Frode IVA: la prova della consapevolezza del cliente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6143/2024, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società di compravendita auto, accusata di frode IVA. La Corte ha stabilito che il giudice di merito ha errato nel non considerare complessivamente tutti gli indizi presentati dall’Amministrazione Finanziaria per dimostrare la consapevolezza della società di partecipare a un illecito fiscale. La sentenza è stata cassata con rinvio per un nuovo esame che tenga conto di tutti gli elementi probatori.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Frode IVA: Come si Prova la Consapevolezza del Contribuente?

L’ordinanza n. 6143/2024 della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento su come debba essere gestita la prova in un caso di frode IVA, in particolare riguardo alla consapevolezza del contribuente di partecipare a un illecito. La Corte ha sottolineato che il giudice non può ignorare o valutare separatamente gli indizi forniti dall’Amministrazione Finanziaria, ma deve procedere a una valutazione complessiva per accertare la realtà dei fatti. Questo principio è cruciale per le imprese che operano in settori a rischio, come quello automobilistico.

I Fatti di Causa: Un Accertamento su Operazioni Inesistenti

Una società operante nel settore della compravendita di autoveicoli e i suoi soci venivano raggiunti da avvisi di accertamento per IRAP, IVA e IRPEF. L’Amministrazione Finanziaria contestava, tra le altre cose, l’indebita detrazione dell’IVA relativa ad acquisti da un fornitore ritenuto una mera ‘cartiera’, ovvero una società fittizia creata per emettere fatture false. Le operazioni venivano classificate come ‘soggettivamente inesistenti’.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto parzialmente l’appello della società, annullando la ripresa fiscale relativa all’IVA. Secondo la CTR, non erano stati forniti elementi sufficienti a dimostrare la fittizietà del rapporto commerciale e, soprattutto, non vi erano indizi ‘gravi, precisi e concordanti’ sul coinvolgimento consapevole della società nella presunta frode.

Il Ricorso dell’Agenzia e la Questione della Prova nella Frode IVA

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente due aspetti:

1. Motivazione apparente: La sentenza della CTR era viziata perché non aveva preso in considerazione i molteplici elementi indiziari forniti a sostegno dell’accusa.
2. Violazione delle norme sulla prova: La CTR aveva violato le regole sull’onere della prova in materia di IVA e le norme sulle presunzioni, trascurando di valutare il quadro indiziario nel suo complesso.

L’Ufficio sosteneva che, dall’esame congiunto degli indizi (come la struttura inconsistente del fornitore, l’acquisto sistematico di veicoli a prezzi inferiori al mercato e modalità di pagamento anomale), sarebbe emersa chiaramente non solo la natura di ‘cartiera’ del fornitore, ma anche la piena consapevolezza o, quantomeno, la conoscibilità della frode da parte della società acquirente.

La Disciplina delle Sanzioni Tributarie

Un primo motivo di ricorso, anch’esso accolto, riguardava l’errata valutazione della CTR su una presunta duplicazione del procedimento sanzionatorio. La Cassazione ha chiarito che l’Amministrazione può legittimamente irrogare le sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento, anche se una precedente fase di contestazione non si è conclusa con l’emissione di un atto sanzionatorio, senza che ciò costituisca una duplicazione illegittima.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il motivo di ricorso relativo alla violazione delle norme sulla prova. Gli Ermellini hanno ribadito il consolidato orientamento giurisprudenziale in materia di frode IVA.

Secondo la Corte, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche solo tramite presunzioni, due elementi fondamentali:

1. L’oggettiva fittizietà del fornitore (la sua natura di ‘cartiera’).
2. La consapevolezza del destinatario (l’acquirente) che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Per dimostrare tale consapevolezza, non basta provare che il fornitore era una cartiera. È necessario che l’Ufficio fornisca elementi oggettivi e specifici dai quali si possa desumere che l’imprenditore acquirente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’, usando l’ordinaria diligenza, della frode. Incombe poi sul contribuente fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto.

La Cassazione ha evidenziato che il giudice deve seguire un procedimento logico preciso: prima analizzare ogni singolo indizio per valutarne la potenziale rilevanza probatoria, e poi procedere a una valutazione complessiva e combinata di tutti gli elementi conservati. È proprio quest’ultima fase che era mancata nella decisione della CTR, la quale si era limitata a negare la presenza di indizi gravi, precisi e concordanti senza analizzare e valutare congiuntamente gli elementi portati dall’Ufficio (struttura del fornitore, prezzi anomali, ecc.).

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio secondo cui tutti gli elementi indiziari devono essere valutati nel loro complesso per stabilire se il contribuente fosse o dovesse essere a conoscenza della frode IVA. La decisione rafforza la centralità della prova indiziaria nei contenziosi tributari e impone ai giudici di merito un’analisi rigorosa e completa di tutti gli elementi probatori forniti dalle parti.

In un caso di frode IVA, chi ha l’onere di provare la consapevolezza del contribuente acquirente?
Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite indizi, non solo la natura fittizia del fornitore (la cosiddetta ‘cartiera’), ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione faceva parte di un’evasione fiscale.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione Finanziaria per provare la consapevolezza?
Deve dimostrare, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza professionale, che l’operazione si inseriva in un’evasione fiscale. La sola fittizietà del fornitore non è sufficiente.

Come deve comportarsi il giudice di merito di fronte a molteplici indizi di una frode IVA?
Il giudice ha il dovere di esaminare tutti i fatti noti (indizi) emersi nel processo, valutandoli prima singolarmente per verificarne la rilevanza e poi complessivamente, per accertare se la loro combinazione fornisca una valida prova presuntiva della frode e del coinvolgimento consapevole del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6143 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6143 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13774/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrenti- nonché contro

RAGIONE_SOCIALE NOME

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’EMILIA ROMAGNA n. 848/04/15 depositata il 20/04/2015.

Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 848/04/15 del 20/04/2015, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) e dei soci NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME avverso la sentenza n. 187/04/10 della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia (di seguito CTP), che aveva respinto i ricorsi riuniti proposti dai contribuenti avverso un avviso di accertamento per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005 notificato alla società e avverso tre avvisi di accertamento per IRPEF relativa al medesimo anno d’imposta notificati ai soci.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e per quanto ancora interessa in questa sede, l’atto impositivo nei confronti di RAGIONE_SOCIALE era stato emesso, tra l’altro: i) per sanzioni concernenti acquisti effettuati nell’ultimo quadrimestre dell’anno 2004 e non regolarizzati sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; ii) per l’indebita detrazione dell’IVA afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto dai contribuenti con riferimento alle menzionate riprese, evidenziando che: a) le sanzioni comminate (rilievo di cui sopra, sub i) erano già state contestate con precedente atto di contestazione, con conseguente duplicazione del rilievo; b) con riferimento all’indebita detrazione dell’IVA concernente operazioni soggettivamente inesistenti, «non risultano, dagli atti allegati, elementi istruttori a riprova della fittizietà della relazione commerciale in essere tra la società verificata ed il fornitore ‘RAGIONE_SOCIALE‘», del quale non era possibile avvalorare l’ipotesi dell’Ufficio di soggetto interposto; c) inoltre, sempre con
riferimento alle operazioni sub b), non vi erano indizi gravi, precisi e concordanti in ordine al coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE nella presunta frode IVA.

Avverso la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

RAGIONE_SOCIALE e i soci NOME COGNOME e NOME COGNOME resistevano in giudizio con controricorso; NOME COGNOME restava, invece, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16 e 17 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per avere la CTR erroneamente ritenuto la duplicazione del procedimento sanzionatorio.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la previsione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione applicabile ratione temporis , l’Ufficio può notificare atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni avverso il quale, entro sessanta giorni, il contribuente può: a) procedere alla definizione agevolata ai sensi del comma 3; b) presentare deduzioni difensive ai sensi del comma 4. A seguito della presentazione RAGIONE_SOCIALE deduzioni scritte, l’Ufficio ha un anno per procedere all’irrogazione della sanzione con atto motivato.
1.2.1. Ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, inoltre, l’Ufficio può procedere all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni anche contestualmente all’accertamento del tributo e senza previa contestazione.

1.3. Orbene, nel caso di specie, a fronte della contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni ai sensi dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, è pacifico che il contribuente abbia depositato le proprie controdeduzioni in data 16/08/2008 e che non sia seguita

l’emissione dell’atto di contestazione. Peraltro, l’Ufficio ha proceduto legittimamente alla motivata irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento.

1.4. Sia ove si ritenga che la mancata irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni a seguito della procedura prevista dall’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 determini unicamente l’inefficacia della procedura di contestazione, sia laddove si ritenga, di contro, che il termine annuale implichi comunque una decadenza per l’Amministrazione finanziaria, l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni a mezzo avviso di accertamento ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 deve ritenersi legittima, essendo stato l’atto impositivo comunque notificato in data 08/05/2009 (come si evince dalla sentenza impugnata) e, cioè, entro in termine decadenziale di un anno dalla presentazione di dette osservazioni.
1.5. Non può, dunque, ipotizzarsi alcuna duplicazione del procedimento sanzionatorio, come sostenuto dalla CTR.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apodittica, senza prendere in considerazione i molteplici elementi addotti dall’Ufficio a sostegno della contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti.

2.1. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dei principi indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, per avere la CTR trascurato di considerare gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, il complessivo esame dei quali la avrebbe indotta a ritenere non solo che la società contribuente avrebbe frequentemente acquistato autoveicoli a prezzi inferiori a quelli di mercato dalla ditta RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE, da ritenersi una cartiera, ma anche che RAGIONE_SOCIALE sia stata o avrebbe dovuto essere pienamente consapevole della frode IVA perpetrata.

2.2. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, costituiti dai plurimi elementi indiziari forniti dall’Ufficio, dai quali emergerebbe la natura di cartiera di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la conoscenza o conoscibilità della frode in capo ad RAGIONE_SOCIALE

I motivi possono essere congiuntamente esaminati, vertendo su circostanze connesse. Il secondo motivo è infondato, il terzo motivo è fondato e il quarto motivo resta assorbito.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze
del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).
3.1.1. Inoltre, va ricordato che: « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
3.2. Orbene, la CTR ha affermato che: i) «non risultano, dagli atti allegati, elementi istruttori a riprova della fittizietà della relazione commerciale in essere tra la società verificata ed il fornitore ‘RAGIONE_SOCIALE‘», né della rispettiva qualità di soggetto interponente e interposto; ii) nulla è dato sapere della presunta condotta antieconomica del fornitore, che avrebbe effettuato meno vendite rispetto agli acquisti; iii) non

vi sono indizi gravi, precisi e concordanti in ordine al coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE nella presunta frode IVA.

3.3. Sebbene la motivazione della CTR non viola il minimo costituzionale, sicché detta motivazione non può dirsi apparente (con conseguente rigetto del secondo motivo), va sottolineato che, come ampiamente documentato e dedotto in ricorso, l’Amministrazione finanziaria ha fornito, con l’avviso di accertamento ed il processo verbale di constatazione, numerosissimi elementi indiziari dai quali evincersi non solo la natura di cartiera del soggetto apparentemente fornitore (impresa priva di struttura e/o organizzazione, dotata di un solo dipendente parttime, che ha realizzato un notevole volume d’affari senza versamento dell’IVA), ma anche le circostanze che gli acquisti da parte della società contribuente avvengono sottocosto e con modalità di pagamento anomale (RAGIONE_SOCIALE si fa anticipare l’importo dovuto per l’acquisto nei confronti del fornitore comunitario).
3.4. I superiori elementi indiziari non sono stati affatto considerati dalla CTR e una valutazione complessiva degli stessi avrebbe dovuto indurre il giudice di appello a ritenere non solo la natura di cartiera e di soggetto interposto di RAGIONE_SOCIALE, ma anche la conoscenza o, quanto meno, la conoscibilità da parte di RAGIONE_SOCIALE della esistenza di una frode IVA cui quanto meno la società interposta fosse partecipe.

3.5. Ne deriva l’accoglimento del terzo motivo di ricorso e l’assorbimento del quarto motivo.

In conclusione, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettato il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 17/01/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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