE, intestataria della cartella, era stata incorporata mediante fusione in RAGIONE_SOCIALE, subentrata in tutti i rapporti giuridici che vedevano coinvolto il soggetto incorporato (ad RAGIONE_SOCIALE era poi subentrata RAGIONE_SOCIALE mediante altra fusione per incorporazione; RAGIONE_SOCIALE si era fusa per incorporazione in RAGIONE_SOCIALE s.p.a. e infine anche quest’ultima società si era sciolta in forza dell’entrata in vigore del d.l. n. 193/2016, art. 1); evidenzia inoltre che l’assunto della CTR sia in contrasto con l’orientamento di legittimità secondo il quale la fusione tra società non determina, nelle ipotesi di fusione per incorporazione, l’estinzione della società incorporata nè crea un nuovo soggetto di diritto nell’ipotesi di
fusione paritaria ma attua l’unificazione mediante l’integrazione reciproca delle società partecipanti alla fusione risolvendosi in una vicenda meramente evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico che conserva la propria identità, pur in un nuovo assetto organizzativo; pertanto nel caso di specie l’intestazione della cartella alla RAGIONE_SOCIALE anziché al nuovo ente RAGIONE_SOCIALE non configurava la mancanza di un requisito essenziale della cartella.

2. Consolidato orientamento di questa Corte ritiene che, nel regime antecedente alla riforma dello statuto del contribuente di cui al decreto legislativo n. 219 del 2024, che ha introdotto l’art. 7 -ter alla legge n. 212 del 2000, in vigore dal 18/01/2024, in materia tributaria non si applica il regime di diritto amministrativo di cui a ll’ art. 21septies della l. n. 241 del 1990, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari relativamente ai quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria d’invalidità-annullabilità (in tale senso Cass. 18/09/2015, n. 18448 nonché le decisioni successivamente riportate); questa costante affermazione è resa a diversi ma omogenei fini, per esempio per evidenziare che il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l’atto consequenziale; oppure per evidenziare che il vizio non possa essere introdotto nei successivi gradi di giudizio o non possa essere rilevato di ufficio dal giudice (Cass. 13/01/2016, n. 381; Cass. 27/05/2021, n. 14733; Cass. 6/03/2019, n. 6430; Cass. 19/07/2014, n. 20014).
Tali consolidate considerazioni però non sono immediatamente decisive nel caso di specie in quanto l’errata utilizzazione della categoria della nullità di cui alla legge n. 241 del 1990 da parte del giudice d’appello non ha avuto alcuna rilevanza nell ‘ economia concreta

della decisione laddove non è contestato che la cartella risulti tempestivamente impugnata e vi fosse fin dal ricorso l ‘ esplicita deduzione del vizio ritenuto poi rilevante dalla CTR ; né l’Agenzia deduce alcunchè sul punto.

Del resto, è lo stesso motivo erariale ad evidenziare, in aggiunta alla precedente considerazione, appena precisata e di cui non viene in alcun modo spiegata la rilevanza, che l’errore del la sentenza è laddove ha ritenuto viziato l’atto perché emesso da soggetto estinto, deducendo che la fusione per incorporazione di RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE non avrebbe determinato l’estinzione della prima ma una vicenda meramente evolutiva e modificativa dello stesso soggetto giuridico.

L’assunto erariale però risulta all’attualità superato dal più recente (rispetto alle decisioni segnalate nel ricorso) arresto nomofilattico di Cass. S.U. 5/10/2021, n. 26970, per cui la fusione per incorporazione estingue la società incorporata dalla cancellazione dal registro delle imprese («cessano, infatti, per la società incorporata, la sede sociale, la denominazione, gli organi amministrativi e di controllo, il capitale nominale, le azioni o quote che lo rappresentano, e così via; in una parola, la primigenia organizzazione di dissolve e nessuna situazione soggettiva residua»).
Il ricorso, fondato esclusivamente sulle predette censure, va quindi respinto.

Non occorre provvedere in merito alle spese alla luce del mancato svolgimento di attività difensiva della società.

Nei confronti delle agenzie ricorrenti (per l ‘Agenzia delle Entrate Riscossione, in virtù dell’art. 22, d.l. 30/03/2023, n. 34, conv. nella l. 26/05/2023, n. 56, in vigore dal 31/03/2023), non sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30/05/2002, n. 115, nel testo

introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24/12/2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma in data 4 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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